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ARRENDAMIENTO FINANCIERO. Ejemplo 1 La empresa XXL, SA ha adquirido un elemento de inmovilizado (UN ORDENADOR) en régimen de arrendamiento financiero (leasing) con las siguientes condiciones detalladas en el correspondiente contrato:  Precio de adquisición: 1.500 euros;  Coste financiero (INTERESES): 300 euros;  Duración del contrato: 3 años Las cuotas del arrendamiento financiero son: Año 1

Año 2

Año 3

Carga financiera

100

100

100

Recuperación del coste

500

500

500

Cuota total anual

600

600

600

El coeficiente máximo de amortización de los “equipos para procesos de información” (HARDWARE EN GENERAL) según tablas es del 25 %. Esto significa que aplicando el coeficiente máximo, el equipo se amortizará en 4 años (100%/25%= 4)1. Basándonos en estos datos, los gastos que figurarán en la contabilidad de la empresa respecto a esta operación serán los siguientes: AÑO 1

AÑO 2

AÑO 3

AÑO 4

Carga financiera

300

300

300

0

Amortización según tablas

375

375

375

375

La carga financiera (intereses) es un gasto del ejercicio. Como se paga en tres años, se registra en cada uno de los años de pago. La amortización según tablas es de 4 años, por lo que dividiendo 1500/4 = 375 €/ año. Conforme al artículo 106 de la Ley del Impuesto de Sociedades, el arrendatario tiene la posibilidad de dar como gasto de recuperación del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortización, según tablas. Es decir: 1 Art. 12 Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades: El coeficiente mínimo según tablas es de 8 años, lo que equivaldría al 12,5% anual.

1.500 x 25 %= 375 (es la amortización máxima anual según tablas); Por lo que la cuota máxima deducible fiscalmente (al doble) será: 375 x 2 = 750 €/año Y si fuese empresa de reducida dimensión: 375 x 3= 1.125 €/año2. Ahora bien, dado que está pagando como cuota de recuperación del coste 500 euros, el máximo gasto deducible por este concepto será éste, por lo cual el ajuste extracontable a realizar será: 500 – 375 = 125 euros Por lo tanto se producirá una diferencia temporaria imponible de 125 euros. A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrará totalmente amortizado fiscalmente (375 x 4 =1.500); Sin embargo, la amortización contable continua realizándose durante, al menos 1 año más (100/25 = 4 años). Así, las cuotas de amortización contable que se doten a partir del año 4 (incluido) serán 375 no constituirán gasto deducible a efectos fiscales porque ya se han deducido en los años anteriores), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable revertiendo las diferencias temporarias imponibles generadas en los primeros años. Año 1

Año 2

Año 3

Año 4

CONTABLE

375

375

375

375

0

0

1.500

FISCAL

500

500

500

0

0

0

1.500

Exceso deducido (-)

-125

-125

-125

Exceso ajustado (+)

Año 5 Año 6

TOTALES

-375 +125

+125

+125

+375

Aunque hayamos amortizado contablemente en 4 años (coeficiente máximo), podríamos revertir durante más años hasta el máximo permitido por el coeficiente mínimo según tablas (8 años, en este caso) O bien: Año 1

Año 2

Año 3

Año 4

TOTALES

2 Si fuese una empresa de reducida dimensión podría aplicar el triple ya que el art. 106.6 al final indica que “Tratándose de los contribuyentes a los que se refiere el Capitulo XI del Título VII de esta Ley (=empresas de reducida dimensión), se tomará el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas (art. 12 LIS) multiplicado por 1,5; por lo tanto 2 x 1,5 = 3.

CONTABLE

375

375

375

375

1.500

FISCAL

500

500

500

0

1.500

Exceso deducido (-)

-125

-125

-125

Exceso ajustado (+)

-375 +375

+375

Ejemplo 2 Vamos a complicarlo un poco más para entenderlo mejor. Una empresa adquiere por leasing un escritorio estilo Luis XV por 18.000€. La duración del contrato es de dos años y medio (30 meses) y el tipo de interés anual es del 5% (900€/ año). Las cuotas del arrendamiento financiero son: Año 1

Año 2

Año 3

Carga financiera

900

900

900

Recuperación del coste

6.000

6.000

6.000

Cuota total anual

6.900

6.900

6.900

Al tratarse de un elemento de mobiliario la tabla del art. 12 lo clasifica en el apartado de “Mobiliario y enseres”, y lo encaja en el epígrafe de “Otros enseres”, por lo que el coeficiente máximo de amortización es del 15% y el periodo máximo es de 14 años. Así, 100%/15% = 6,66 años. Tiempo mínimo de amortización aplicando el coef. máximo permitido3. El gasto financiero (interés) es deducible en su totalidad a medida que se produce (es decir, cada año), según dispone el art. 106. 5 LIS.

Basándonos en estos datos, los gastos que figurarán en la contabilidad de la empresa respecto a esta operación serán los siguientes:

3 Y, por lo tanto, dividiendo 100 por el número de años obtenemos que será el porcentaje mínimo de amortización en función del máximo de años permitidos: 100/14 = 7,14%

AÑO 1

AÑO 2

AÑO 3

AÑO 4

AÑO 5

AÑO 6

AÑO 7

Carga financiera

900

900

900

0

0

0

0

Amortización según tablas

2.700

2.700

2.700

2.700

2.700

2.700

1.800

Sin embargo, el máximo que podremos deducir, según la ley será 2.700 x 2 = 5.400€4, por lo que tendremos un exceso de 5.400 – 2.700 = 2.700€ ¿Y qué pasará con la diferencia entre los 6.000€ que pagamos anualmente y los 5.400€ que podemos deducir como máximo?, pues que el exceso se aplicará en los años siguientes. Así, las cuotas de amortización contable que se doten a partir del año 4 (incluido) serán 2.700€ y no constituirán gasto deducible a efectos fiscales porque ya se han deducido en los años anteriores), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable revertiendo las diferencias temporarias imponibles generadas en los primeros años. Y en el año 4 imputamos el importe fiscalmente no deducido por exceder del máximo permitido: 1.800€, Año1

Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

Año 6

Año 7

TOTALES

CONTABLE

2.700

2.700

2.700

2.700

2.700

2.700

1.800

18.000

FISCAL

5.400

5.400

5.400

1.800

0

0

0

18.000

Importe no deducido por exceso (pendiente) 6.000- 5.400 = 600; (600 x 3 =1.800)

Exceso deducido (-)

1.800 600

600

600

8.100

-2.700 -2.700 -2.700

+2.70 +2.700 +2.700 0

Exceso ajustado (+)

8.100

NORMATIVA: ARTÍCULO 106. Régimen arrendamiento financiero.

fiscal

de

determinados

contratos

4 O, en caso de ser empresa de reducida dimensión: 2.700 x 3 = 8.100€/ año.

de

2. Los contratos (…) tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales (…). 5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora. 6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra solo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato. El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien. En caso de contribuyentes que cumplan los requisitos para ser considerados empresas de reducida dimensión se tomará el duplo del coeficiente del coeficiente de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5 (multiplicaremos en definitiva el coeficiente de tablas por 3)....