Synthèse ISOC - bloc 3 PDF

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synthèse du cours d'isoc...

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Ch Chapit apit apitre re III : les ddéd éd éduct uct uctio io ions ns ffisca isca iscalles Introduction Les sociétés sont, en principe, soumises à l’ISoc. sur leurs bénéfices de la période imposable, c'est-àdire sur le total formé par l'augmentation (ou le prélèvement sur) des réserves imposables, les dépenses non admises et les bénéfices distribués. Si la société a réalisé des bénéfices à l’étranger, le bénéfice fiscal est réparti selon sa provenance au cours de la deuxième opération. Cependant, certaines déductions peuvent être opérées sur ce total. Toutes ces déductions sont des déductions extracomptables, appliquées uniquement à des fins fiscales. Une réglementation fixe l'ordre dans lequel ces déductions doivent être opérées. Le solde subsistant après ces opérations constitue le revenu imposable de la société. Cet ordre est le suivant: 1ère opération

Détermination du résultat fiscal

2ème opération

Ventilation des provenance

3ème opération

Déduction des bénéfices exonérés par convention et des éléments non imposables

4ème opération

Déduction des R.D.T. et R.M.E.

5ème opération

Déduction pour revenus de brevets

6ème opération

Déduction pour revenus d’innovation

7ème opération

Déduction pour investissements

8ème opération

Déduction pour capital à risque

9ème opération

Déduction des RDT reportés

10ème opération

Déduction des reports de déduction pour innovation

11ème opération

Déduction des pertes reportées

12ème opération

Déduction pour capital à risque reportée de périodes imposables antérieures

bénéfices

suivant

la

!!! Pour les sociétés dont la période imposable n’a pas débuté avant le 1er janvier 2018, l’ancien ordre des déductions est toujours applicable.

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1ère opération : détermination du résultat fiscal

Détermination du résultat fiscal (code 1410) Mouvements des réserves imposables (1080PN) + Dépenses Non Admises (1240) + Bénéfices distribués (1320)

Le total algébrique des bénéfices réservés imposables, des dépenses non admises et des dividendes distribués imposables forme le résultat fiscal de la période imposable. Seul le montant des bénéfices réservés imposables peut éventuellement être négatif. Les deux autres montants ne peuvent être que positifs ou nuls. Lorsque ce total algébrique est positif (en 1410), il sert, comme tel, de base à la déduction des différents éléments que nous allons étudier. Pour obtenir la base imposable à cet impôt, diverses opérations doivent encore être effectuées. Lorsque ce total algébrique est négatif (signe – en 1410), rien ne vient modifier cette perte fiscale dégagée si pas de revenus étrangers et pas de code 1461, 1421, 1422, 1206, 1219, 1465, 1470, 1424, 1481 (voir détail des bénéfices suite). La perte fiscale est reportée à l’année suivante (code 1722 pertes récupérables) Code 1411 : c’est un régime spécifique pour le secteur de la navigation maritime. Le principe du tonnage consiste en une détermination forfaitaire du bénéfice imposable. Le calcul se fait sur base de tranches calculées par jour et par tonnes nettes Le bénéfice calculé ne pourra pas prétendre à des déductions fiscales supplémentaires, cela correspond au bénéfice imposable définitivement. 1,00€ pour 0 à 1.000 tonnes nettes 0,60€ pour 1.001 à 10.000 tonnes nettes 0,40€ pour 10.001 à 20.000 tonnes nettes 0,20€ pour 20.001 à 40.000 tonnes nettes 0.02€ pour plus de 40.000 tonnes nettes

Eléments du résultat sur lesquels s’applique la limitation de déduction. Avant de pratiquer les opérations de ventilation du résultat et d’appliquer certaines déductions extracomptables, il faut corriger le résultat afin de toujours reprendre dans la base imposable les 7 éléments suivants : 1. La plus-value sur action imposable à 0,4 % (1424) 2. avantages anormaux ou bénévoles reçus d’une société à l’égard de laquelle il existe un lien d’interdépendance ainsi que les avantages financiers ou de toute nature reçus (code 1421) ; 3. La partie du bénéfice qui provient du non-respect de la condition d’intangibilité et de l’obligation d’investissement dans le cadre de la réserve d’investissement (code 1422) ; 3

4. Des dépenses à concurrence de 17 % des ATN pour usage personnel à des fins privées d’un véhicule de société (40% si on intègre les frais de carburant) (code 1206) ; 5. Les frais liés à l’allocation de mobilité à concurrence de 17% de l’ATN (40% si on intègre les frais de carburant) (code 1235) ; 6. La participation des travailleurs et primes bénéficiaires (code 1233 1219) ; 7. les subsides en capital et en intérêts dans le cadre des aides à l’activité agricole (code 1423). Toutes les déductions fiscales de la 3ème à la 12ème opération sont donc écartées. Aucune déduction des libéralités, RDT, déduction pour revenus de brevets, intérêt notionnel, pertes antérieures, DPI n’est donc possible sur ces éléments. Même la perte de l’exercice ne peut être déduite de ces éléments. Ils sont donc toujours inclus dans la BI et soumis à l’Isoc.

!!Différence entre « résultat subsistant » base de déductions et base imposable finale au taux normal !! Exemples : voir ouvrage « Guide Déclaration – Impôt des sociétés »

Analyse de quelques points : Avantages anormaux ou bénévoles obtenus (code 1421) La loi-réforme de l’ISoc du 24 décembre 2002 a instauré une base imposable minimale qui est égale à l’avantage anormal ou bénévole reçu et ce, quel que soit le résultat (positif ou négatif) de la période imposable. Entre en ligne de compte, les avantages anormaux ou bénévoles que la société reçoit, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, d’une entreprise établie en Belgique à l’égard de laquelle elle se trouve directement ou indirectement dans des liens d’interdépendance. L’article 207, alinéa 2 applicable à partir du 8 juin 2007 fait suite à la loi « anti-corruption ». Il précise qu’aucune déduction ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée sur la partie du résultat qui provient d’avantages financiers ou de toute nature reçus visés à l’article 53,24°. Avantages financiers ou de toute nature obtenus (code 1421) Ce sont toutes les commissions, gratifications, rétributions ou même avantages de toute nature (pots de vin) qui sont accordés directement ou indirectement à une personne soit : -

dans le cadre de la corruption publique et privée en Belgique ou dans le cadre de la corruption publique d’une personne exerçant une fonction publique dans un Etat étranger ou dans une organisation de droit international public.

Participation des travailleurs et primes bénéficiaires (code 1233) Pour les participations des travailleurs, ce sont les dépenses visées à l’art. 198 al. 1er 12°.

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Réserves d’investissement (code 1422) Quand non-respect condition d’intangibilité ou vente prématurée des actifs ou investissement insuffisant ou hors délai Subsides en capital et en intérêts Cela concerne les subsides en capital et en intérêts qui sont attribués dans le respect de la réglementation européenne en matière d’aide d’Etat, à des agriculteurs par les institutions régionales compétentes dans le cadre de l’aide à l’agriculture en vue de l’acquisition ou de la constitution d’immobilisations incorporelles et corporelles. Ces subsides sont soumis à un taux réduit de 5 % (cadre détail des bénéfices).

Synthèse : Résultat après 1er opération (code 1410) est diminué de : - Plus-values sur actions ou parts imposables à 0,40% (code 1424) - avantages anormaux et bénévoles, avantages financiers ou de toute nature (code 1421) - réserve d’investissement imposable suite au non-respect de la condition d’intangibilité ou d’investissement (code 1422) - avantage résultant des frais de voiture à concurrence de l’ATN (code 1206) - frais de l’allocation de mobilité à concurrence de l’ATN (code 1235) - participation de travailleurs aux bénéfices (code 1233) - subsides en capital et intérêts dans l’agriculture (code 1423)  le résultat subsistant au code 1430 forme la base de déduction des opérations suivantes La base imposable finale est déterminée comme suit : - imposable au taux normal (code 1460) : résultat subsistant code 1450 (= résultat subsistant diminué des déductions extracomptables des opérations) +

codes 1461 (tonnage), 1421 (avantages anorm ou bénévoles, ATN), 1422 (non-respect condition réserve d’I), 1206 (partie ATN voiture), 1235 (mobilité ATN), 1233 (participation de T)

 les éléments sur lesquels s’appliquent la limitation de déduction se retrouve toujours dans la base imposable finale

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2ème opération : ventilation des bénéfices du résultat fiscal suivant le provenance

Ventilation du résultat fiscal d’après sa provenance : -

les bénéfices belges ; les bénéfices étrangers exonérés par convention ; les bénéfices étrangers non exonérés par convention.

Une société belge peut recevoir des revenus étrangers. Si elle n’a que des revenus belges, cette étape est sans objet. En 1410, il s’agit pour schématiser des « revenus mondiaux » de la société. Le but étant d’éviter la double imposition ou l’imposition favorable. Pour ce faire, il faut déterminer où l’entreprise est établie ou si l’entreprise dispose d’un établissement stable dans un autre pays : -

Si l’établissement est situé dans un pays avec lequel il existe une convention, ces revenus sont exonérés d’impôt en Belgique Si l’établissement est situé dans un pays avec lequel il n’existe pas de convention, les bénéfices sont assujettis au même taux que les bénéfices belges  double imposition

1. Revenus étrangers : -

revenus de biens immobiliers situés à l’étranger bénéfices recueillis grâce à un établissement stable (usine, succursale, bureau,…) dont la société dispose à l’étranger

Pour les biens immeubles : compétence d’imposition : pays où l’immeuble se situe Bénéfices d’exploitation : compétence d’imposition : pays où se situe la société sauf pour les bénéfices provenant d’un établissement stable. Distinction entre siège social > 5.9% Le but étant de stimuler les sociétés à poursuivre des innovations technologiques. 1. Bénéficiaires Les sociétés belges soumises à l’impôt des sociétés peuvent bénéficier de la déduction pour revenus de brevets. En outre, la loi autorise les sociétés étrangères avec un établissement belge (soumises à l’impôt des non-résidents/sociétés) à obtenir la déduction pour revenus de brevets aux mêmes conditions que les sociétés belges. 2. Qu’entend-on par brevets ? Selon l’Administration, pour la définition de la notion de brevets, on peut se baser sur la « loi sur les brevets d’invention » du 28 mars 1984. Selon la loi, il est accordé, sous le nom de brevet d’invention, « un droit exclusif et temporaire d’exploitation pour toute invention qui est nouvelle, qui implique une activité inventive et qui est susceptible d’application industrielle». Tous les autres droits intellectuels, tels que marques, droits d’auteur, procédés, savoir-faire, modèles, etc., sont exclus du champ d’application. Par contre, les certificats complémentaires de protection pour les « médicaments », spécifiques au secteur pharmaceutique, ont été incorporés dans les brevets permettant une DRB. Toutefois pour ce secteur, on ne peut profiter de la durée intégrale de la protection octroyée par le brevet de maximum 20ans. Dès lors, le Conseil de l’Europe a créée deux certificats qui offrent une durée de protection additionnelle de 5ans maximum. 3. Quels sont les brevets visés ? La déduction s’applique aux : 

brevets ou certificats complémentaires de protection dont la société est titulaire et qui sont développés intégralement ou partiellement par la société elle-même dans des centres de recherche qui constituent une branche d'activité;



brevets, certificats complémentaires de protection ou droits de licence portant sur des brevets ou certificats complémentaires de protection que la société a acquis de tiers, à condition que ces produits ou procédés brevetés aient fait l'objet, partiellement ou totalement, d'amélioration par la société dans des centres de recherche formant une branche d'activité, que cette amélioration ait ou non donné lieu à des brevets supplémentaires.

Pour l'obtention de la déduction fiscale, il est donc impératif qu'un centre de recherche de l'entreprise (établi en Belgique ou à l'étranger) intervienne totalement ou partiellement dans le développement du brevet ou son amélioration. Par centre de recherche, il convient d'entendre une branche d'activité distincte affectée à la recherche. 25

A partir de l’exercice d’imposition 2014, les PME peuvent bénéficier de cette déduction même en l’absence de centre de recherche formant une branche d’activité, il leur suffit de faire appel à un centre de recherche externe (doc parl. Chambre n°53-2756/008) La déduction fiscale concerne tant les brevets belges que les brevets européens ou ceux délivrés dans un autre pays pour autant que le brevet existe. Elle s'applique aux nouveaux brevets, c'est-à-dire aux revenus de brevets ou certificats d'utilisation qui n’ont pas encore généré de revenus. 4. Montant de la déduction La déduction fiscale est égale à 80% des revenus de brevets que la société perçoit, le cas échéant diminués des rémunérations dues à des tiers et amortissements actés qui sont déductibles (dans le cas de brevets ou de droits de licence acquis). De ce fait, la déduction se limite à la valeur ajoutée du produit-brevet. La base de la déduction est :  soit la rémunération provenant de la mise en licence du brevet (royalties octroyées au prix du marché), 

soit une redevance fictive comprise dans le prix de vente (également évalué au prix du marché).

Remarque : aucune déduction ne sera possible pour les revenus qui sont imputés à des établissements stables étrangers de la société belge. 5. Report La déduction est limitée aux bénéfices imposables subsistants après la quatrième opération. La partie non déduite ne peut pas être reporté sur les exercices d’imposition ultérieurs. Pour pouvoir bénéficier de la déduction fiscale pour revenus de brevets, le contribuable est tenu de joindre un relevé 275 P à sa déclaration. 6. Nouveauté La déduction pour revenus de brevet dans sa forme actuelle est abrogée à partir du 1er juillet 2016. Ceci implique que les revenus provenant de brevets pour lesquels les demandes sont introduites après le 1er juillet 2016 ne donnent plus droit à la DRB. Toutefois, il existe une période de transition de 5ans qui permet aux entreprises de choisir d’appliquer la DRB encore cinq ans jusqu’au 30 juin 2021. Le choix est irrévocable et vaut pour toutes les périodes imposables qui se clôturent avant le 1er juillet 2021. Ce qui implique qu’à partir du 1er juillet 2021, la DRB disparaitra totalement pour laisser place à la déduction pour revenus d’innovation BRI.

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6ème opération : Déduction pour revenus d’innovation La déduction pour revenus d’innovation a été introduite par la loi-programme du 9 février 2017 (M.B. du 20 février 2017). Elle permet aux sociétés de déduire de leur assiette imposable 85% de leurs revenus d’innovations. La pression fiscale sur les revenus d’innovation n’est que de 15%*29.58%  3.09% Le but de cette transition étant d’ouvrir le champ d’application de la DRB à d’autres secteurs d’activités. 1. Bénéficiaires Les sociétés belges soumises à l’impôt des sociétés peuvent bénéficier de la déduction pour revenus d’innovation. En outre, la loi autorise les sociétés étrangères avec un établissement belge (soumises à l’impôt des non-résidents/sociétés) à obtenir la déduction pour revenus d’innovation aux mêmes conditions que les sociétés belges. La déduction pour revenus d’innovation s’applique quel que soit le pays dans lequel le droit de propriété intellectuelle a été protégé. 2. Qu’entend-on par innovation ? Selon l’administration, l’innovation a un sens plus large et plus étendu que le simple brevet. Toutefois, la loi n’intègre pas dans la définition de l’innovation les autres droits de propriété intellectuelle tels que les dénominations commerciales, les logos, les marques déposées, etc. 3. Quels sont les innovations visées ? La déduction s’applique aux : 

brevets ou certificats complémentaires de protection initialement prévus ;



programmes d’ordinateur protégés par le droit d’auteur qui n’a pas généré de revenus avant le 1er juillet 2016 ;



droits d’obtention végétale dont la demande est introduite ou qui est acquis après le 30 juin 2016 ;



médicaments orphelins, limité aux 10 premières années de son inscription comme tel auprès du Registre européen des médicaments orphelins, et dont la demande est introduite ou qui est acquis après le 30 juin 2016 ;



l’exclusivité des données ou l’exclusivité commerciale attribuée par les pouvoirs publics pour les produits phytopharmaceutiques pour les médicaments à usage humain ou à usage vétérinaire ou pour les médicaments orphelins pour les 10 premières années, que l’exclusivité soit octroyée sur base de règles européennes, national ou de droit international.

Pour l’obtention de la déduction fiscale, l’obligation d’un centre de recherche avait déjà été abrogée pour les PME et l’est totalement pour les innovations. Dans le cadre du nouveau régime de la DRI, cette exigence a été substituée par un test de substance qui correspond à un 27

lien entre l’activité de R&D et les revenus issus de cette R&D. Ce test se traduit par l’application du « Ratio Nexus ». De plus, dans l’ancien régime l’octroi d’un brevet était exigé alors que dorénavant, une simple demande de reconnaissance de la propriété intellectuelle est suffisante. 4. Montant de la déduction La déduction fiscale est égale à 85% des revenus d’innovation. Pour ce faire, il est important de suivre toutes les étapes nécessaires au calcul de la déduction pour revenus d’innovation. 1ère étape : revenus nets Détermination des revenus nets qui ont trait à des droits de propriété intellectuelle qualifiants (art.205/2$1er CIR92). Il est à noter que le calcul des revenus nets doit en principe avoir lieu séparément pour chaque DPI. Formule : Montant brut – dépenses globales Dépenses globales comprennent : -

Les dépenses qualifiantes, càd les dépenses pour R&D qui ont un lien direct avec le DPI et qui sont faites pour la R&D effectués par la société elle-même ou qui ont été payées à des entreprises non liées ou à des entreprises liées pour autant que les rémunérations perçues ont été rétrocédées sans marge bénéficiaire à des entreprises non liées ;

-

Les dépenses qui ont un lien direct avec l’acquisition de DPI, à l’exclusion des intérêts ;

-

Les dépenses pour R&D qui ont un lien direct avec le DPI (à l’exclusion de certaines dépenses) Si résultat négatif, ce montant sera reporté à la période ultérieure en déduction des revenus nets. Grâce à l’effet rétroactif, lors de la 1ère année de calcul, le montant des dépenses globales doit tenir compte des périodes imposables préalables (se terminant le 30/06/2016). De plus, les sociétés ont la possibilité d’étaler les dépenses des années précédentes appelé « coûts historiques » à déduire de RI sur une période maximale de 7 périodes imposables. 2ème étape : Ratio Nexus Une fois les revenus nets déterminés, ceux-ci doivent être multipliés par une fraction « nexus ». Dépenses qualifiantes2 x 130% Dépenses totales3

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Frais de R&D interne + frais de R&D externe hors groupe Dépenses qualifiantes + frais d’acquisition d’IP + frais de R&D externe intragroupe

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Cette formule a pour objectif de ne prendre en compte que les revenus qui résultent d’innovation pour lesquels les...