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finance/gestion comptabilité

Pratique des normes IFRS > Normes IFRS et US GAAP

Robert OBERT 5e édition

Couverture : Didier Thirion Photos de couverture : Graphic design Mise en page : Nord Compo

© Dunod, Paris, 2013 ISBN 978-2-10-059181-7

Table des matières Préface

XVII

Liste des sigles utilisés (et indication de leur origine)

XVII 1

Introduction Chapitre 1

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La normalisation comptable

1. Les objectifs de l’IASB 2. L’IASB de 1973 à nos jours 2.1. Les premières normes de 1975 à 1989 2.2. Le cadre conceptuel 2.3. La comparabilité des états financiers 2.4. L’acceptation des normes IFRS par les bourses de valeurs et la révision des normes existantes 2.5. La nouvelle structure du comité des normes internationales 2.6. Les dernières révisions des normes IFRS 3. La structure opérationnelle de l’IASB 4. Les procédures de l’IASB 5. Les normes de l’IASB 6. Les décisions du comité d’interprétation 7. Convergence des normes comptables nationales 8. Une norme IFRS pour les petites et moyennes entités 9. IFRS et XBRL 10. Le règlement européen sur l’application des normes comptables internationales 10.1. Les directives européennes 10.2. Le règlement européen CE n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil de l’Union européenne du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables internationales 10.3. Le mécanisme mis en place par le règlement européen 11. La normalisation comptable aux États-Unis 11.1. La Securities and Exchange Commission (SEC) 11.2. L’American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) 11.3. Le Financial Accounting Standard Board (FASB) 11.4. La codification des normes du FASB 11.5. Convergence entre normes américaines et normes IFRS 12. La pratique de l’audit 12.1. Les normes de l’IFAC 12.2. La pratique de l’audit aux États-Unis

III

7 8 9 9 10 10 11 12 12 14 16 17 22 23 24 27 27 28 29 30 32 33 33 34 37 37 40 40 45

PRATIQUE DES NORMES IFRS

Chapitre 2

Les principes comptables fondamentaux

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Les principes comptables fondamentaux de l’IASB La finalité du cadre conceptuel de l’IASB L’objectif de l’information financière L’entité comptable (reporting entity) Les caractéristiques qualitatives de l’information financière 5.1. Caractéristiques qualitatives essentielles 5.2. Caractéristiques qualitatives auxiliaires 5.3. Coût de l’information financière 5.4. Concepts et principes traités par la norme IAS 1 6. Les éléments des états financiers 7. La comptabilisation des éléments des états financiers 8. L’évaluation des éléments des états financiers 8.1. Coût historique 8.2. Valeur nette de réalisation 8.3. Valeur d’utilité 8.4. Juste valeur 9. Le concept du capital 10. Le rapport de gestion 11. Hiérarchie des règles comptables internationales 12. Concepts et principes généraux présentés dans la norme IFRS pour les PME 13. Les principes comptables fondamentaux aux États-Unis 13.1. Les normes de concept américaines 13.2. L’ASC 820 13.3. Les principes comptables généralement admis (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP)

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Chapitre 3

La présentation des états financiers

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1. Considérations générales relatives aux états financiers présentés selon les normes IFRS 1.1. Composantes des états financiers 1.2. Principes applicables aux états financiers établis selon les normes IFRS 1.3. Identification des états financiers 1.4. Fréquence d’établissement des états financiers 2. Le bilan (ou état de la situation financière) 2.1. L’état de la situation financière selon les normes IFRS 2.2. Le bilan (balance sheet) aux États-Unis 3. L’état du résultat net et des autres éléments du résultat global 3.1. Le résultat global selon les normes IFRS 3.2. Le résultat global (comprehensive income) aux États-Unis 4. L’état de flux de trésorerie 4.1. L’état de flux de trésorerie selon les normes IFRS 4.2. L’état de flux de trésorerie (statement of cash flow) aux États-Unis

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1. 2. 3. 4. 5.

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IV

80 81 82 84 84

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TABLE DES MATIÈRES

5. L’état des variations de capitaux propres 5.1. L’état des variations des capitaux propres selon les normes IFRS 5.2. Le tableau des variations de capitaux propres (statement of shareowner’s equity) aux États-Unis 6. Les notes annexes aux états financiers 6.1. Les notes annexes aux états financiers selon les normes IFRS 6.2. Les notes annexes aux états financiers aux États-Unis 7. La présentation des états financiers dans la norme IFRS pour les PME

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Chapitre 4

123

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La consolidation

1. La consolidation selon les normes IFRS 2. Les états financiers consolidés (IFRS 10) 2.1. Présentation des états financiers consolidés 2.2. Périmètre des états financiers consolidés 2.3. Procédures de consolidation 2.4. Perte de contrôle 3. Participations dans les entités associées (IAS 28) 3.1. Entité associée et influence notable 3.2. Choix de la méthode comptable 4. Partenariat et participations dans les coentreprises (IFRS 11) 4.1. Partenariat et contrôle conjoint 4.2. Traitement comptable des deux principaux types d’organisation de partenariat 5. Informations à fournir sur les intérêts détenus par d’autres entités (IFRS 12) 5.1. Informations à fournir sur les filiales 5.2. Informations à fournir sur les partenaires et les entités associées 5.3. Informations à fournir sur les entités non consolidées 6. Les informations relatives aux parties liées (IAS 24) 7. Traitement des participations dans les états financiers individuels établis par l’entité en complément des états financiers consolidés (IAS 27 révisée) 7.1. Traitement des participations dans les filiales, les coentreprises ou les entités associées 7.2. Traitement des participations qui ne sont ni des filiales, ni des coentreprises, ni des entités associées 7.3. Informations devant figurer dans les états financiers individuels et relatifs aux participations 8. États financiers consolidés dans la norme IFRS pour les PME 9. La consolidation aux États-Unis 9.1. Consolidation proprement dite 9.2. Participations dans des entités associées et les coentreprises 9.3. Informations relatives aux parties liées 9.4. États financiers individuels

V

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PRATIQUE DES NORMES IFRS

Chapitre 5

Les regroupements d’entreprises

162

1. Définitions et méthode de comptabilisation 2. Application de la méthode d’acquisition 2.1. Identification de l’acquéreur 2.2. Détermination de la date d’acquisition 2.3. Évaluation et comptabilisation des actifs et passifs identifiables 2.4. Évaluation et comptabilisation du goodwill 2.5. Évaluation des intérêts minoritaires (participations ne donnant pas le contrôle) à la juste valeur 2.6. Dépréciation du goodwill 2.7. Évaluation et comptabilisation du profit provenant de l’acquisition (ou goodwill négatif) 2.8. Prise de contrôle d’une entité par lots successifs 3. Mise en commun d’intérêts 4. Informations à fournir 5. Regroupements d’entreprises et goodwill dans la norme IFRS pour les PME 6. Les regroupements d’entreprises aux États-Unis

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Chapitre 6

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Les instruments financiers

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1. Les instruments financiers selon les normes IFRS 182 2. Définitions relatives aux instruments financiers 184 2.1. Notion d’instrument financier 184 2.2. Notions d’actif financier et de passif financier 184 2.3. Notion d’instrument de capitaux propres 186 2.4. Notion d’instrument financier dérivé 187 2.5. Notion de dérivé incorporé 188 3. Classification des instruments financiers 190 3.1. Actifs ou passifs financiers évalués au coût amorti 191 3.2. Actifs ou passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global 191 3.3. Actifs ou passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net 192 3.4. Classification liée à la comptabilité de couverture 192 3.5. Affectation en passifs ou en capitaux propres des instruments financiers composés (hybrides) 193 3.6. Intérêts, dividendes, pertes et profits 193 3.7. Actions propres 194 3.8. Compensation d’un actif et d’un passif financier 194 4. Reclassements des actifs financiers 195 5. Comptabilisation et évaluation initiale des instruments financiers 197 5.1. Comptabilisation initiale 197 5.2. Évaluation initiale d’actifs et de passifs financiers 197

VI

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TABLE DES MATIÈRES

6. Évaluation et comptabilisation postérieure à l’acquisition des instruments financiers 6.1. Cas des actifs financiers évalués à la juste valeur (par le biais du résultat net ou des autres éléments du résultat global) 6.2. Cas des actifs financiers évalués au coût amorti 6.3. Cas des passifs financiers à la juste valeur 6.4. Cas des passifs financiers au coût amorti 6.5. Dépréciation et irrécouvrabilité d’actifs financiers 6.6. Présentation de l’état de résultat global 7. Décomptabilisation des instruments financiers 7.1. Décomptabilisation d’un actif financier 7.2. Décomptabilisation d’un passif financier 7.3. Problèmes posés par la titrisation 8. Évaluation et comptabilisation des instruments de couverture 8.1. Instruments de couverture et éléments couverts 8.2. Relations de couverture et comptabilité de couverture 8.3. Principe de base de la comptabilité de couverture 8.4. Couverture de juste valeur 8.5. Couvertures de flux de trésorerie 8.6. Couverture d’un investissement net dans une entité étrangère 8.7. Comptabilisation de la valeur temps des options 8.8. Couverture d’un groupe d’éléments 9. Synthèse des modes d’évaluation et de comptabilisation 9.1. Synthèse des modes d’évaluation et de comptabilisation selon IFRS 9 9.2. Synthèse des modes d’évaluation et de comptabilisation selon IAS 39 10. Informations à fournir sur les instruments financiers 10.1. Informations sur l’importance des instruments financiers au regard de la situation financières et des résultats 10.2. Nature et importance des risques liés aux instruments financiers 11. Instruments financiers dans la norme IFRS pour les PME 11.1. Les instruments financiers habituels 11.2. Les autres instruments financiers 11.3. Les passifs et capitaux propres 12. Les instruments financiers aux États-Unis

Chapitre 7

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198 198 200 203 204 205 208 209 209 211 211 212 212 214 216 216 219 221 222 222 223 224 226 229 229 231 234 235 236 237 237 244

Les stocks

1. Champ d’application de la norme IAS 2 « Stocks » 2. Définitions 3. Évaluation des stocks 3.1. Coûts des stocks 3.2. Évaluation des stocks acquis ou produits conjointement pour un coût global 3.3. Évaluation des stocks à partir du prix de vente ou du coût standard 3.4. Détermination des coûts des éléments non habituellement fongibles 3.5. Détermination des coûts des éléments habituellement fongibles

VII

244 244 245 245 248 249 249 249

PRATIQUE DES NORMES IFRS

3.6. Dépréciation des stocks 3.7. Comptabilisation en charges 3.8. Informations à fournir

4. Les stocks dans la norme IFRS pour les PME 5. Les stocks aux États-Unis

Chapitre 8

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Les immobilisations corporelles

1. Champ d’application et définitions d’IAS 16 2. Comptabilisation des immobilisations corporelles (IAS 16) 3. Évaluation initiale des immobilisations corporelles (IAS 16) 3.1. Coût d’acquisition et coût de production 3.2. Analyse du coût selon les composants 3.3. Actualisation du coût initial 4. Échange d’immobilisations corporelles (IAS16) 5. Évaluation postérieure à la comptabilisation initiale (IAS 16) 5.1. Modèle du coût 5.2. Modèle de la valeur réévaluée 5.3. Amortissements 5.4. Pertes de valeur 6. Mises hors service et sorties (IAS 16) 7. Informations à fournir (IAS 16) 8. Immeubles de placement (IAS 40) 8.1. Évaluation initiale 8.2. Évaluation postérieure à la comptabilisation initiale 8.3. Informations à fournir 9. Les immobilisations corporelles et les immeubles de placement dans la norme IFRS pour les PME 9.1. Les immobilisations corporelles 9.2. Les immeubles de placement 10. Les immobilisations corporelles aux États-Unis

Chapitre 9

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Les immobilisations incorporelles

1. Notion d’immobilisation incorporelle 2. Comptabilisation et évaluation initiale d’une immobilisation incorporelle 2.1. Acquisition séparée 2.2. Acquisition dans le cadre d’un regroupement d’entreprise 2.3. Acquisition dans le cadre d’un échange 3. Immobilisations incorporelles générées en interne 4. Comptabilisation d’une charge 5. Dépenses ultérieures 6. Évaluation postérieure à la comptabilisation initiale 6.1. Modèle du coût 6.2. Modèle de la valeur réévaluée

VIII

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TABLE DES MATIÈRES

7. Durée d’utilité 8. Amortissement 8.1. Durée d’amortissement 8.2. Mode d’amortissement 8.3. Valeur résiduelle 8.4. Réexamen de la durée d’amortissement et du mode d’amortissement 9. Pertes de valeur 10. Mises hors services et sorties 11. Informations à fournir 12. Les immobilisations incorporelles à l’exception du goodwill dans la norme IFRS pour les PME 13. Les immobilisations incorporelles aux États-Unis 13.1. Traitement des immobilisations incorporelles proprement dites 13.2. Réévaluation des immobilisations incorporelles 13.3. Traitement des frais de recherche et de développement et des frais de production de logiciels 13.4. Autres actifs et coûts différés 13.5. Autres dépenses

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Chapitre 10

295

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Les contrats de location

1. Les contrats de location selon les normes IFRS 2. Champ d’application 3. Comptabilisation par le preneur 3.1. Évaluation initiale du droit d’utilisation 3.2. Estimation des loyers futurs 3.3. Comptabilisation ultérieure 3.4. Modification de la valeur de la dette 4. Comptabilisation par le bailleur 4.1. Décomptabilisation de l’actif loué 4.2. Évaluation de l’actif résiduel net 4.3. Évaluation du produit immédiat 4.4. Enregistrements postérieurs à la mise en location 5. Location à court terme 6. Cession suivie d’un bail (lease-back) 7. Informations à fournir 7.1. Informations qui identifient et expliquent les montants comptabilisés dans les états financiers 7.2. Informations sur le montant, le calendrier et le degré d’incertitude des flux de trésorerie découlant des contrats de location 8. Les contrats de location dans la norme IFRS pour les PME 8.1. Comptabilisation des contrats de location-financement (chez le preneur) 8.2. Comptabilisation des contrats de location simple (chez le preneur) 8.3. Comptabilisation des contrats de location (chez le bailleur) 9. Les contrats de location aux États-Unis

IX

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PRATIQUE DES NORMES IFRS

Chapitre 11

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Les actifs non courants détenus en vue de la vente et les activités abandonnées 321

1. Définitions 321 1.1. Notion d’actif non courant détenu en vue de la vente 322 1.2. Notion de groupe d’actifs destinés à être cédés 322 1.3. Notion d’activité abandonnée 322 2. Classification d’actifs non courants (ou de groupes destinés à être cédés) comme détenus en vue de la vente 323 3. Évaluation d’actifs non courants (ou de groupes destinés à être cédés) classés comme détenus en vue de la vente 324 4. Présentation et informations à fournir 327 4.1. Informations à fournir sur les abandons d’activité 327 4.2. Informations à fournir sur les actifs non courants destinés à être cédés 328 4.3. Autres informations à fournir 328 5. Les actifs non courants détenus en vue de la vente et les activités abandonnées dans la norme IFRS pour les PME 329 6. Les actifs non courants détenus en vue de la vente et les activités abandonnées aux États-Unis 329

Les dépréciations d’actifs

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1. Les dépréciations d’actifs selon les normes IFRS 2. Différents types de valeur d’un actif 3. Identification d’un actif qui a pu perdre de la valeur 4. Évaluation de la valeur recouvrable 5. Comptabilisation et évaluation d’une perte de valeur 6. Unités génératrices de trésorerie 7. Pertes de valeur d’une unité génératrice de trésorerie 8. Reprise d’une perte de valeur 9. Informations à fournir 10. Dépréciations des actifs dans la norme IFRS pour les PME 11. Les dépréciations d’actifs aux États-Unis 11.1. Règles applicables aux actifs corporels 11.2. Règles applicables aux actifs incorporels et au goodwill 11.3. Reprises de dépréciations

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Chapitre 12

Chapitre 13

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Les avantages du personnel

1. Les avantages du personnel selon les normes IFRS 2. Comptabilisation et évaluation des avantages à court terme 2.1. Salaires, rémunérations et cotisations de sécurité sociale 2.2. Absences rémunérées à court terme 2.3. Plan d’intéressement et de primes 3. Avantages postérieurs à l’emploi : distinction entre les régimes à cotisations définies et les régimes à prestations définies

X

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TABLE DES MATIÈRES

4. Les régimes à cotisations définies 4.1. Comptabilisation et évaluation 4.2. Information à fournir 5. Les régimes à prestations définies 5.1. Hypothèses actuarielles 5.2. Affectation des droits à prestations aux périodes de services 5.3. Méthode d’évaluation actuarielle 5.4. Valeur des actifs du régime 5.5. Coût des services passés 5.6. Écarts actuariels 5.7. Réévaluation de l’actif (ou du passif) 5.8. Réductions et liquidations 5.9. Comptabilisation 5.10. Écritures comptables 5.11. Compensation 5.12. Cas des régimes multi-employeurs 5.13. Informations à fournir 6. Autres avantages à long terme 7. Indemnités de cessation d’emploi 8. Avantages sur capitaux propres – Stocks-options et autres paiements en actions 8.1. Objectifs et champ d’application 8.2. Principes de base relatifs à la comptabilisation des stocks-options et autres paiements en actions 8.3. Comptabilisation des transactions dénouées par remise d’instruments de capitaux propres 8.4. Comptabilisation des transactions dénouées par remise de liquidités 8.5. Comptabilisation des transactions dénouées par remise d’instruments de capitaux propres ou de liquidités 8.6. Informations à fournir sur les paiements sur des actions 9. Exemple d’informations données sur les avantages du personnel et les paiements fondés sur des actions 10. Avantages du personnel et paiement fondé sur des actions dans la norme IFRS pour les PME 10.1. Les avantages du personnel 10.2. Les paiements fondés sur des actions 11. Les avantages du personnel aux États-Unis 11.1. Rémunérations 11.2. Régimes de retraites 11.3. Avantages postérieurs à l’emploi autres que les retraites 11.4. Paiements fondés sur des actions

Chapitre 14

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Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels 39...