OIC 25 - Imposte PDF

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LE DIFFERENZE TEMPORANEE E LA FISCALITA' DIFFERITA (OIC 25) L’iscrizione in bilancio della fiscalità differita è necessaria per rispettare il principio di competenza: le imposte sul reddito devono essere contabilizzate nell’esercizio in cui sono rilevati i costi e i ricavi cui tali imposte si riferiscono, indipendentemente dalla data di pagamento delle medesime. La fiscalità differita consente di eliminare le eventuali divergenze tra i valori attribuiti ad una attività o passività secondo criteri civilistici ed i corrispondenti valori riconosciuti ai fini fiscali, che detemina la non coincidenza tra l’ammontare delle imposte correnti (o dovute) e l’ammontare delle imposte di competenza dell’esercizio (art. 2423 – bis, co. 3 del c.c.). L' OIC 25 distingue tra: •

differenza permanente: differenza, ad una certa data, tra il reddito imponibile ed il risultato civilistico (risultato ante imposte) non destinata ad annullarsi negli esercizi successivi. Si tratta, ad esempio, di un componento negativo di reddito parzialmente o totalmente indeducibile o di un componente positivo di reddito esente ai fini fiscali. Le differenze permanenti non originano fiscalità differita;

•

differenza temporanea: differenza, ad una certa data, tra il valore civilistico di una attività/passività ed il valore ad esse riconosciuto ai fini fiscali, destinata ad annullarsi negli esercizi successivi. Sulle differenze temporanee deve essere rilevata la fiscalità differita. Le differenze temporanee possono sorgere a seguito di: 

operazioni che hanno effetto sul conto economico: quando i costi ed i ricavi concorrono a formare il reddito imponibile in un esercizio diverso da quello nel quale concorrono a formare il risultato civilistico;



operazioni che non transitano dal conto economico, quali: 1) 2) 3)

operazioni straordinarie (ad es. fusioni, scissioni o conferimenti); rivalutazione di attività iscritte nello stato patrimoniale a seguito di specifiche leggi; riserve in sospensione d' imposta.

L’OIC 25 individua però i seguenti casi nei quali non deve essere rilevata la fiscalità differita: •

la rilevazione iniziale dell’avviamento;

•

la rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione che non influenza direttamente né il risultato civilistico né il reddito imponibile e non è un’operazione straordinaria (un esempio è rappresentato dalle autovetture aziendali non esclusivamente strumentali per l’esercizio dell’attività che sono deducibili per un ammontare significativamente inferiore al costo di acquisizione).

Rilevazioni contabili della fiscalità differita relativa a operazioni che hanno interessato direttamente il patrimonio netto :

–

Rilevazione delle imposte differite: nel passivo dello stato patrimoniale, voce B2 “Fondi per imposte, anche differite” con in contropartita la riduzione della corrispondente posta di patrimonio netto

–

Riassorbimento della fiscalità differita, coerentemente con l' annullamento negli esercizi successivi della differenza temporanea alla quale si riferisce : in contropartita alla chiusura del fondo si utilizza la voce di CE 20) “imposte sul reddito dell' esercizio, correnti, differite e anticipate”, con segno negativo

–

Iscrizione delle attività per imposte anticipate: nell' attivo dello stato patrimoniale, voce C II, 5 – ter con in contropartita la riduzione della corrispondente posta di patrimonio netto

–

Riassorbimento della fiscalità differita, coerentemente con l' annullamento negli esercizi successivi della differenza temporanea alla quale si riferisce : in contropartita allo storno delle attività per imposte anticipate si utilizza la voce di CE 20) “imposte sul reddito dell' esercizio, correnti, differite e anticipate”, con segno positivo (è un costo)

Le differenze temporanee possono essere: ➢

imponibili: quando comportano un incremento dei redditi imponibili futuri e la riduzione del reddito imponibile attuale; ne consegue quindi la necessità di imputare al bilancio d’esercizio di competenza le imposte differite, che per effetto di una differente disciplina fiscale saranno dovute soltanto nei successivi esercizi, nonostante civilisticamente siano di competenza dell’esercizio. Negli esercizi successivi, tali imposte saranno stornate al fine di neutralizzare le maggiori imposte dovute rispetto a quelle di competenza. Si tratta di: a)

componenti potivi di reddito tassabili in esercizi successivi a quello in cui sono iscritti nel conto economico (ad es. plusvalenze imponibili realizzate su beni strumentali posseduti per un periodo superiore a tre anni per le quali l' impresa abbia optato per la tassazione in quote costanti nell' esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto (art. 86, comma 4 del TUIR);

b)

componenti negativi di reddito deducibili in esercizi precedenti a quello in cui saranno iscritti nel conto economico (ad es. deduzione di ammortamenti non iscritti in bilancio direttamente in sede di dichiarazione dei redditi – cosiddetto disinquinamento - art. 109 del TUIR - MARCHI e AVVIAMENTO);

c)

differenze imputate direttamente a patrimonio netto tra il valore attribuito ad un' attività o ad una passività di bilancio ed il valore riconosciuto ai fini fiscali (ad es. rivalutazioni di attività senza che la rivalutazione sia riconosciuta fiscalmente e riserve in sospensione d' imposta).

Rilevazion i contabili:

➢

–

iscrizione delle imposte differite: alla voce 20) del CE, con segno positivo, con in contropartita un fondo, voce B 2 del passivo dello sp:

–

riassorbimento della fiscalità differita, coerentemente con l' annullamento negli esercizi successivi della differenza temporanea alla quale si riferisce : in contropartita alla chiusura del fondo si utilizza la voce di CE 20) “imposte sul reddito dell' esercizio, correnti, differite e anticipate”, con segno negativo

deducibili: quando comportano la riduzione dei redditi imponibili futuri ed un aumento del reddito imponibile attuale → in tal caso saranno dovute imposte per un importo superiore rispetto a quelle di competenza, da cui la necessità di rettificare le imposte correnti attraverso l' iscrizione di imposte anticipate che riduca la parte di imposte che viene pagata anticipatamente ma che non è di competenza economica dell' esercizio. In contropartita al componente positivo di reddito, con segno meno, occorre rilevare un' attività per imposte anticipate alla voce CII, 5 – ter dell' attivo dello sp.

Negli esercizi successivi, saranno dovute minori imposte con conseguente storno delle imposte precedentemente accantonate.

•

differenze temporanee deducibili negli esercizi successivi: si tradurranno in importi deducibili, ossia in minori imposte, quando il valore contabile dell' attivtà o della passività sarà estinto o realizzato, in tutto o in parte. Tali differenze, richiedono l' iscrizione di attività per imposte anticipate, a condizione che vi sia la certezza del loro futuro recupero:

▪

esiste una proiezione dei risultati fiscali della società per un periodo di tempo ragionevole (max 5 anni), da cui si evince l' esistenza, negli esercizi in cui si annulleranno le differenze temporanee deducibili, di redditi imponibili non inferiori all' ammontare delle differenze che si annulleranno;

▪

negli esercizi in cui si prevede l' annullamento della differenza temporanea deducibile, vi sono sufficienti differenze temporanee imponibili di cui si prevede l' annullamento.

Rilevazione delle attività per imposte anticipate.

La rilevazione contabile del riassorbimento delle attività per imposte anticipate:

Le attvità per imposte anticipate derivano, oltre che dalle differenze temporanee deducibili, anche dal riporto a nuovo di perdite fiscali → ai sensi dell' art. 84 del TUIR, c. 1, le perdite fiscali possono essere portate in diminuzione del reddito imponibile dei periodi di imposta successivi in misura non superiore all' ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l' intero importo che trova capienza in tale ammontare. Il limite di utilizzo delle perdite (80% del reddito imponibile) non si applica alle perdite che si originano nei primi tre periodi d' imposta dalla data di costituzione, le quali sono utilizzabili senza alcun limite temporale e quantitativo. Le attivita per imposte sulla perdita fiscale devono essere rilevate solo se: •

esiste una proiezione dei risultati fiscali della società, per un ragionevole periodo di tempo (max di 5 anni) in base alla quale si prevede di ottenere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali;

•

vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l' annullamento nei successivi esercizi. In ogni caso, in ciascun esercizio, è necessario valutare la presenza o meno dei requisiti per la contabilizzazione delle attività per imposte anticipate, infatti: •

le attività per le imposte anticipate contabilizzate nei precedenti esercizi devono essere stornate nei successivi esercizi qualora non siano più presenti i presupposti per la loro iscrizione;

•

un' attività per imposte anticipate non contabilizzata nei precedenti esercizi per mancanza dei requisiti per il loro riconoscimento, devono essere iscritte nell' esercizio in cui sono soddisfatti tali requisiti alla voce C.II.4-ter “Imposte anticipate” dell' attivo, in contropartita alla voce 22 del Conto economico.

Inoltre, a ciascuna data di riferimento del bilancio, deve essere rivisto l' ammontare delle attività per imposte anticipate iscritto in bilancio, in quanto il valore contabile dell' attività deve essere ridotto qualora non sia più presente il requisito della ragionevole certezza del loro futuro recupero; se, nei successivi esercizi, divenisse ragionevolmente certo il recupero dell' attività per imposte anticipate, il valore dell' attività deve essere ripristinato. Le aliquote in base alle quali determinare la fiscalità differita sono quelle che si prevede saranno applicabili nell' esercizio nel quale le differenze temporanee si riverserano; se non ancora previste, la fiscalità differita deve essere calcolata sulla base delle aliquote in vigore alla data di riferimento del bilancio. In caso di variazione dell' aliquota fiscale rispetto agli esercizi precedenti, l' importo della fiscalità differita iscritto in bilancio deve essere rettificato, a condizione che la norma di legge che varia l' aliquota sia già stata emanata alla data di riferimento del bilancio. IRAP: la base imponibile IRAP é determinata sulla base delle risultanze del Conto Economico (Principio di diretta derivazione dal Conto Economico, come differenza fra valore e costi di produzione, ad escluione delle seguenti voci: • • • •

costi del personale; svalutazioni di immobilizzazioni e crediti; accantonamenti per rischi; altri accantonamenti.

ASPETTI CONTABILI 1° caso operativo: Si considerino i seguenti dati: 2016 Risultato ante imposte risultante dal conto economico: - 600.000 Differenze temporanee Deducibili: •

compensi ad amministratori deliberati ma non corrisposti : 150.000

Imponibili: •

plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi : 500.000

2017 Risultato ante imposte risultante dal conto economico: 1.500.000 Differenze temporanee dell’esercizio Deducibili: •

compensi ad amministratori deliberati ma non corrisposti nell’esercizio 2 : 200.000

Differenze permanenti: •

ricavi non imponibili (plusvalenze esenti): 100.000

La società ha pagato nell’anno 2017 i compensi amministratori dell’anno 2016. Si proceda al calcolo dell’IRES dell’esercizio 2017 e ad effettuare tutte le scritture contabili conseguenti.

ESERCIZIO 2016 A) COMPENSI AMMINISTRATORI I compensi agli amministratori sono deducibili per cassa nell'esercizio in cui sono corrisposti, inoltre quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili sono deducibili anche se non imputati a Conto Economico, così come dispone il legislatore tributario all'art. 95 TUIR. Nel corso del 2016 sono stati deliberati compensi amministratori per € 150.000, ma gli stessi non sono stati corrisposti. E’ stato necessario effettuare una variazione in aumento per tale importo con la rilevazione delle relative imposte anticipate (150.000*24%) = 36.000 B) PLUSVALENZE RATEIZZABILI Le plusvalenze derivabili dalla cessione di un bene dell’impresa detenuto da almeno tre esercizi sono tassabili in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi quattro (art. 86 TUIR). Nella determinazione del reddito imponibile IRES pertanto si procede alla rilevazione: • • •

della variazione in diminuzione per l’importo totale della plusvalenza della variazione in aumento data dalla quota costante di plusvalenza imponibile nell’esercizio (500.000/5 = 100.000); alla rilevazione delle imposte differite sulla differenza che diverrà imponibile in quote costanti negli esercizi successivi (400.000*24%) = 96.000

La perdita fiscale generata in un periodo di imposta può essere computata in diminuzione del reddito imponibile negli esercizi futuri, in misura non superiore all' 80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero ammontare che trova capienza in tale importo come disposto dall'art. 84 TUIR. Tale limite non si applica alle perdite che si originano nei primi 3 esercizi dalla data di costituzione dell'impresa, che possono essere riportate senza limiti temporali. In presenza di perdite fiscali riportabili sarà necessario rilevare in bilancio l'iscrizione delle attività per imposte anticipate.

Secondo l’OIC 25 le attivita per imposte sulla perdita fiscale devono essere rilevate solo se: •

esiste una proiezione dei risultati fiscali della società, per un ragionevole periodo di tempo (max di 5 anni) in base alla quale si prevede di ottenere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali;

•

vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l' annullamento nei successivi esercizi. la società deve valutare se esiste la ragionevole certezza che una perdita fiscale possa essere utilizzata negli esercizi successivi.

In questo caso, le imposte anticipate stanziate nel 2016 sono pari a: - 850.000*24% = 204.000

ESERCIZIO 2017 A) COMPENSI AMMINISTRATORI Nel corso del 2017 sono stati deliberati compensi amministratori per € 200.000, ma gli stessi non sono stati corrisposti. Dal punto di vista fiscale rileviamo una variazione in aumento del reddito IRES pari all'ammontare del compenso deliberato ma non ancora corrisposto stanziando le relative imposte anticipate al 24% (IRES):

Fino a quando il compenso non sarà effettivamente corrisposto dalla società non sarà deducibile fiscalmente. B) PLUSVALENZE ESENTI Si ipotizza che la plusvalenza esente derivi dalla cessione di partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie, e che siano presenti i requisiti per l'applicazione della participation exemption (PEX)1. L'art. 87 TUIR dispone che non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto esenti nella misura del 95% le plusvalenze realizzate ai sensi dell'art. 86 c. 1, 2 e 3 TUIR purché siano verificati i seguenti requisiti: 1.

ininterrotto possesso dal primo giorno nei 12 mesi precedenti a quello dell'avvenuta cessione;

2.

classificazione tra le immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso;

1 Si tratta di un regime di esenzione parziale delle plusvalenze relative alle partecipazioni in società ed enti ed altri strumenti finanziari realizzate nell'ambito del reddito di impresa.

3.

residenza fiscale della partecipata in uno Stato diverso da quelli a fiscalità privilegiata,

4.

esercizio da parte della società partecipata di un'attività commerciale.

Gli ultimi due requisiti devono sussistere ininterrottamente almeno dall’inizio del terzo periodo d’imposta anteriore al realizzo stesso. La società nel corso dell'esercizio 2017 ha ceduto partecipazioni per € 500.000 realizzando una plusvalenza di € 105.263 esente al 95%. In sede di Dichiarazione dei redditi sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione dal reddito imponibile IRES pari a 100.000 € che corrisponde al 95% della plusvalenza realizzata nell'esercizio 2017. Trattandosi di una differenza permanente non occorre stanziare fiscalità differita. C) DIFFERENZE TEMPORANEE ESERCIZIO PRECEDENTE DEDUCIBILI I compensi amministratori deliberati nel corso del 2016 ma corrisposti nell’esercizio 2017 sono deducibili per cassa nel 2017. In dichiarazione dei redditi, occorre effettuare una variazione in diminuzione di € 150.000 e stornare le imposte anticipate rilevate nell’esercizio precedente: 150.000*24% = 36.000

IMPONIBILI Le plusvalenze rateizzate nell’esercizio precedente diventano imponibili nel 2017 per 1/5, la società rileva dunque una variazione in aumento di € 100.000 (500.000/5) e procede a stornare una parte delle imposte differite di competenza dell'esercizio per un valore pari a 100.000 * 24% = 24.000

L'utile fiscale intermedio risulta essere capiente ai fini del riporto delle perdite fiscali dell'esercizio precedente: (1.550.000 * 0,80) = 1.240.000 > 850.000 Sarà possibile quindi effettuare una variazione in diminuzione dell'utile imponibile IRES per un ammontare pari all'importo delle perdite fiscalmente riportabili (€ 850.000) ed operando il riassorbimento delle corrispondenti imposte anticipate stanziate nell'esercizio precedente: 850.000 *24% = 204.0000

IRES corrente: 700.000*24% = 168.000 L'importo delle imposte da iscrivere in bilancio a conto economico sarà così determinato:

Si ipotizza un credito IRES di anni precedenti di € 50.000 e si rilevano le scritture dell’IRES dell’esercizio 2017:

Imposte sul reddito 31/12/2016: 600.000*24% = 144.000 NOTA INTEGRATIVA Ai sensi dell’articolo 2427 c. 1 n.14 c.c. la nota integrativa deve contenere un apposito prospetto in cui vengono indicati: •

la descrizione delle differenze temporanee che hanno comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate, con il dettaglio dell’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative motivazioni;

•

l'ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio attinenti a perdite dell'esercizio o di esercizi precedenti e le motivazioni dell'iscrizione, l'ammontare non ancora contabilizzato e le motivazioni della mancata iscrizione.

2° caso operativo: si considerino i seguenti dati: 2015 Risultato ante imposte risultante dal conto economico: - 1.200 Euro Differenze temporanee Deducibili: •

svalutazione crediti eccedente l’ammontare deducibile dello 0,5%: 75.000 Euro

Imponibili: •

plusvalenze rateizzabili in 5 esercizi : 250.000 Euro

2016 Risultato ante imposte risultante dal conto economico: 750.000 Euro Differenze temporanee deducibili: •

spese di manutenzione eccedenti la soglia di deducibilità del 5%: 100.000 Euro

Differenze permanenti: •

ricavi non imponibili (plusvalenze esenti): 500.000 Euro

Si proceda al calcolo dell’IRES dell’esercizio 2016 e a tutte le scritture contabili conseguenti.

ANNO 2016 Differenze Temporanee Deducibili La società ha sostenuto nell’esercizio spese di manutenzione eccedenti il limit...