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IFRS 15 sommaire...

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Découvrir la norme IFRS 15 - Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients

Document conçu pour le cours 31-904-13 COMPTABILITÉ FINANCIÈRE : ACTIFS ET RÉSULTATS

par

Omar Yassine, stagiaire d’enseignement Andrée Lafortune, professeure titulaire Département de sciences comptables

© HEC Montréal Août 2017

PETIT HISTORIQUE SUR LES NORMES IAS1 18 ET IFRS 15 La nouvelle norme sur les produits, soit IFRS 15, remplacera dès le 1 er janvier 2018 la norme IAS 18 – Produits des activités ordinaires ainsi que d’autres normes liées aux produits. Mais pourquoi de tels changements ? La norme IAS 18 était en vigueur depuis 1995. À cette époque, la technologie et les nouvelles multinationales avec différentes sources de revenus comme Facebook, Google et Amazon n’existaient pas encore. Ainsi, avec le développement exponentiel des affaires, la norme IAS 18 était de plus en plus déficiente dans le sens où il était difficile de l’appliquer uniformément. Une même opération pouvait en effet être traitée différemment par deux entreprises et tout de même respecter la norme. Quand on sait que l’un des fondements les plus importants de la comptabilité est la comparabilité entre les états financiers, cela posait un problème.

CETTE NORME CONSTITUE-T-ELLE UN ENJEU POUR LES COMPTABLES ? Poser la question est y répondre. En effet, la survie de chaque entreprise dépend de sa manière à générer des revenus. Sans revenus, il n’y a pas de profit et sans profit, il n’y a pas d’entreprise. De plus, en faisant un retour sur le cours 1-902, on comprend l’importance de la comptabilisation des produits. Nous n’avons qu’à penser aux ratios de performance régulièrement analysés par les investisseurs potentiels à l’évolution du chiffre d’affaires commenté dans les médias et au ratio du résultat par action souvent utilisé sur les marchés boursiers. Par ailleurs, une grande partie des erreurs et des fraudes répertoriées par les autorités réglementaires portent sur les produits. Enfin, la comptabilisation adéquate des produits est un enjeu primordial, car celle-ci nous permet d’analyser les performances des sociétés tout en assurant une comparabilité entre celles-ci.

QU’EST-CE QU’UN PRODUIT ? IFRS 152 définit un produit comme étant un « accroissement d’avantages économiques au cours de la période comptable, sous forme d’entrées ou d’accroissements d’actifs, ou de diminutions de passifs, qui donnent lieu à des augmentations des capitaux propres autres que les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux propres ». Pour simplifier cela, un produit n’est pas un bénéfice, mais bien une entrée d’argent ou un autre actif que nous obtenons lorsque nous vendons des biens et/ou services en lien avec nos activités ordinaires. À l’aide de l’identité fondamentale (A = P + C), analysons l’exemple suivant afin de mieux comprendre : 1 Pourquoi existe-il des normes IAS et des normes IFRS ? Cela n’a évidemment aucun impact sur l’importance des normes, mais cette différence d’appellation existe car les IAS ont été développés de 1973 à 2001 par l’IASC (International Accounting Standards Committee) alors que les IFRS sont développés depuis 2001 par l’IASB (International Accounting Standards Board). 2 La définition d’un produit se retrouve à l’Annexe A de l’IFRS 15.

2

La compagnie ABC INC. construit des tracteurs et a vendu récemment un tracteur à la compagnie ZYX INC. pour 50 000 $. Le coût d’un tracteur est de 35 000 $ Scénario 1 : ZYX INC. a payé le montant de 50 000 $ à ABC INC. lors de la réception du tracteur. Scénario 2 : ZYX INC. a payé 2 semaines à l’avance le montant de 50 000 $ à ABC INC., qui n’a donc pu comptabiliser le produit que 2 semaines après avoir encaissé le montant. Scénario 1 : Accroissement de l’actif sous forme d’entrées de trésorerie Actif

=

Passif

+

Capitaux Propres

↑ Trésorerie 50K$ 50k$

=

↑ Produits de 50K$, donc ↑ CP de

↓ Stocks 35K$ 35K$

=

↑ charges de 35 K$, donc ↓ CP de

Cela se traduit par les écritures de journal suivantes dans les livres d’ABC INC. : Trésorerie

50K$

@ Produits

50K$

Coût des ventes

35K$

@ Stocks

35K$

Scénario 2 : Diminution de passif Actif

=

↑ Trésorerie 50K$

= ↑produit différé 50K$ =

Passif

↓ produit différé 50K$

+

Capitaux Propres

↑ Produits de 50K$, donc ↑ CP de

50k$ ↓ Stocks 35K$ 35K$

=

↑ charges de 35 K$, donc ↓ CP de

Dans les livres d’ABC, les écritures de journal qui reflètent ces impacts sont les suivantes : Trésorerie

50 k$

@ Produits différés Produits différés

50 K$ 50K$

3

@ Produits Coût des ventes

50K$ 35K$

@ Stocks

35K$

Notez que la vente d’un stock engendre ici la comptabilisation de la charge « coût des ventes », car nous avons considéré que l’entreprise ABC INC. utilise la méthode de l’inventaire permanent pour comptabiliser ses stocks. IFRS 15 – COMMENT LIRE LA NORME ? La norme IFRS 15 présente plusieurs concepts et s’avère assez dense, que ce soit par son vocabulaire ou par le détail des situations exposées. Il est donc important de la lire plus d’une fois afin de bien la comprendre. Pour s’y retrouver, il faut déjà noter que la norme est divisée en différentes sections. Voici quelques mots sur chacune d’elles 

Objectif et champ d’application : Comme dans toutes normes, ces deux catégories nous expliquent le but de la norme ainsi que les limitations dans son application. Par exemple, les contrats de location ne sont pas traités dans l’IFRS 15. (Cette notion sera amplement vue dans un cours de 3e année – Instruments financiers).



Comptabilisation et évaluation : Ces deux sections forment le cœur de la norme. On y retrouve notamment les différentes étapes de comptabilisation d’un produit.



Coûts d’un contrat : Cette section permet de différencier les types de coûts associés à un contrat générant des produits. Nous verrons que certains coûts doivent être inscrits à l’actif alors que d’autres doivent être passés en charge.



Présentation : Cette section nous indique, en détails, toutes les informations qui doivent être divulguées aux lecteurs d’états financiers en ce qui concernent les produits des activités ordinaires.



Annexe A : Vous trouverez à cette annexe toutes les définitions pertinentes, comme celles d’un produit, d’un client ou d’un contrat.



Annexe B : L’annexe B est une longue section permettant de mieux comprendre l’application de la norme dans différentes situations ou modalités de transaction.



Annexes C et D : Ces annexes n’ont pour but que de renseigner le lecteur sur la date d’application d’IFRS 15 ainsi que sur l’impact de l’entrée en vigueur d’IFRS 15 sur diverses autres normes.

IFRS 15 – UN PORTRAIT GÉNÉRAL

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L’application d’IFRS 15 est divisée en 2 grandes phases, soit (1) la comptabilisation et (2) l’évaluation. La première phase nous permet de déterminer le « quand? », c’est-à-dire à quel moment il est permis de comptabiliser un produit. La notion de contrôle y est centrale : ce n’est que lorsque le contrôle des biens ou services est transféré au client qu’il est permis de comptabiliser un produit. La deuxième phase nous permet de déterminer le « combien? », c’est-à-dire à quel montant l’entité peut comptabiliser les produits liés à chacune de ses obligations de prestation (OP). La norme IFRS 15 a prévu des étapes pour chacune de ces deux phases. Elles nous indiquent le parcours requis pour établir s’il est possible de comptabiliser un produit et, si oui, le montant de celui-ci. Voici un schéma intéressant avant d’analyser chacune des sous-étapes :

Le shéma montre qu’il faut toujours commencer en déterminant s’il existe un contrat entre l’entité et le client. Pour établir cela, nous verrons qu’il faut notamment démontrer que le contrat contient une substance commerciale et que le recouvrement du paiement par l’entité fournissant le service est probable. Par la suite, il est important d’analyser les biens et services offerts aux clients. En effet, les transactions peuvent comprendre plusieurs composantes, qu’on appelle des obligations de prestation. Il faut donc bien les identifier pour pouvoir attribuer les produits aux biens et services de façon appropriée. L’étape 3 nous permet d’établir si le contrôle a été transféré à l’acheteur ou non. Certains critères peuvent être utiles afin de s’assurer que le contrôle a été transmis au client lorsque certaines situations sont ambigües. L’étape 4 nous permet d’établir le montant de la transaction. Il est souvent simple d’établir ce chiffre, mais nous verrons que certaines transactions peuvent impliquer des paiements variables ou être étalées dans le temps. La norme nous guide pour établir le prix de vente dans de telles situations. Finalement, l’étape 5 nous permet de répartir le prix de vente entre les différentes obligations de prestations. Cette étape est intimement liée à l’étape 2, car la répartition du prix de la transaction se fera selon le nombre d’obligations de prestation identifiées.

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Étape #1 Identification d’un contrat – IFRS 15.9 à 15.21 En premier lieu, il est important de définir ce qu’est un contrat. Un contrat est un « accord entre deux parties ou plus, qui crée des droits et des obligations exécutoires ». Cet accord peut être écrit ou verbal, ou découler implicitement des pratiques commerciales habituelles de l’entité. Par exemple, lorsqu’un client mange au restaurant, celui-ci ne signe évidemment pas de contrat avec le restaurateur pour obtenir son plat. Toutefois, il obtiendra une facture détaillant sa commande, ce qui représentera un contrat découlant des pratiques commerciales habituelles de l’entité. Pour établir l’existence d’un contrat, il est important de démontrer ces 5 critères : 1. Approbation verbale, écrite ou autres entre les parties et les parties s’engagent à respecter leurs obligations respectives a. Ce critère n’est généralement pas problématique à démontrer. La simple présence d’une quelconque entente s’avère suffisante. 2. Identification des droits de chaque partie a. Ce critère n’est habituellement pas problématique à démontrer : il faut bien comprendre la transaction. Il est généralement établi qu’une entité aura le droit à une contrepartie monétaire alors que l’autre entité aura le droit de recevoir le service/produit acheté. 3. Présence de conditions de paiement prévues au contrat a. Selon la transaction analysée, il suffit d’établir si le client paiera comptant ou par d’autres moyens et à quel moment. 4. Présence d’une substance commerciale dans le contrat *** a. Ce critère peut devenir un enjeu important. En effet, il est nécessaire que l’échange de service/bien contre une contrepartie génère une modification du calendrier ou du montant des flux de trésorerie. Généralement, dès que la contrepartie est monétaire, la transaction possède une substance commerciale. Ce critère permet surtout d’éviter que des entités s’échangent des biens semblables et comptabilisent des produits. Une telle transaction pourrait ne pas avoir pour but de générer des produits des activités ordinaires, mais plutôt de gonfler les ventes artificiellement; ou elle pourrait servir à faciliter une vente future aux clients des entités. Ainsi, 2 concessionnaires s’échangeant le même modèle de voiture, mais de différentes couleurs, ne pourront pas comptabiliser des produits des activités ordinaires.

5. Recouvrement probable de la contrepartie à recevoir *** a. Ce critère peut représenter un enjeu important. En effet, il arrive fréquemment qu’une entité ait certains clients en difficulté financière. Il faut alors établir 6

l’intention et la capacité du client à payer la contrepartie, au moment de la transaction. Afin de mieux comprendre le 5e critère, voici un exemple : La compagnie GLK inc. se spécialise dans les services conseils. L’un de ses clients importants, OKLM inc., a récemment envoyé une lettre à ses créanciers les avisant qu’il était sous la protection de la Loi sur la faillite et l’insolvabilité afin de renégocier ses dettes, n’ayant plus les liquidités nécessaires pour assumer celles-ci. Que faire dans la situation suivante ? 

Situation A : GLK inc. a rendu des services conseils pour 100 000 $ à OKLM inc. alors que l’information sur les difficultés financières de son client était déjà d’actualité; OKLM inc. a versé 5 000 $ en dépôt.  Réponse : Une fois tous les services rendus, le 5 000 $ peut être retiré des produits différés et comptabilisé comme produit. Toutefois, le solde de 95 000 $ ne peut être comptabilisé car le critère #5 n’est pas respecté. Cette réponse est appuyée par IFRS 15.15 qui discute de cette situation. Lorsque l’un des 5 critères liés à l’établissement d’un contrat n’est pas respecté et que l’entité reçoit une contrepartie, celle-ci ne peut être comptabilisée comme produit des activités ordinaires que si l’une des situations suivantes se produit : (a) L’entité n’a plus d’obligation de fournir des biens ou services au client, et la quasi-totalité de la contrepartie promise a été reçue et est non remboursable. (b) Il y a eu résiliation de contrat, et la contrepartie reçue est non remboursable.



Situation B : GLK inc. a rendu des services conseils pour 100 000 $ à OKLM inc. alors que l’information relative aux difficultés d’OKLM inc. n’était pas encore connue et qu’OKLM Inc. semblait avoir une bonne situation financière. OKLM inc. a versé 5 000 $ en dépôt.  Réponse : Les services fournis pouvaient être comptabilisés comme des produits (y compris le 5 000 $) puisque tous les critères étaient satisfaits lors de la transaction. Par la suite, une fois les difficultés d’OKLM inc. connues, GLK inc. doit cependant réévaluer le compte « clients » selon la valeur de réalisation estimative (ce qui entrainera une dépréciation). De plus, tout service fourni par la suite ne pourra générer de produit tant et aussi longtemps que le 5 e critère n’aura pas été respecté.

Enfin, il n’existe pas de contrat si l’entité ou son client ont unilatéralement le droit exécutoire de mettre fin à un contrat inexécuté sans indemnisation. (IFRS 15.12)

Étape #2 Identification des obligations de prestation – IFRS 15.22 à 15.30 7

Une obligation de prestation est « une promesse contenue dans un contrat conclu avec un client ». Cette promesse peut concerner (a) un bien ou un service distinct ou (b) une série de biens ou services distincts qui sont essentiellement les mêmes et qui sont fournis au client au même rythme ». Dans ce dernier cas, il faut noter que la série de biens/services semblables ne constitue qu’une seule promesse. Un contrat qui prévoit la fourniture de plusieurs biens ou services distincts comporte donc plusieurs « promesses », plusieurs obligations de prestation. Chacune devra être analysée et comptabilisée séparément. L'entité doit aussi déterminer si elle agit pour son propre compte ou comme mandataire pour chaque bien ou service spécifié promis au client. Dans une telle situation, il est important de se rappeler qu’un produit est « accroissement d’avantages économiques au cours de la période comptable, (…) qui donnent lieu à des augmentations des capitaux propres ». En effet, en retournant à la base, il est ainsi possible de comprendre que si une entité collecte un montant pour une autre entité, ce montant ne peut pas représenter un avantage économique, car il ne lui appartient pas et il est dans l’obligation de le remettre. Aucun produit ne peut donc être comptabilisé dans une telle situation. Comme la notion de « biens/services distincts » est essentielle pour identifier les obligations de prestation, nous allons nous y attarder un peu. Un bien/service est distinct s’il existe de façon séparé, c’est-à-dire que l’entreprise peut en tirer parti isolément ou en le combinant avec d’autres ressources aisément disponibles (biens ou services vendus séparément ou déjà obtenus). La norme mentionne que ce critère est respecté si le client recevant le bien/service est en mesure de l’utiliser, le consommer, le revendre ou de le détenir en produisant des avantages économiques. Certains biens/services nécessitent d’être combinés à d’autres biens/services afin de pouvoir être consommés et générer des avantages économiques. Dans de telles situations, il faut déterminer si ces différents biens/services sont liés à une seule promesse ou à des promesses distinctes. Pour se faire, IFRS 15.29 indique « qu’il faut déterminer si ce que l’entité promet consiste à fournir chacun de ces biens/services individuellement ou plutôt à fournir ces biens/services comme des intrants à un ensemble d’éléments pour obtenir l’extrant prévu au contrat». Regardons les situations suivantes : 

L’entreprise Infotik se spécialise dans la vente de systèmes SAP, des systèmes d’information intégrés pour les grandes entreprises. Ce système possède un modèle de base, mais les clients veulent régulièrement qu’il soit adapté à leur entreprise. Les modifications prennent généralement beaucoup de temps à établir et à configurer.  Raisonnement : Dans une telle situation, l’adaptation du logiciel et la vente du logiciel consiste en une seule promesse étant donné que le service de configuration modifie de manière très importante le système SAP de base. Bien que les services puissent être distingués et vendus séparément, ils forment dans

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ce cas-ci une seule obligation car l’ajout de fonctionnalités, pour répondre aux besoins spécifiques du client, transforme le logiciel en un extrant différent. 

L’entreprise Infotik, spécialisée dans la vente de systèmes SAP, vend un système à DW INC. Toutefois, DW INC. procède par appel d’offres pour choisir l’entreprise qui ajustera le système selon ses besoins.  Raisonnement : Même si les services de configuration et le système SAP de base sont liés, le bien et le service sont considérés de façon séparée . Ainsi, il faudra comptabiliser chacun d’eux séparément. Le service d’installation devient un service distinct et ce, même si Infotik remporte l’appel d’offres.



La compagnie INFOMAT œuvre dans le développement de modems réseau permettant aux sociétés dans le domaine financier de transiger des titres boursiers plus rapidement. Elle vient tout juste de vendre 50 modems à la société YMYTA INC. L’entente, d’une valeur de 2 M$, inclut les modems, les installations et un service d’assistance en cas de problème. YMYTA INC. pourrait faire affaires avec une autre entreprise pour l’installation étant donné que celle-ci n’aura aucun impact important sur le modem en tant que tel. Une telle installation coûterait normalement 400 000 $. Les services d’assistance, quant à eux, sont généralement offerts individuellement à un montant de 100 000 $/an.  Raisonnement : Nous avons, dans cet exemple, des biens et services distincts. (1) Les biens existent de façon distincte, car chacun d’entre eux est clairement identifiable et est fourni par INFOMAT de manière individuelle à ses clients. (2) Les promesses de fournir chacun des services semblent distinctes, car l’installation ne modifie en rien les modems et aucun des services ne semblent dépendre l’un de l’autre. Quant au service d’assistance, celui-ci représente aussi une promesse distincte. Conclusion : Il y a 3 obligations de prestations de services.

Étape #3 Comptabilisation du produit lorsque l’obligation de prestation est remplie L’entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires lorsqu’elle a rempli (ou à mesure qu’elle remplit) une obligation de prestation, en transférant un actif. Selon la norme, un actif (bien ou service)3 es...