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-Aplicación práct ica de la ley del impuest o a la rent a PNE crist ian huanca Impuest o a la Rent a Diego Delacruz CLASE 23 GISELLA MENDOZA III Winst on L. Garcia

CONTADORES

& EMPRESAS SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

R

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2

EL

MAN

PERATIV OD

O UAL

NT D A

Aplicación práctica de la Ley del Impuesto a la Renta. Personas naturales y empresas Mery Bahamonde Quinteros

ECA BIBLIOT IVA

OPERAT

DOR DEL CONTA

CONTADORES & EMPRESAS

AplicAción prácticA de lA ley del impuesto A lA rentA. personAs nAturAles y empresAs

Primera edición enero 2012 7,040 ejemplares

© Mery Bahamonde Quinteros © Gaceta Jurídica S.A. Prohibida su reProducción total o Parcial derechos reserVados d.leg. nº 822

hecho el dePósito legal en la biblioteca nacional del PerÚ 2012-00783

leY nº 26905 / d.s. nº 017-98-ed isbn: 978-612-4113-32-1 registro de ProYecto editorial 11501221200062 diagramación de carÁtula martha hidalgo rivero diagramación de interiores Wilfredo gallardo calle

gACetA JurídiCA s.A. AngAmos oeste 526 - mirAflores limA 18 - Perú CentrAl telefóniCA: (01)710-8900 fAx: 241-2323 E-mail: [email protected] www.contadoresyempresas.com.pe Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo Lima 34 - Perú

Presentación este manual comprende dos partes: la primera recoge el tratamiento del impuesto a la renta de las empresas y, la segunda, el tratamiento del impuesto a la renta de Personas naturales. el esquema de cada capítulo ha sido elaborado de manera ordenada y práctica de modo tal que el lector podrá encontrar en cada punto: el desarrollo conceptual, informes de la sunat, Jurisprudencia del tribunal Fiscal y casos prácticos que ayudarán a entender de forma sencilla y aplicativa la compleja ley del impuesto a la renta. en ese sentido, esta obra ambiciona ser consultada de forma permanente por todas las personas que deseen adquirir conocimientos sobre las disposiciones tributarias que conlleven la determinación de la renta neta imponible. Finalmente, también pretende ser una herramienta de consulta para la elaboración de la declaración Jurada anual del impuesto a la renta 2011, a través del Programa de Declaración Telemática, diseñado por la Sunat. Para ello se han elaborado gráicos que explican cómo ingresar la información. esperamos que esta obra sea de gran utilidad para todos los profesionales que estamos inmersos en la aplicación de la normativa del complejo sistema tributario peruano.

mery BAhAmonde Quinteros .

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Parte 1 Impuesto a la Renta de empResas

Capítulo 1 ConCepto de Renta GRaVada 1.

Cierre Contable

el artículo 223 de la ley general de Sociedades establece que los estados inancieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país; es decir, las normas internaciones de información Financiera (niiF) y normas internacionales de contabilidad (nic). Por su parte, el artículo 2 del reglamento de información Financiera, aprobado por resolución conasev nº 103-99/94.10, señala que: “Los estados inancieros deben ser preparados y presentados de acuerdo con los Principios de contabilidad generalmente aceptados”. la nic 12 está referida al tratamiento contable que se debe otorgar a las diferencias que se generan por la aplicación de criterios tributarios que han de tomarse en el momento de determinar el impuesto a la renta. el artículo 33 del reglamento de la ley del impuesto a la renta señala que la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. en efecto, la determinación del impuesto a la renta parte del resultado contable, a ella se realizan reparos tributarios, que consisten en adiciones y deducciones, como resultado de las diferencias encontradas por criterios adoptados por disposiciones contables que diieren de lo señalado en el TUO de la ley del impuesto a la renta, aprobado por el decreto supremo n° 179-2004-eF, en adelante, la ley del impuesto a la renta.

cabe señalar que las referidas adiciones y deducciones al resultado contable son ajustes extracontables con ines netamente tributarios. Por lo antes expuesto, es necesario tener en consideración deiniciones contables que se utilizan en la ley del impuesto a la renta y en la declaración Jurada anual del impuesto a la renta Pdt. a) cierre contable.- El Glosario del Manual para Preparación de Información Financiera aprobado mediante resolución de gerencia general nº 010-2008eF/94.01.2 señala que se entiende por “cierre contable” al proceso de preparar y registrar los asientos de cierre por medio de los cuales los saldos de las cuentas de ingresos y gastos y los elementos de resultados de las cuentas de ingresos y gastos y los elementos de resultados de las cuentas mixtas se ajustan, con el objeto de preparar los estados inancieros al término de un periodo, por medio de un asiento inal de cierre, se eliminan las cuentas de ingresos y gastos del periodo, llevándose el saldo neto de esta a las cuentas de ingresos y gastos del periodo llevándose el saldo neto de esta a la cuenta de resultados del periodo y posteriormente a resultados acumulados. b) Ganancia contable.- es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a la renta. c) Ganancia o pérdida tributaria.- es la ganancia o pérdida de un periodo calculado de acuerdo con las reglas establecidas por la sunat sobre lo que se calcula el impuesto a la renta a pagar o el saldo a favor del contribuyente.

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AplicAción prácticA de lA ley del impuesto A lA rentA. personAs nAturAles y empresAs

d) Gasto (ingreso) por impuesto a la renta.es el importe total que se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del periodo conteniendo tanto el impuesto corriente como el impuesto diferido. e) impuesto corriente.- es la cantidad a pagar o recuperar por el impuesto a la renta relativo a la ganancia o pérdida del periodo. f) pasivos por impuestos diferidos.- son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros, relacionadas con las diferencias temporales imponibles. g) Activos por impuestos diferidos.- son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos futuros, los que se relacionan con: diferencias temporales deducibles tributariamente, la compensación de pérdidas obtenidas en periodos anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción iscal y la compensación de créditos no utilizados procedentes de periodos anteriores. h) diferencias temporales.- son el producto de las divergencias que existen entre el importe en libros de un activo o un pasivo, y el valor que constituye la base iscal de estos. Las diferencias temporales pueden ser: - diferencias temporales imponibles.- son aquellas que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia o pérdida para ines tributarios correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el pasivo sea liquidado. -

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diferencias temporales deducibles.- son aquellas diferencias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) tributaria en los ejercicios siguientes, cuando el importe en libros del activo se recupere o el pasivo sea liquidado.

Diferencias temporales

Base legal

mayor o menor depreciación contable, depreciación acelerada por obsolescencia, mermas y desmedros de existencias.

inciso f) del artículo 37 de la lir

Aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones no pagadas dentro del plazo de vencimiento de la declaración jurada anual.

inciso l) del artículo 37 de la lir

desmedro no destruido ante notario público al 31 de diciembre, previo aviso a la sunat seis (6) días antes.

inciso f) del artículo 37 de la lir

Gastos de 2a, 4a y 5a categoría no pagados a la fecha de presentación de la declaración jurada anual.

inciso v) del artículo 37 de la lir

Asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite la lir.

inciso f) del artículo 44 de la lir

depreciación mayor por revaluaciones voluntarias de activos por reorganización de sociedades o fuera de estas.

inciso l) del artículo 44 de la lir

i) diferencias permanentes.- son aquellas diferencias entre el resultado contable y el resultado tributario en aplicación de la ley del impuesto a la renta. a continuación, presentamos un cuadro de resumen de diferencias permanentes ver: cuadro n° 1. j) Base tributaria.- la base tributaria de un activo o pasivo es el importe atribuido por criterios estrictamente establecidos en la ley del impuesto a la renta. - Base tributaria de un activo.- son los montos que en periodos posteriores podrán ser utilizados, pues la ley del impuesto a la renta permite la recuperación del activo que igura en libros. -

Base tributaria de un pasivo.- son los montos que representan renta no gravada para el ejercicio analizado, pero que estará gravada para el próximo ejercicio o siguientes, es decir, es el impuesto a la renta pendiente de liquidación o el supuesto de los gastos no

impuesto A lA rentA de empresAs

contabilizados, pero cuya deducción tributaria es permitida. cabe señalar que los conceptos contables antes esbozados son de vital importancia para analizar la determinación del impuesto a la renta; en ese sentido, una vez que los conceptos contables han sido señalados con claridad en el presente acápite se analizará el ámbito de aplicación del impuesto a la renta y los criterios para considerar una renta como de fuente peruana: ver cuadro n° 2.

2.

ConCePto de renta Gravada

como lo referimos antes, el análisis del impuesto a la renta parte del resultado contable; en ese sentido, es necesario conocer la deinición de ingresos de acuerdo a las normas internacionales de información Financiera. al respecto, el marco conceptual para la Preparación y Presentación de estados

Financieros deine a los ingresos ordinarios como: “incrementos en los beneicios económicos producidos a lo largo del ejercicio en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la empresa. el concepto de ingreso comprende tanto los ingresos ordinarios en sí, como las ganancias. los ingresos ordinarios, propiamente dichos, surgen en el curso de las actividades ordinarias de la empresa y adoptan una gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías”. La contabilidad reconoce los beneicios económicos futuros cuando luyan a la empresa y estos beneicios puedan ser valorados con iabilidad. ahora bien, ¿qué es renta gravada? De la deinición contable podemos airmar que no todo ingreso es ganancia y mucho

CUADRO N° 1 Diferencia permanente intereses por préstamos entre vinculadas que exceden los límites previsto en el rlir. pérdidas extraordinarias no acreditadas judicialmente y/o se demuestre que es imposible ejercer las acciones judiciales del caso. Gastos de ejercicios anteriores. exceso del límite permitido de gastos recreativos. exceso del límite de capacitación del personal. exceso del valor de mercado de las remuneraciones del titular, accionistas, participacionistas y socios en general. exceso de valor de mercado de remuneración a cónyuge, concubino o parientes del propietario, titular, accionista, participacionistas o socios en general. exceso en los límites por gastos de representación. exceso de los límites por gastos de viaje al interior y exterior del país. Gastos sustentados con boleta de venta emitidos por sujetos del rus. Gastos personales multas, intereses moratorios en general y sanciones en general. donaciones y liberalidades no permitidas. Gastos sin comprobante de pago. iGV e ipm que grava el retiro de bienes impuesto a la renta de un tercero.

Base legal inciso a) del artículo 37 de la lir inciso d) del artículo 37 de la lir Artículo 57 de la lir inciso ll) del artículo 37 de la lir inciso ll) del artículo 37 de la lir inciso n) del artículo 37 de la lir inciso ñ) del artículo 37 de la lir inciso q) del artículo 37 de la lir inciso r) del artículo 37 de la lir Último párrafo del artículo 37 de la lir inciso a) del artículo 44 de la lir inciso c) del artículo 44 de la lir inciso d) del artículo 44 de la lir inciso j) del artículo 44 de la lir inciso k) del artículo 44 de la lir Artículo 47 de la lir

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AplicAción prácticA de lA ley del impuesto A lA rentA. personAs nAturAles y empresAs

menos que no toda ganancia está gravada con el impuesto a la renta. la doctrina económica ha elaborado múltiples deiniciones del concepto de renta, sin embargo las más aceptadas son las siguientes: teoría de la renta producto, lujo de riqueza y consumo más incremento patrimonial. cabe precisar que la ley del impuesto a la Renta ha recogido su propia deinición de renta, no obstante, en aquellos supuestos en los que la norma no es clara el tribunal Fiscal se ha remitido a las teorías de renta para determinar si un ingreso ordinario está gravado con el citado impuesto.

b) Teoría lujo de riqueza esta teoría considera renta gravable a todo beneicio económico que luye al contribuyente proveniente de operaciones con terceros en un periodo determinado. estos ingresos pueden ser periódicos o accidentales. en este concepto además de la renta producto, se incluyen: -

Ganancias de capital.- son los ingresos obtenidos por la enajenación de bienes de capital hacia un sujeto.

-

ingresos eventuales.- se trata de ingresos cuya ocurrencia es ajena a la voluntad del contribuyente que las recibe.

-

ingresos a título gratuito.- se encuentran comprendos los ingresos obtenidos por donaciones, herencias y similares.

en efecto, es pertinente conocer las teorías de renta, y el concepto de renta recogido en nuestra norma. a) teoría de la renta producto esta teoría considera renta gravable todo ingreso recibido en forma periódica, siempre que provenga de la explotación de fuentes permanentes, tales como: capital, trabajo o la aplicación conjunta de capital y trabajo. en ese sentido, el artículo 1 de la ley del impuesto a la renta ha recogido con amplitud los alcances de esta concepción teórica.

es de vital importancia que solo se considerará renta si es el ingreso proviene de operaciones con terceros. en tal sentido, no será renta los ingresos provenientes de mandato legal, tales como condonaciones, subsidios y otros beneicios

CUADRO N° 2

Resultado contable

diferencia permanente

ingresos inafectos (art. 3) exonerados (art. 19)

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Gastos sin causalidad, prohibidos sin sustento

diferencia temporal

ingresos ventas a plazo construcción

Gastos leasing intangibles renta 2a, 4a, 5a

impuesto A lA rentA de empresAs

tributarios o económicos que conceda el Estado a los particulares con ines de promover la actividad empresarial. c) teoría del consumo más incremento patrimonial Esta teoría de renta tiene por in gravar el íntegro de la capacidad contributiva, considerando renta a la suma de los consumos más el incremento del patrimonio al inal del periodo. bajo esta teoría se gravan todos los ingresos destacando los siguientes: - Variaciones patrimoniales.- estarán gravados los cambios de valor de los bienes de propiedad del sujeto en un periodo. - consumo.- se considera renta el monto empleado por el contribuyente para la satisfacción de sus necesidades, pues ello evidencia capacidad contributiva. recogiendo parcialmente las teorías antes expuestas, la ley del impuesto a la renta señala que son rentas de empresas o de tercera categoría, las obtenidas por una persona jurídica o por una persona natural, denominándose a la última como empresa unipersonal por la realización de las siguientes actividades: a) las derivadas del comercio, la industria o minería; de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o disposición de bienes. b) las que obtengan los notarios. el inciso b) del artículo 17 del reglamento de la ley del impuesto a

la renta establece que la renta que obtengan los notarios –a la que se reiere el inciso c) del artículo 28 de la ley– será la que provenga de su actividad como tal. c) las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se reieren los artículos 2 y 4 de esta ley del impuesto a la renta, respectivamente. en el supuesto a que se reiere el artículo 4 de la ley, esto es, enajenación de inmuebles, constituye renta de tercera categoría la que se origina a partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. al respecto, el artículo 4 de la ley señala que no se computará, a efectos de la determinación de la habitualidad, la enajenación de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depósito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble destinado a un in distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depósito se encuentren ubicados en una misma ediicación y estén comprendidos en el régimen de unidades inmobiliarias de Propiedad exclusiva y de Propiedad común regulado por el título iii de la ley nº 27157, ley de Regularización de Ediicaciones, del Procedimiento para la declaratoria de Fábrica y del régimen de unidades inmobiliarias de Propiedad exclusiva y de Propiedad común. dicha exclusión se aplicará aun cuando los inmuebles se enajenen por separado, a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un in distinto no se enajene. adicionalmente, se señala que la condición de habitualidad deberá veriicarse en cada ejercicio gravable,

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AplicAción prácticA de lA ley del impuesto A lA rentA. personAs nAturAles y empresAs

siendo que alcanzada la condición de habitualidad en un ejercicio, esta continuará durante los dos (2) ejercicios siguientes. si en alguno de ellos se adquiriera nuevamente esa misma condición, esta se extenderá por los dos (2) ejercicios siguientes. Ejercicio

Enajenaciones

Hasta el 31/12/2009

Desde el 01/01/2010

1

3

Habitual (3a cat.)

Habitual (3a cat.)

2

1

Habitual (3a cat.)

Habitual (3a cat.)

3

2

Habitual (3a cat.)

Habitual (3a cat.)

4

2

Habitual (3a cat.)

no habitual (2a cat.)

5

2

Habitual (3a cat.)

no habitual (2a cat.)

d) las demás rentas que obtengan las personas jurídicas a las...