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2019-04-22

Contrats de location IFRS16

Introduction La norme IFRS 16 annule et remplace IAS 17, Contrats de location, ainsi que les interprétations. Applicable depuis le 1er janvier 2019.

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Champ d’application

IFRS 16.3

Tous les contrats de location et de sous-location d’un droit d’utilisation sauf : Contrats de location exclus

Norme qui dicte le traitement

Prospection ou exploitation de minéraux, pétrole, gaz naturel

IFRS 6 Prospection et évaluation de ressources minérales

Preneur pour la location d’actifs biologiques

IAS 41 Agriculture

Accords de concession de services

IFRIC 12 Accords de concession de serv.

Licences de propriété intellectuelle octroyées par le bailleur

IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients

Droit d’utilisation d’un preneur provenant d’une licence

IAS 38 Immobilisations incorporelles

Contrat de location (ou bail) Nature et éléments constitutifs : ◦ ◦ ◦ ◦ ◦ ◦

accord (contrat) par lequel une personne (le bailleur, loueur ou locateur) cède à une autre personne (le preneur ou locataire), pour une période déterminée (durée), le droit d‘utilisation d'un bien déterminé en échange d’un paiement ou d’une série de paiements (le loyer).

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Contrat de location : caractéristiques Sur biens meubles ou immeubles Contrat à exécuter, généralement non résiliable Loyers le plus souvent périodiques, linéaires, fondés sur l’écoulement du temps Loyers doivent permettre au bailleur de réaliser un rendement suffisant de son investissement Loyers peuvent comprendre le coût des services liés à l'utilisation du bien loué (assurances, entretien, taxes, etc.) : ◦ Bail net = bail hors coûts des services ◦ loyers ne comprennent aucun coût des services, puisque les services sont assumés par le preneur

◦ Bail brut = bail tous frais compris ◦ loyers comprennent le coût des services, puisque les services sont fournis par le bailleur

Contrat de location en pratique Louer plutôt qu’acheter : justification ? ◦ Moyen de financement parmi d’autres ◦ Location souvent plus accessible ◦ Moyen commode d’acquérir un bien pour l’exploiter à profit ◦ Propriété elle-même souvent sans intérêt ◦ Propriété parfois inaccessible ◦ Propriété parfois inabordable

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Identification des contrats de location Principe comptable sous-jacent : ◦ PRÉÉMINENCE DE LA SUBSTANCE SUR LA FORME ◦ En comptabilité, principe voulant que les opérations et les événements soient comptabilisés et présentés d'une manière qui exprime leur substance ou la réalité économique qui les soustend plutôt que leur forme juridique.

3 critères devant conduire à locationfinancement IFRS16.9

Un contrat est ou contient un contrat de location s'il confère le droit de contrôler l'utilisation d'un bien déterminé pour un certain temps moyennant une contrepartie.

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1er critère : Bien déterminé Bien est explicitement ou implicitement spécifié dans un contrat.

◦ Bien est requis pour l’exécution du contrat. ◦ Une partie d’un bien peut également être un bien déterminé, mais pas la capacité sauf si représente la quasi-totalité.

Un bien lié à un contrat de location est distinct si les conditions suivantes sont réunies : ◦ Fournisseur ne peut remplacer le bien tout au long de la durée d’utilisation. ◦ Preneur peut tirer avantage de l’utilisation du bien sous-jacent, pris isolément ou en combinaison avec d’autres ressources qui lui sont aisément disponibles. ◦ Bien sous-jacent ne dépend pas fortement des autres biens sous-jacents prévus au contrat et n’y est pas étroitement lié. ◦ Preneur peut, par exemple, décider de ne pas louer le bien sans que cela ait une incidence importante sur ses droits relatifs aux autres biens du contrat.

Fournisseur ne détient pas un droit de substitution substantiel.

Droit de substitution  Si le fournisseur a le droit substantiel de remplacer le bien tout au long de la durée d’utilisation, le client ne détient pas le droit d’utiliser un bien déterminé. ◦ Même si le bien est explicitement mentionné au contrat.

Les substitutions suivantes ne sont pas considérées dans cette évaluation : ◦ Réparation ou maintenance lorsque le bien ne fonctionne pas correctement. ◦ Maintenance ou mise à niveau technique.

Si le client ne peut pas facilement déterminer si le fournisseur détient un droit de substitution substantiel, il doit présumer que ce droit de substitution n’est pas substantiel.

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Droit de substitution Deux conditions nécessaires pour un droit de substitution substantiel  Le fournisseur a la capacité pratique de remplacer le bien par un autre tout au long de la durée d’utilisation, par exemple, si le client ne peut pas empêcher le fournisseur de remplacer le bien et : ◦ le fournisseur a aisément accès à un bien de remplacement; ou ◦ le fournisseur peut fournir un bien de remplacement dans un délai raisonnable.

L’exercice du droit de substitution fournirait un avantage économique au fournisseur. ◦ Avantages économiques attendus de la substitution > coûts de substitution. ◦ Si le bien ne se trouve pas chez le fournisseur (comme chez le client), les coûts associés à la substitution sont généralement plus élevés, ce qui diminue les chances de remplir cette condition, sans l’interdire.

Exemple 1 Fournisseur est tenu de livrer une quantité spécifiée de marchandises et a le droit et la possibilité de les fournir en utilisant d'autres actifs non spécifiés dans l'accord Suis-je un bien determiné ?

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Exemple 2

Accord permet la substitution d'actifs similaires lorsque l'actif spécifié ne fonctionne pas correctement? Suis-je un bien determiné ?

Exemple 3

Accord pour un câble de fibre optique dans un ensemble de 20 câbles Suis-je un bien determiné ?

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Exemple 4

Accord pour 5 % de la capacité d’un ensemble de 20 câbles de fibre optique Suis-je un bien determiné ?

Exemple 5

Accord donne le droit d’usage pour 95 % d’un pipeline Suis-je un bien determiné ?

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2e critère : Droit ou contrôle de l’utilisation 1. Le client détient le droit d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l’utilisation du bien tout au long de la durée du contrat. ◦ Évaluation tout au long du contrat et pas seulement au début.

2. Le client a le droit de décider de l’utilisation du bien déterminé selon une des trois conditions suivantes : ◦ Le client a le droit de décider comment utiliser le bien et à quelle fin l’utiliser tout au long de la durée d’utilisation. ◦ Le client a le droit d’utiliser le bien tout au long de la durée d’utilisation, sans que le fournisseur puisse changer la consigne. ◦ Le bien a été conçu par le client d’une façon qui prédétermine comment le bien sera utilisé et à quelle fin tout au long de la durée.

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Exercice 6 Dans les situations suivantes, dire s’il s’agit d’un contrat de location ou non : 1- Location de l’espace 828 dans un aéroport pour 5 ans, avec service de nettoyage et de sécurité. Le client décide des biens qu’il peut vendre, mais doit respecter les heures d’ouverture. 2- Même question, mais le fournisseur peut changer l’espace du client durant le service. 3- Location d’un camion réfrigéré, avec entretien obligatoire tous les 50 000 kilomètres. 4- Contrat de production d’un bien dans une usine spécifique pour 50 000 unités pour 3 ans. La capacité de l’usine est de 50 000 unités.

Exercice 6 - solution Question Réponse - commentaires 1234-

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Date de début du contrat de location Date à laquelle un bailleur met un bien loué à la disposition du preneur Donc comprends toute intervalle de temps durant lequel le bailleur permet au preneur d’utiliser le bien gratuitement

La date de début du contrat de location correspond à la date où le contrat de location doit être comptabilisé

Période de location

IFRS16.18

L'entité doit déterminer la durée du contrat de location : Durée non résiliable pendant laquelle le preneur a le droit d’utiliser le bien + toute option de prolongation du contrat de location que le preneur a la certitude raisonnable d'exercer ; + toute option de résiliation du contrat de location que le preneur a la certitude raisonnable de ne pas exercer.

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Période de location Option de renouvellement à considérer pour certitude raisonnable : Option de renouvellement à prix avantageux (ORPA) pour le preneur lorsque le non-renouvellement entraînerait une pénalité significative renouvellement nécessaire précédant l’exercice d’une option d’achat à prix avantageux (OAPA)

Exercice 7 Quelle est la durée des contrats de location suivant : 1- Contrat de 3 ans avec les 6 premiers mois gratuits. 2- Contrat de 5 ans signé aujourd’hui et débutant dans 6 mois. 3- Contrat de 10 ans résiliable après 7 ans, mais certitude raisonnable de non résiliation. 4- Contrat de 5 ans avec option de 3 ans, avec améliorations locatives importantes. 5- Contrat de 40 ans avec option de 10 ans, avec améliorations locatives importantes. 6- Contrat de 3 ans avec option d’un an à 30 % du tarif annuel. 7- Contrat d’une voiture de 20 000 $ de 4 ans avec option d’achat à la fin pour 2 000 $.

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Exercice 7 - solution Question Réponse - commentaires 12-

34-

Exercice 7 – solution (suite) Question Réponse - commentaires 567-

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Paiements de loyers (PL) PL = tous les paiements que le preneur est ou peut être tenu d’effectuer pendant la durée du contrat. Ils comprennent, le cas échéant :

PL fixes déduction faite des avantages incitatifs à la location à recevoir

PL variables qui sont fonction d’un indice ou d’

VRG (Valeur résiduelle garantie)

OA (option d’achat, si certitude raisonnable d’exercer)

Pénalités en cas de résiliation

Paiements de loyers (PL) - précision PL fixes … La norme exige que chaque composante locative soit identifiée et comptabilisée séparément des composantes non locatives sauf si … … la mesure de simplification est utilisée Ex : Entretien

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Loyers variables  Sont établis sur la base d'un critère qui varie autrement que par l’écoulement du temps Exemples : ◦ ◦

% du chiffre d'affaires fréquence d'utilisation

ne pas inclure dans les PL.  PL variable qui est en fonction d’un indice ou d’un taux Exemples : Indice des prix à la consommation Taux d’intérêts de référence Taux de location du marché

La valeur résiduelle du bien loué : garantie ou non garantie Valeur résiduelle : ◦ estimation de la JV du bien loué à réaliser par le bailleur au terme de la location.

Valeur résiduelle garantie (VRG) : ◦ portion de la valeur résiduelle du bien loué dont la réalisation par le bailleur est assurée par le preneur.

VRNG

Valeur résiduelle non garantie (VRNG) : ◦ portion de la valeur résiduelle du bien loué dont la réalisation par le bailleur n'est pas assurée ou qui est garantie uniquement par une partie liée au bailleur.

VRG

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Le taux d’intérêt implicite du contrat de location IFRS16.26

À la date de début, le preneur doit évaluer l'obligation locative à la valeur actualisée des paiements de loyers qui n'ont pas encore été versés. La valeur actualisée des paiements de loyers doit être calculée à l'aide du taux d'intérêt implicite du contrat de location s'il est possible de déterminer facilement ce taux. Sinon, le preneur doit utiliser son taux d'emprunt marginal

VA des PL + VA de VRNG (flux positifs) = JV du bien + CDI engagés par bailleur (flux négatifs)

Règles de comptabilisation du contrat de location – preneur ◦ Comptabiliser l'actif acquis et le passif pris en charge, à la moins élevée de : ◦ la valeur actualisée des PL; ◦ la juste valeur du bien loué.

◦ Amortir l'actif sur sa durée d'utilité prévue. ◦ Considérer les loyers et autres éléments de PL comme paiements de capital et d'intérêts réunis se rapportant à l'obligation prise en charge, (excluant coût des services et taxes compris). ◦ Comptabiliser en charges les loyers conditionnels courus.

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Règles de comptabilisation du contrat de location – preneur ◦ Écriture initiale Actif pour le droit d’utilisation de l’actif loué @ Obligation locative

Règles de comptabilisation du contrat de location – preneur Aux Résultats 1) Comptabiliser une charge d’intérêts sur obligation locative 2) Comptabiliser une charge d’amortissement 3) Comptabiliser une charge de loyer (pour les paiements de loyers qui sont exclus du calcul de l’obligation locative)  PL variable (ex % du chiffres d’affaire)  Contrat de location à court terme

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Règles de comptabilisation du contrat de location – preneur (suite) ◦ Le coût de l’actif au titre du droit d’utilisation doit comprendre

Obligation locative

Coûts directs initiaux (CDI)

Coûts de restaurations des lieux

Réévaluation subséquente

IFRS16.40-42

Le preneur doit réévaluer l'obligation locative en actualisant les paiements de loyers révisés au moyen d'un taux d'actualisation révisé, dans l'une ou l'autre des situations suivantes : (a)

il y a un changement dans la durée du contrat de location

(b) il y a un changement dans l'appréciation d'une option d'achat du bien sousjacent…Le preneur doit refléter dans sa révision des paiements de loyers la variation des sommes à payer en vertu de l'option d'achat. (c ) il y a un changement dans les sommes que le preneur s'attend à devoir payer au bailleur au titre d'une garantie de valeur résiduelle, (d) il y a un changement dans les paiements de loyers futurs en raison d'une variation de l'indice ou du taux utilisé pour déterminer ces paiements, par exemple un changement visant à tenir compte de l'évolution des prix du marché locatif à la suite d'une étude de ce marché. Le preneur ne doit réévaluer l'obligation locative pour refléter les paiements de loyers révisés que lorsque le changement touche les flux de trésorerie (c'est-à-dire lorsque le rajustement des paiements de loyers prend effet). Le preneur doit déterminer les paiements de loyers révisés pour la durée restante du contrat de location sur la base des paiements contractuels révisés.

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Simplification 1) Pour les contrats à court terme Applicable seulement pour un contrat dont la durée à la date de début est ≤ 12 mois. Si ≤ 12 mois, option de comptabiliser en charges les loyers, sans aucune capitalisation au bilan. Choix se fait par catégorie de biens sous-jacents, et non contrat par contrat. Une fois le choix fait, tous les contrats de cette catégorie doivent suivre la simplification.

Simplification 2) Pour les contrats dont le bien est de faible valeur Applicable seulement pour un contrat dont la valeur est faible dans l’absolu : ◦ Valeur de 5000 $ américains utilisée en pratique, selon les bases de conclusion. ◦ Selon la valeur du bien à l’état neuf, peu importe l’âge de ce bien en ce moment. ◦ La taille, la nature et la situation du preneur n’ont aucune incidence (des preneurs différents devraient parvenir à la même conclusion).

Ne peut être pour un bien sous-loué par le preneur ou s’il s’attend à le sous louer. Si applicable, comptabiliser en charges les loyers, sans aucune capitalisation au bilan. Choix peut être exercé contrat par contrat.

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Règles de présentation – preneur location-financement Bilan ◦ Actifs au titre du droit d’utilisation, parmi les immobilisations ◦ montant brut, amortissements cumulés, montant net

◦ Obligations locatives, parmi les dettes à long terme ◦ déduire et présenter dans les passifs à court terme la tranche échéant à moins d’un an

Résultat ◦ 4 types de charges + revenus de sous-location

(le cas échéant)

Règles de présentation – preneur location-financement Bilan ◦ Actifs au titre de droits d’utilisation, parmi les immobilisations ◦ montant brut, amortissements cumulés, montant net

◦ Obligations locatives, parmi les dettes à long terme ◦ déduire et présenter dans les passifs à court terme la tranche échéant à moins d’un an

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Exercice 7 - solution Question Réponse - commentaires 12-

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Exercice 7 – solution (suite) Question Réponse - commentaires 567-

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Paiements de loyers (PL) PL = tous les paiements que le preneur est ou peut être tenu d’effectuer pendant la durée du contrat. Ils comprennent, le cas échéant :

PL fixes déduction faite des avantages incitatifs à la location à recevoir

PL variables qui sont fonction d’un indice ou d’

VRG (Valeur résiduelle garantie)

OA (option d’achat, si certitude raisonnable d’exercer)

Pénalités en cas de résiliation

Paiements de loyers (PL) - précision PL fixes … La norme exige que chaque composante locative soit identifiée et comptabilisée séparément des composantes non locatives sauf si … … la mesure de simplification est utilisée Ex :

Entretien

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Loyers variables  Sont établis sur la base d'un critère qui varie autrement que par l’écoulement du temps Exemples : ◦ ◦

% du chiffre d'affaires fréquence d'utilisation

ne pas inclure dans les PL.  PL variable qui est en fonction d’un indice ou d’un taux Exemples : Indice des prix à la consommation Taux d’intérêts de référence Taux de location du marché

La valeur résiduelle du bien loué : garantie ou non garantie Valeur résiduelle : ◦ estimation de la JV du bien loué à réaliser par le bailleur au terme de la location.

Valeur résiduelle garantie (VRG) : ◦ portion de la valeur résiduelle du bien loué dont la réalisation par le bailleur est assurée par le preneur.

VRNG

Valeur résiduelle non garantie (VRNG) : ◦ portion de la valeur résiduelle du bien loué dont la réalisation par le bailleur n'est pas assurée ou qui est garantie uniquement par une partie liée au bailleur.

VRG

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Le taux d’intérêt implicite du contrat de location IFRS16.26

À la date de début, le preneur doit évaluer l'obligation locative à la valeur actualisée des paiements de loyers qui n'ont pas encore été versés. La valeur actualisée des paiements de loyers doit être calculée à l'aide du taux d'intérêt implicite du contrat de location s'il est possible de déterminer facilement ce taux. Sinon, le preneur doit utiliser son taux d'emprunt marginal

VA des PL + VA de VRNG (flux positifs) = JV du bien + CDI engagés par bailleur (flux négatifs)

Règles de comptabilisation du contrat de location – preneur ◦ Comptabiliser l'actif acquis et le passif pris en charge, à la moins élevée de : ◦ la valeur actualisée des PL; ◦ la juste valeur du bien loué.

◦ Amortir l'actif sur sa durée d'utilité prévue. ◦ Considérer les loyers et autres éléments de PL comme paiements de capital et d'intérêts réunis se rapportant à l'obligation prise en char...