Imobilizari corporale PDF

Preview

Summary

Download Imobilizari corporale PDF

Description

3.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale ( IAS 16 "Imobilizările corporale") A)Definirea imobilizărilor corporale şi recunoaşterea acestora Imobilizările corporale sunt active corporale care: -sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestaţia de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi -se preconizează că vor fi utilizate pe parcursul mai multor perioade (o perioadă mai mare de un an). Identificarea elementelor ce răspund definiţiei imobilizărilor este uneori mai delicată, cu predilecţie atunci când este vorba de active complexe (de exemplu, un ansamblu imobiliar, în cazul căruia clădirile şi terenurile trebuie să fie evaluate şi recunoscute distinct, deoarece durata de utilitate a terenurilor este nelimitată şi, ca atare, numai clădirile sunt supuse procesului de amortizare). Un element de imobilizări corporale este recunoscut ca activ dacă: a)este probabil ca acesta să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate; b)costul acestuia (sau valoarea justă) poate să fie evaluat(ă) cu fiabilitate (credibilitate). B)Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active, trebuie să fie evaluată iniţial la costul său. Costul unei imobilizări cuprinde: 1.preţul de cumpărare (în cadrul acestuia se ţine cont de reduceri comerciale şi financiare: rabaturi, , risturne şi scont), taxele vamale şi taxele nerecuperabile; 2.toate cheltuielile care se pot atribui direct aducerii activului în locul şi starea de utilizare dorite de management. În categoria acestor cheltuieli se includ: -costurile cu beneficiile angajaţilor. -cheltuielile cu pregătirea zonei; -cheltuielile cu instalarea şi cu montarea; -cheltuielile de transport; -cheltuieliel cu onorariile cuvenite arhitecţilor; -cheltuielile cu testele efectuate în vederea bunei funcţionări (după ce se deduc veniturile nete obtinute din vanzarea produselor obţinute in timpul aducerii activului in locul si in starea dorite de management, de exemplu: eşantioanele produse la testarea echipamentului). 3.costurile iniţiale estimate cu demontarea activului şi refacerea zonei, obligaţie pe care o are intreprinderea la achiziţionarea activului sau pe parcursul utilizării acestuia (aceste costuri se includ în costul activului, dacă sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unui provizion prevăzute de IAS 37 "Provizioane, datorii contingente şi active contingente"). Nu se includ în costul unei imobilizări: -costurile cu introducerea unui nou produs sau serviciu (inclusiv cheltuielile de publicitate si activităţi promotionale); -costurile administrative; -costurile cu desfăsuratea activităţi într-un nou amplasament sau cu o nouă categorie de clienţi. Recunoaşterea costurilor în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale încetează în momentul în care aceasta este în locul şi în starea de funcţionare dorite de managementul întreprinderii. În 1

consecinţă, costurile efectuate cu utilizarea şi repunerea în funcţiune a unui element de imobilizări necorporale nu sunt încluse în valoarea contabilă a acestuia. Costul imobilizări realizată de entitate pentru sine se determină pe baza aceloraşi principii operaţionale folosite în cazul unui activ achiziţionat. Dacă imobilizarea reprezintă un activ realizat de către întreprindere pentru clienţii săi, costul de producţie se determină după aceleaşi principii ca în cazul stocurilor obţinute din producţie proprie (costul de producţie cuprinde cheltuielile directe şi indirecte, variabile şi fixe, legate raţional de realizarea imobilizării). Nu se includ în costul unei imobilizări realizată de entitate pentru sine: -profiturile interne -costurile anormale generate de risipa de materii prime şi folosirea ineficientă a forţei de muncă; -pierderile apărute în cursul construcţiei în regie proprie a activului. Aspecte particulare privind evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale: 1.Valoarea contabilă a imobilizărilor corporale poate să fie diminuată cu mărimea subvenţiilor publice (subvenţiilor pentru active); IAS 20 "Contabilitatea subvenţiilor publice (guvernamentale) şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public(asistenţa guvernamentală)". 2.De asemenea, IAS 23 "Costurile îndatorării" menţionează că, în situaţia în care sunt împrumutate fonduri special pentru obţinerea unui activ cu ciclu lung de producție, costurile îndatorării sunt capitalizate (incluse în valoarea activului). În consecinţă, costurile îndatorării, care sunt direct atribuibite construcţiei (sau producţiei) unui activ cu ciclu lung de producție, care îmbracă forma de imobilizare corporală, se includ în costul acestuia. 3.Atunci când plata este decalată dincolo de condiţiile obişnuite de creditare, activul este contabilizat la preţul său de plată imediată, iar diferenţa este considerată ca o cheltuială a perioadei de credit. 4.De asemenea, în cazul schimburilor de active nemonetare, in cazul unei tranzacţii cu caracter comercial, imobilizarea necorporală primită trebuie să se evalueze la valoarea sa justă. Exemplul 1 La începutul exerciţiului N, o întreprindere de exploatare petrolieră achiziţionează şi pune în funcţiune o sondă al cărei preţ de cumpărare este de 9.000.000 um. De asemenea, pentru punerea în funcţiune se mai efectuează cheltuieli de 500.000 um (punerea în funcţiune este realizată de o unitate specializată). La terminarea extracţiei, întreprinderea are obligaţia să demonteze sonda şi să refacă amplasamentul. Se estimează cheltuieli cu demontarea şi refacerea amplasamentului în valoare de 500.000 um. Durata de utilitate a imobilizării este estimată la 10 ani, iar metoda de amortizare utilizată este cea liniară. La sfârşitul exerciţiului N+9, se efectuează următoarele cheltuieli cu demontarea şi refacerea amplasamentului: -salarii: 300.000 um; -prestaţii efectuate de terţi: 350.000 um; -materiale consumabile:10.000 um. 1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea (P) 7812. Venituri din provizioane Să se determine costul imobilizării corporale şi să se prezinte înregistrările contabile. Exemplul 2 Se cunosc următoarele informaţii despre un utilaj: 2

- preţ de cumpărare 800.000 um; - cheltuieli cu proiectul de amplasare: 8.000 um; - taxe vamale achitate: 100.000 um; - cheltuieli cu montajul utilajului 10.000 um; - cheltuieli cu amenajarea amplasamentului 20.000 um; - cheltuieli cu promovarea produselor obtinute cu ajutorul utilajului: 13.000 um; -cheltuieli cu testarea utilajului pana cand acesta este adus la parametrii doriti de managementul societăţii): 10.000 um; -in urma testarii, au rezultat produse care au fost vândute la 4.000 um; -de la data la care acesta este adus în starea de utilizare dorită de management şi până la data la care incepe utilajul trebuie să fie păzit. În această perioadă paza utilajului este realizată de către o întreprindere specializată, care pazeşte şi alte bunuri ale societăţii. Cheltuielile lunare cu paza sunt de 3.000 um. Care este costul utilajului ? Exemplul 3 Pe data de 25.06.N, societate achiziţionează un echipament al cărui cost este de 400.000 um. Pentru achiziţionarea acestui echipament societatea primeşte o subvenţie în valoare de 100.000 um. Echipamentul se amortizează liniar pe o durată de 5 ani. Să se prezinte înregistrările contabile aferente anilor N şi N+1, dacă: a)subvenţia pentru active se recunoaşte sub formă de venit amânat; b)subvenţia pentru active se deduce din costul activului. 4751. Subvenţii guvernamentale pentru investiţii 7584. Venituri din subvenţii pentru investiţii Exemplul 4 O societate de construcţii realizează în regie proprie sediul social în care aceasta urmează să-şi desfăşoare activitatea. Pentru realizarea clădirii s-au efectuat următoarele cheltuieli în exerciţiul N: -consumuri de materiale de construcţii de 20.000 um; -consumuri de materiale de natura obiectelor de inventar de 2.000 um; -cheltuieli cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea construcţiei de 5.000 um; -cheltuieli cu dobânzile aferente creditului contractat pentru realizarea construcţiei de 2000 um. De asemenea, în cursul exerciţiului N+1, societatea a mai efectuat următoarele cheltuieli: -consumuri de materialele de construcţii 10.000 um; -cheltuieli cu amortizarea utilajelor proprii folosite pentru realizarea construcţiei 1.000 um; Care este costul construcţiei realizată în regie proprie şi care sunt înregistrările contabile generate de obţinerea acesteia? Exemplul 5 O întreprindere cumpără o imobilizare corporală. Dacă plata se efectuează imediat, preţul de cumpărare este de 50.000 um. Însă, se convine cu furnizorul următoarea modalitate de plată: -25.000 um la livrare; -28.000 um, peste 2 ani. În aceste condiţii, factura conţine o sumă totală de 53.000 um. Care sunt înregistrările contabile generate de achiziţionarea activului? 6681. Cheltuieli cu amânarea plăţii peste termenele normale de creditare 3

C)Cheltuieli ulterioare IAS 16 menţionează că eventualele cheltuieli posterioare relative la o imobilizare amortizabilă, deja înregistrată în contabilitate, trebuie să fie adăugate la valoarea contabilă a bunului, atunci când îndeplinesc condiţiile generale de contabilizare a unui activ: -sunt sursă de fluxuri de trezorerie probabile viitoare; -pot să fie evaluate cu fiabilitate. De fapt, se adaugă la valoarea contabilă a unei imobilizări corporale acele costuri care ameliorează nivelul de performanţă iniţial prevăzut, ca de exemplu: -costurile care conduc la creşterea duratei de viaţă sau a capacităţii activului; -costurile care ameliorează substanţial calitatea produselor fabricate; -costurile cu adoptarea unor noi procedee care să permită o reducere importantă a cheltuielilor de exploatare iniţial prevăzute. Toate celelalte cheltuieli trebuie să fie înscrise în cheltuielile exerciţiului în cursul căruia au fost angajate. Astfel, reparaţiile şi cheltuielile de întreţinere, care nu permit decât atingerea nivelului de performanţă aşteptat în momentul intrării sale în întreprindere, rămân în cheltuielile exerciţiului în care sunt angajate. Anumite imobilizări necesită amplasarea periodică a anumitor piese, ca de exemplu avioanele, ale căror scaune sunt, uneori, schimbate de mai mlte ori pe parcursul duratei de viaţă a imobilizării. În această situaţie, fiecare element de natură diferită face, în principiu, obiectul unei contabilizări şi amortizări separate, fiecare înlocuire dând naştere la o contabilizare a unui nou activ. Exemplul 6 Pentru o linie tehnologică existentă, s-au achiziţionat piese de schimb în valoare de 20.000 um, în vederea înlocuirii celor uzate şi restabilirii parametrilor iniţiali de funcţionare. Montarea pieselor de schimb necesită o cheltuială de 400 um (montarea este efectuată de către o unitate specializată). Exemplul 7 Pentru utilajele existente s-au procurat piese noi mai performante care să reducă consumul de materii prime cu 20%. Costul de achiziţie al acestora este de 10.000 um. D)Evaluare ulterioară recunoaşterii iniţiale a)Modelul bazat pe cost: după contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată la costul său diminuat cu amortizările cumulate; altfel spus, IAS 16 recomandă ca evaluarea imobilizărilor corporale să se facă la costuri istorice (costul de achiziţie sau costul de producţie diminuat cu amortizările cumulate). b)Modelul valorii reevaluate: după contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată la valoarea reevaluată (adică la valoarea justă din data reevaluării diminuată cu amortizările şi pierderile de valoare ulterioare cumulate). Valoarea justă a terenurilor şi construcţiilor este stabilită de experţi calificaţi (această valoare justă este, în general, valoarea de piaţă). Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacţii regulate, valoarea justă se calculează prin utilizarea unei abordări bazate pe venit sau pe costul de înlocuire corectat cu amortizările. Un activ nu poate să fie reevaluat izolat. Astfel, reevaluarea trebuie să se aplice la ansamblul bunurilor de aceeaşi clasă, altfel spus, la toate activele de natură şi utilizare identice. Terenurile, construcţiile, maşinile, navele, avioanele constituie tot atâtea categorii diferite de active care pot să fie reevaluate independent unele de celelalte.Toate bunurile din aceeaşi clasa trebuie să fie reevaluate simultan pentru a evita o eterogenitate prea mare în evaluarea aceleiaşi rubrici. 4

Nu este necesar să se efectueze reevaluări în fiecare an, dar reevaluarea trebuie să se efectueze cu o anumită regularitate suficient de mare, astfel încât valoarea netă contabilă a activelor să nu se îndepărteze prea mult de valoarea ce s-ar obţine prin reevaluare. Pentru imobilizările care nu sunt supuse unor fluctuaţii mari de valoare, o periodicitate a reevaluării de 35 ani este suficientă. Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca rezultat al unei reevaluări, atunci creşterea se recunoaşte în alte elemente ale rezultatului global şi cumulată la capitalurile proprii (surplus din reevaluare-rezerve din reevaluare). Insă, majorarea trebuie să fie recunoscută în profit sau pierdere (venituri) în masura în care aceasta compensează o reducere rezultată dintr-o reevaluare anterioară a aceluiaşi activ, recunoscută în profit sau pierdere (sub formă de cheltuială). Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca urmare a unei reevaluări, această reevaluare trebuie recunoscută în profit sau pierdere (sub formă de cheltuială). Însă, dacă această diminuare trebuie recunoscută pe seama altor elemente ale rezultatului global, în măsura în care există un surplus din reevaluare (rezervă din reevaluare) aferent unei reevaluări anterioare. Surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat atunci când activul este derecunoscut (vândut sau scos din folosinţă). Însă o parte din surplus, poate să fie recunoscută şi pe măsură ce activul se amortizează. În această situaţie, valoare surplusului ce se transferă la rezultatul reportat este egală cu diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii reevaluate şi amortizarea calculată pe baza costului iniţial al activului. Dacă activul care se reevaluează este amortizabil, amortizarea cumutat de la data reevaluări: -fie se retratează (ajustează) proporţional valoarea brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului după reevaluare să fie egală cu valoarea sa reevaluată; -fie se elimină din valoarea contabilă brută a activului şi suma netă a acestuia este adusă la valoarea reevaluată. Exemplul 8 La 31.12.N, societatea A deţine construcţii achiziţionate la costul de 250.000 lei, valoarea amortizărilor fiind de 50.000.000. Întreprinderea decide să contabilizeze construcţiile la valoarea actuală de 600.000 lei.durata rămasă de amortizat la 31.12.N este de 10 ani, iar metoda de amortizare utilizată este cea liniară. La sfarşitul exercitiului N+2, construcţia este reevaluată din nou, valoarea justă a acesteia fiind de: a)576.000 lei; b)432.000 lei. Să se prezinte înregistrările contabile aferente anilor N, N+1 şi N+2 ? E)Amortizarea imobilizărilor corporale Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie sistematic repartizată pe toată durata de viaţă utilă. Aceasta inseamna ca amortizarea trebuie să rezulte din aplicarea unei metode alese în momentul contabilizării activului. Metoda de amortizare aleasă trebuie să reflecte ritmul de consumare a avantajelor economice aşteptate a se obţine ca urmare a utilizării activului. Durata de viaţă utilă (durata de utilitate) reprezintă: -fie perioada în cursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării; -fie numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute prin utilizarea activului respectiv. 5

Astfel amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilzare. Ea poate fi bazată, de asemenea, şi pe date fizice (numărul de piese produse, numărul de kilometri parcurşi,. Această posibilitate este recomandată activelor care se depreciază mai mult prin utilizare decât prin învechirea lor (trecerea timpului). Durata de viaţă utilă poate să fie mai mică decât durata de viaţă economică. Stabilirea duratei de viaţă utilă este o problemă de raţionament profesional. Ea presupune luarea în consideraţie a mai multor factori: -capacitatea de fabricaţie; -uzura previzibilă, luându-se în considerare şi programul de întreţinere; -uzura morală ; -limitele legale de utilizare, în special durata de locaţie (leasing) pentru bunurile ce fac obiectul contractelor de leasing financiar. Exemplul 9 Pentru a realiza un contract ce vizează furnizarea a 200.000 de piese în 3 ani, o întreprindere a pus la punct un utilaj special al cărui cost de producţie este de 100.000.000 lei. În acord cu clientul, scadenţarul livrărilor de piese a fost fixat după cum urmează: - în primul an: 40.000 de piese; - în al doilea an: 70.000 de piese. - în al treilea an: 90.000 de piese. Maşina este scoasă din funcţiune la sfârşitul perioadei de fabricaţie de 3 ani. Să se calculeze amortizarea care reflectă cel mai bine realitatea economică ? Valoarea amortizabilă a unui activ este dată de costul de achiziţie sau costul de producţie, diminuat cu valoarea sa reziduală. Valoarea reziduală este suma pe care întreprinderea aşteaptă să o obţină prin vânzarera bunului la sfârşitul perioadei sale de utilizate, sumă diminuată cu valoarea costurilor estimate cu vânzarea. Cu alte cuvinte, amortizarea nu ar trebui să fie calculată în funcţie de costul total al activului, decât dacă întreprinderea are intenţia să conserve bunul până la sfârşitul duratei sale economice de viaţă. Dacă întreprinderea are intenţia să înlocuiască activul înainte de sfârşitul duratei economice de viaţă, atunci valoarea amortizabilă se determină prin deducerea valorii reziduale din costul de intrare al acestuia. Deducerea valorii reziduale are ca efect diminuarea amortizării şi, deci, creşterea rezultatului. Metodele de amortizare utilizate pot fi: metoda liniară, metode degresive sau alte metode dacă acestea sunt justificate. Metoda aleasă trebuie să fie aplicată în acelaşi mod de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia în care ar apărea o schimbare în ritmul de consumare a avantajelor econmice referitoare la activul în cauză. Nu este permisă modificarea amortizării în funcţie de performanţele întreprinderii. -amortizarea liniara; -amortizarea degresiva (cotă fixă şi bază de amortizare variabilă); -amortizarea degresivă (bază fixă şi cotă variabilă – calculată pe baza sumei cifrei anilor); -amortizarea progresiva (bază fixă şi cotă variabilă - calculata pe baza sumei cifrei anilor); -metoda de amortizare accelerată; -metoda unitatilor de productie. Exemplul 10 Pe data de 1 ianuarie N, societatea X achizitioneaza si pune in folosinta un utilaj despre care se cunosc urmatoarele informatii: -pret de cumparare de la furnizori 1.000 um, rabat 10%, TVA 19%. 6

-cheltuielile cu punerea in folosinta sunt de 200 um, TVA 19%, punerea in folosinta este realizata de catre o unitate specializata. -durata de utilitate este estimata la cinci ani. -pe parcursul celor cinci ani, intreprinderea estimeaza sa realizeze cu ajutorul utilajului 50.000 de piese. Productia de piese este repartizata pe durata de utilitate astfel: -anul N: 10.000 piese; -anul N+1 20.000 piese; -anul N+2, 10.000 piese; -anul N+3, 5.000 piese. -anul N+4, 5.000 piese. La sfarsitul celor 5, ani se estimeaza ca utilajul va fi vandut la pretul de 110 um + TVA 19%, cheltuielile estimate cu vanzarea sunt de 10 um. Pe data de 31.12.N+4, utilajul este vandut la pretul de 120 um +TVA 19%, cheltuielile cu vanzarea fiind de 20 um (vanzarea este realizata de catre o unitate specializata). Sa se prezinte: -inregistrarile contabile de la 1 ianuarie N; -sa se calculeze amortizarea aferenta fiecarui an de utilizare, daca utilajul se amortizeaza pe baza metodei: a)metodei liniare; b)metodei degresive (cotă fixă şi bază de amortizate variabilă) c)metoda degresivă (bază de amortizare fixă şi cotă variabilă – determinată pe baza sumei cifrei anilor). d)metodei de amortizare progresiva (calculata pe baza sumei cifrei anilor) e)metodei unitatilor de productie. -sa se prezinte inregistrarile contabile de la 31.12.N+4. Care dintre ...