Lectura ComplementàRIA - Principios constitucionales de la Hacienda Pública (Extracto Manual) PDF

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DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO. PARTE GENERAL Lecciones de cátedra Alejandro Menéndez Moreno (Director) Lex Nova, 17ª Ed, 2016 LOS PRINCIPIOS JURÍDICO-SUSTANTIVOS 1. PRINCIPIOS RELATIVOS A LOS INGRESOS TRIBUTARIOS 1.1. El principio de capacidad económica El principio de capacidad económica se recoge en el artículo 31.1 de la CE, en el que se establece que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo...". También se ha plasmado, innecesariamente, en leyes ordinarias, como el artículo 3.1 de la LGT, precepto que actualmente tiene la siguiente redacción: "La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos...". Para un amplio sector doctrinal el principio de capacidad económica es el más importante del ordenamiento jurídico-tributario, de manera que los demás principios sustantivos relacionados con él sirven fundamentalmente para perfilar su alcance. Además, este principio ha de informar, tal y como señaló el TC en su Sentencia 37/1981, de 16 de noviembre, no sólo al sistema tributario estatal sino también al de las CCAA y al de las Corporaciones Locales. El principio de capacidad económica significa que los tributos han de recaer sobre quienes puedan hacer frente a la carga económica derivada de su aplicación, de manera que, como señala A. RODRÍGUEZ BEREIJO, se debe tributar de acuerdo con la capacidad que se tiene para conseguir así un reparto justo de la carga tributaria. La función básica de este principio es servir como presupuesto legitimador de los tributos, para lo cual habrá de informar tanto la regulación de los aspectos o circunstancias subjetivos —personales y familiares— como de los objetivos —la renta, el patrimonio o el gasto, si bien, de todos ellos la doctrina considera que el índice más significativo de capacidad económica de las personas es su renta y, en menor medida, su patrimonio y su nivel de consumo o gasto. Y completando esta principal función legitimadora de los tributos, F. PÉREZ ROYO observa que este principio es también un límite para el legislador en el desarrollo de su poder tributario y debe orientarle en cuanto al ejercicio de ese poder. Para verificar cómo ha operado este principio en el ordenamiento tributario español conviene referirse a las Sentencias más relevantes del TC que se han referido a ello, como la 211/1992, de 11 de diciembre, que describe las funciones que debe cumplir el principio de capacidad económica, afirmando que "sirve de fundamento de la imposición, más aún, de la tributación; actúa como límite al legislador en el ejercicio del poder tributario; y sirve de programa y orientación al mismo en el desarrollo del citado poder". No obstante, conviene advertir que el TC no ha formulado una doctrina clara ni uniforme sobre este principio y, en ocasiones, ha llegado a relativizarlo tanto que lo ha convertido en una fórmula prácticamente vacía de contenido. Así, de algunas sentencias se desprende que la capacidad económica debe hacer referencia a una capacidad real, individual y efectiva o cierta, esto es, a una riqueza realmente existente en cada sujeto llamado a satisfacer el tributo, como es el caso de la Sentencia 27/1981, de 20 de julio, en la que se afirma que "el principio de capacidad económica se refiere a la de cada uno y obliga a buscar la riqueza 1

donde la riqueza se encuentre", y también de la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero, así como de la 194/2000, de 19 de julio, en la que se indica que "el tributo (...) sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida en función— de la capacidad económica". Pero en otros pronunciamientos, el Tribunal ha sostenido que "basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el tributo, para que aquel principio constitucional quede a salvo" (Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, o también en la Sentencia 221/1992, de 1 1 de diciembre). Lo que al menos parece evidente es que este principio se vulnera cuando se somete a gravamen una renta, no ya potencial, sino inexistente o ficticia [Sentencias 221/1992, de 11 de diciembre y 194/2000, de 19 de julio, y también en su Sentencia 193/2004, de 4 de noviembre, según la cual "el principio de capacidad económica establecido en el artículo 31.1 de la CE impide que el legislador establezca tributos —sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, su naturaleza (...) e incluso (...) su fin fiscal o extra fiscal— cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica"]. Conviene significar que en ocasiones el principio de capacidad económica queda relegado, o al menos matizado, por los objetivos de carácter extrafiscal que contempla fundamentalmente el Capítulo III del Título I de la Constitución, al referirse a los "principios rectores de la política social y económica". El TC se ha referido a su compatibilidad, advirtiendo, en la ya mencionada Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, que es constitucionalmente admisible el establecimiento de tributos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, "respondan principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza". Y más recientemente, la STC 179/2006 indica que "el tributo puede no ser sólo una fuente de ingresos, una manera de allegar medios económicos a los entes territoriales para satisfacer sus necesidades financieras (fin fiscal), sino que también puede responder a políticas sectoriales distintas de la puramente recaudatoria (fin extrafiscal), esto es, el legislador puede configurar el presupuesto de hecho del tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente extra fiscales". Es decir, cabe que el legislador establezca tributos que, junto a la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica de quienes deben pagarlos, persigan otros fines de política social, medioambiental o económica constitucionalmente protegidos, como limitar el consumo de algunos bienes (tabaco, alcohol, gasolinas, etc.), u otros que contemplen en su regulación bonificaciones para ciertos bienes o actividades (la adquisición de la vivienda propia o la contratación de un plan de pensiones). Se volverá sobre esta cuestión en el epígrafe siguiente, que estudia los principios de generalidad e igualdad. 1.2. Los principios de generalidad e igualdad El principio de generalidad está contemplado de forma implícita en el artículo 31.1 de la Constitución, cuando dice que "todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos...y, y de forma expresa en el artículo 3 de la LGT. Este principio, reflejado en la expresión constitucional "todos contribuirán...", significa que los tributos han de exigirse a todos los que manifiesten la capacidad económica tipificada en los hechos imponibles de dichos tributos y que se encuentren en el ámbito territorial al que se extienda el poder tributario del ente público impositor. En cuanto al principio de igualdad, se encuentra plasmado en el artículo 31.1 de la CE e, innecesariamente, en el 3.° de la LGT, y no puede equipararse sin más a la igualdad ante la ley del artículo 14 de la CE, puesto que, como ha declarado el TC en su Sentencia 27/1981, de 20 de julio, 2

"... la igualdad que aquí se reclama va íntimamente enlazada al concepto de capacidad económica y al principio de progresividad, por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del artículo 14 de la CE. Una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio. Precisamente, la que se realiza mediante la progresividad global del sistema tributario en que alienta la aspiración a la redistribución de la renta". La doctrina observa que mientras el artículo 14 trata de garantizar la igualdad ante la ley (vinculada, en definitiva, a la condición de las personas), el artículo 31.1 trata de preservar la igualdad en la ley, o sea, respecto de la regulación concreta establecida en las normas tributarias, de manera que la carga soportada por los destinatarios de las mismas sea igual si concurren iguales circunstancias o condiciones, razón por la cual el TC considera que contra la vulneración del artículo 31 no cabe un recurso de amparo (que sí cabe, lógicamente, por vulnerar el artículo 14 de la CE), sino un recurso de inconstitucionalidad de la ley que pueda vulnerar dicho artículo 31. Respecto del significado de ambos principios, cabe indicar que si el principio de generalidad propugna que los tributos recaigan sin excepción sobre todos los que manifiesten capacidad económica, el de igualdad pretende que sean gravados con la misma intensidad, esto es, por igual. A su vez, el significado propio de los principios de igualdad y generalidad para la materia jurídicotributaria proviene, como se infiere de lo indicado en los párrafos precedentes, de conectarlos con el principio de capacidad económica, en el sentido de que éste es el criterio o dato desde el que se va a demandar el tratamiento en igualdad de todos los iguales. El principio de capacidad económica se erige, desde esta perspectiva, en el criterio para valorar si dos situaciones son iguales o diversas en orden a recibir el mismo o diferente trato. El TC se ha referido también a la dimensión territorial de los principios de generalidad e igualdad, por ejemplo en las Sentencias 19/1987, 37/1987 o 150/1990, abordando el problema de si atenta contra los principios de generalidad e igualdad tributaria el hecho de que se reciba un tratamiento diferente en función del territorio donde se resida, como consecuencia de las medidas que pueden adoptar las distintas CCAA o Corporaciones Locales en el ejercicio de su poder financiero. El TC ha sostenido que la igualdad tributaria no es uniformidad absoluta, ya que eso sería frontalmente incompatible con el principio de autonomía financiera que la CE reconoce a las CCAA y a las Corporaciones Locales, y consecuentemente, la autonomía financiera de estas entidades puede justificar una cierta desigualdad en la carga fiscal existente en cada territorio, sin que ello atente contra la generalidad e igualdad tributaria. Ahora bien, para que la diferente presión fiscal soportada por razón del lugar de residencia se entienda respetuosa con estos principios es preciso que esa desigualdad no afecte a la posición jurídica básica del deber de contribuir, que esté fundamentada en los distintos servicios y demás prestaciones que los entes subestatales correspondientes proporcionan a sus ciudadanos y, asimismo, que las medidas tributarias que ocasionen la desigualdad sean proporcionadas al fin que con ellas se pretende conseguir. Los principios de generalidad e igualdad comportan, negativamente, la ausencia de privilegios o discriminaciones en materia fiscal, lo que no significa que se excluyan en todo caso las exenciones en la regulación de los tributos. Antes bien, lo que prohíben los principios de generalidad e igualdad es el establecimiento de beneficios fiscales que constituyan auténticos privilegios, es decir, normas excepcionales no justificadas en atención a criterios constitucionales. A la vista de esta jurisprudencia, los autores ponen de manifiesto que los principios de generalidad e igualdad se verifican o comprueban por la íntegra aplicación de los hechos imponibles 3

y de la deuda tributaria, admitiendo únicamente las exenciones de carácter general, como las que se relacionan a continuación. Primeramente, las exenciones referidas al mínimo de subsistencia, entendiéndose por tal la cantidad que no puede ser objeto de gravamen, porque se destina a la satisfacción de las necesidades vitales mínimas de su titular. Por ejemplo, en el IRPF se establece el denominado mínimo personal y familiar que torna en consideración circunstancias como la edad, la discapacidad, la convivencia con ascendientes o descendientes, etc., que condicionan esas necesidades vitales mínimas de los obligados al pago del impuesto. En segundo lugar, también se admiten las exenciones derivadas de los límites del poder tributario que se extiende sólo, lógicamente, al ámbito territorial del Estado o ente territorial respectivo, y que justifica las exenciones para evitar la doble imposición interna y las previstas en los convenios para evitar la doble imposición internacional. En tercer lugar, caben también exenciones de técnica tributaria, establecidas en favor de los entes públicos, dado que, pese a que pueden también manifestar capacidad económica, la misma está única e inexorablemente destinada al cumplimiento de unos fines públicos, por lo que no tiene justificación en ocasiones que contribuyan en favor de otros entes públicos. Por último, resultan también admisibles las exenciones con fines extrafiscales, es decir, aquellas que se establecen con el objeto de favorecer el logro de determinados objetivos de política económica y social. Buena parte de estos objetivos se contemplan, como se indicó anteriormente, en los artículos 39 a 52 de la CE, que integran el Capítulo III de su Título I, y contemplan los fines prioritarios en materia de gasto público. En definitiva, una exención puede estar materialmente justificada y ser constitucionalmente legítima siempre que sea un instrumento para la consecución de los objetivos socioeconómicos que gozan de respaldo constitucional, y no podrá, en tales supuestos, hablarse de privilegios contrarios al principio de generalidad en el levantamiento de las cargas públicas, sino que tratan de fomentar su consecución y ponen de relieve la conexión entre las decisiones jurídicas relativas a los ingresos y las de los gastos públicos. En estos casos los entes públicos renuncian, mediante el establecimiento de las exenciones, a parle de sus ingresos para la consecución de objetivos públicos prioritarios, supliendo con ello la inversión directa de gasto público que se requeriría para lograrlos.

1.3. El principio de progresividad El principio de progresividad se recoge en el artículo 31.1 de la CE y también en el artículo 3 de la LGT. Es un principio que se plasma por primera vez en nuestro ordenamiento en la CE de 1978, inspirándose en la Constitución italiana. Se entiende por progresividad, como ha dicho MARTÍN DELGADO, "aquella característica de un sistema tributario según la cual a medida que aumenta la riqueza de los sujetos pasivos aumenta la contribución en proporción superior al incremento de la riqueza". Puede decirse así que la progresividad supone la conjunción del principio de capacidad económica y el objetivo de la redistribución de la riqueza a que se refieren los artículos 9.2 y 40.1 de la CE. Como ha declarado el propio TC en su Sentencia 27/1981, de 20 de julio, "... la progresividad global del sistema tributario (...) alienta le aspiración a la redistribución de la renta".

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Este principio de progresividad afecta al conjunto del sistema tributario pero no a cada uno de los tributos individualmente considerados, ya que algunas figuras del sistema tributario pueden no tener carácter progresivo (Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, que en relación con la progresividad manifiesta que "debe apreciarse en términos globales y no en relación a un precepto aislado"). Incluso en algún tributo concreto la progresividad no resulta conveniente, como por ejemplo en los impuestos que gravan el consumo, sobre todo en relación con aquellos bienes considerados de primera necesidad (no es más "rico" el que más productos de primera necesidad adquiere, sino que puede deberse, por ejemplo, al mayor consumo de una familia numerosa). 1.4. El principio de no confiscatoriedad El principio de no confiscatoriedad se contempla en el artículo 31.1 de la CE y en el artículo 3 de la LGT. Este principio, según la dicción del artículo 31.1 del texto constitucional, viene a ser el contrapeso del principio de progresividad o, en otras palabras, el límite a la progresividad del sistema tributario. El principio de no confiscatoriedad es un principio difícil de perfilar. El TC ha dedicado especial atención al mismo en su Sentencia 150/1990, de 4 de octubre, en la que comienza diciendo que la interpretación de este principio es una cuestión que dista de hallarse doctrinalmente clarificada. Tratando el tribunal de ofrecer alguna pauta al respecto, afirma que la prohibición de confiscatoriedad obliga a no agotar la riqueza imponible de los sujetos pasivos (por ejemplo, su renta) so pretexto del deber de contribuir y señala, a continuación, a modo de ejemplo, que cabría apreciar alcance confiscatorio "si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades"; como "sería asimismo evidente el resultado confiscatorio de un IRPF cuya progresividad alcanzara un tipo medio de gravamen del 100% de la renta...". No obstante, el TC reconoce que, excluidos estos supuestos, a los que él mismo califica de "límite absoluto" "evidencia aritmética", lo cierto es que debe asumirse la dificultad de situar la frontera en la que lo justo degenera en confiscatorio. La prohibición de confiscatoriedad afecta o se refiere tanto a cada figura tributaria concreta como al sistema tributario en su conjunto, es decir, dicha prohibición puede vulnerarse bien cuando un determinado tributo incide de forma desproporcionada en la riqueza gravada o bien corno consecuencia del efecto producido por diversas figuras del sistema tributario.

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