Produção Conjunta 1 - Bancos – Normativos, Contabilidade e Gestão - 2ª Ed PDF

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Fonte: Caiado, A.C. (2015), Contabilidade Analítica e de Gestão, ÁREAS Editora, 8ª Edição. PRODUÇÃO CONJUNTA Caracterização Dizemos que uma empresa labora em produção conjunta quando a fabricação de um produto obriga necessariamente à fabricação de dois ou mais produtos.Como exemplos de produção con...

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Fonte: Caiado, A.C.P. (2015), Contabilidade Analítica e de Gestão, ÁREAS Editora, 8ª Edição. 1. PRODUÇÃO CONJUNTA 1.1.

Caracterização

Dizemos que uma empresa labora em produção conjunta quando a fabricação de um produto obriga necessariamente à fabricação de dois ou mais produtos. Como exemplos de produção conjunta, temos:  Produção de azeite e bagaço a partir da moagem da azeitona;  Produção do coque (Material sólido combustível proveniente da calcinação ou da destilação da hulha) e gás a partir da hulha (tipo de carvão rico em carbono);  Produção de leite, manteiga, requeijão e soro a partir do leite;  Produção de farinhas de 1a e 2a qualidade, sêmeas a partir da moagem do trigo;  Obtenção de destilados: petróleo, gasóleo e fuel pela destilação do petróleo bruto leve, conforme a seguinte representação:

Produção Disjunta A produção disjunta caracteriza-se pelo facto de a fabricação de cada produto se realizar independentemente de qualquer outro produto. Por exemplo, numa empresa da metalomecânica pesada que fabrica material para caminhos de ferro e equipamento para barragens e centrais nucleares, cada tipo de produção é autónoma dos restantes (produção disjunta). 1.2. Coprodutos e subprodutos 1

Os produtos conjuntos podem obter-se em proporções fixas e variáveis. No primeiro caso, a proporcionalidade entre os produtos permanece invariável. A relação técnica entre o facto gerador (matérias-primas) e os factos gerados (produtos conjuntos) é estável. Exemplo: Em geral, na indústria de carnes o custo de produção de lombos e filetes é sensivelmente o mesmo do custo de produção de apenas lombos, visto que a matériaprima (rês) mantém uma proporção fixa com os produtos obtidos - lombos e filetes. Quando as proporções são variáveis o custo de produção de diversos produtos não é o mesmo que produzir um. Numa indústria tecnologicamente avançada, como é o caso das refinarias e petroquímicas, este problema põe-se com acuidade. Por vezes, com misturas selecionadas de «inputs» e processos produtivos tecnicamente diferentes, conseguem-se obter diferenças assinaláveis nas quantidades dos vários produtos conjuntos; haverá uma maior produção de um dos produtos em detrimento de outros, visto que a especificidade técnica do processo impede a produção de um só produto. Exemplo: as indústrias que trabalham minérios submetem estes a tratamentos posteriores para obtenção de diversos produtos, resultando daí uma maior ou menor qualidade e quantidade dos produtos finais extraídos. Quando obtemos um produto de valor necessariamente superior aos restantes produtos obtidos na mesma fabricação, estamos em presença de um produto principal. No caso de obtermos dois ou mais produtos principais, estes têm o nome de coprodutos. Esta distinção entre produtos conjuntos de acordo com o seu valor deve ser entendida temporalmente e em função de condições económicas específicas. Assim, na manufatura de querosene, a gasolina era originariamente considerada um subproduto, mas com o crescimento da indústria automóvel e da luz elétrica a querosene tomou-se um subproduto. Os produtos com valor comercial nitidamente inferior aos restantes são subprodutos. Os subprodutos sem valor comercial dizem-se resíduos. 2

Exemplo: no caso da moagem do trigo, as farinhas de 1a e de 2a qualidades são coprodutos e as sêmeas (grãos integrais que incluem as partes do germe e do farelo, assim como o endosperma) são subprodutos. Os custos conjuntos são os custos inerentes a um processo produtivo de que resultam dois ou mais produtos e que, até determinada fase de fabricação (o chamado ponto de separação), não se podem identificar como produtos distintos. Determinados produtos obtidos (semiprodutos) podem ainda necessitar de operações de transformação antes de atingirem a forma de produtos acabados. A valorização (i.e., custeio) dos produtos conjuntos passa, como é óbvio, pela divisão dos custos conjuntos ou comuns. O rateio desses custos comuns não constitui uma solução fácil, dada a característica da produção conjunta: produção de vários produtos quando há necessidade de fabricação de um. Na verdade, havendo indivisibilidade de produtos haverá também de custos? Dividindo os custos equitativamente por todos, sobrecarrega algum ou deixa ao arbítrio do contabilista? Parece que uma gestão esclarecida deve assentar, não num arbítrio, mas numa escolha ponderada de acordo com as várias soluções que lhe são propostas. Os custos conjuntos têm de ser devidamente trabalhados pela Contabilidade de Gestão de modo a auxiliarem a tomada de decisões. Estas dizem respeito aos produtos conjuntos como um grupo: — Pôr fim à produção total ou expandi-la? — É oportuno submeter os produtos a transformações adicionais ou simplesmente vendêlos no estado em que se encontram? 2. REPARTIÇÃO DOS CUSTOS CONJUNTOS Entre os critérios referenciados nos livros desta matéria de repartição dos custos comuns ou conjuntos (1), destacam-se: 2.1. Custo unitário médio Por este critério os custos conjuntos são repartidos em função das quantidades produzidas. 3

Exemplo: uma determinada empresa produziu os produtos A, B e C e as quantidades e custos respetivos foram: Matérias-primas utilizadas……………………. 46 600 euros Mão-de-obra direta……………………………… 4 800 euros Gastos gerais de fabrico…………………………..6 200 euros Total ..............................................57 600 euros

A produção atingiu 960 kgs, assim repartidas: Produto A Produto B Produto C Total

100 500 360 960

O custo de cada produto obtém-se dividindo o total dos custos pela quantidade, ou seja: 57 600 euros = 60 euros/𝑘𝑔 960 𝑘𝑔 2.2. Média ponderada O critério anterior nem sempre corresponde às exigências de atribuição de custos. Numa tentativa de o aperfeiçoar as empresas ponderam a relevância de cada produto atribuindo fatores de pontuação que advêm, por exemplo, do tamanho da unidade, tempo de consumo para fabrico da unidade, das dificuldades de fabricação, do valor de vendas, etc. Exemplo: certa empresa produz, em regime de produção conjunta, os produtos X, Y e Z e diversos resíduos. Os custos conjuntos atingiram, em determinado mês, 14 190 euros, tendo-se obtido as seguintes produções: - Produto X - Produto Y - Produto Z - Resíduos

5 000 unidades 12 000 unidades 18 000 unidades 430 kg

A empresa estabeleceu a seguinte escala de peso relativo: - Produto X - Produto Y - Produto Z - Resíduos

8 pontos 5 pontos 4 pontos -

Vamos estabelecer a produção em termos de unidades equivalentes Produtos

Unidades

Pontos

Unidades equivalentes

X Y Z

5000 12000 18000

8 5 4

40000 60000 72000 172000

Dividindo os custos conjuntos - 14 190 euros - pelo total de unidades equivalentes, obtémse: 4

14190 euros = 0,0825 euros 172000 A distribuição dos custos é, por conseguinte, Produtos X Y Z

Unidades equivalentes x c. unitário 40000 x 0.0825 = 3300 60000 x 0.0825 = 4950 72000 x 0.0825 = 5940 14190

custo unitário (euros) 0.66 0.4125 0.33

2.3. Preço de venda relativo Os critérios anteriores não atendem ao valor dos produtos no mercado. Por outro lado, está generalizado o princípio de que o valor do mercado é uma manifestação dos custos industriais, pelo que o método de repartição dos custos conjuntos com base na importância relativa de cada um tem grande aceitação. Exemplo: admitamos que uma determinada empresa química fabrica os produtos X, Y e Z e que em certo mês produziu as seguintes quantidades: - Produto X - Produto Y - Produto Z

20 000 kg 100 000 kg 80 000 litros

Os preços de venda de cada um foram (em euros): - Produto X - Produto Y - Produto Z

300/kg 120/kg 450/litro

Os custos da produção atingiram o total de 36 000 000 euros assim repartidos: Matérias transformadas Gastos com a sua transformação Total

25 800 000 euros 10 200 000 euros 36 000 000 euros

O valor de venda relativo de cada produto será: Produtos X Y Z

Preço de venda(€) 300 120 450

Quantidade 20000 100000 80000

Valor de venda(€) 6000000 12000000 36000000 54000000

% 11,1 22,2 66,7 100,0

5

Repartindo os conjuntos (36 000 000 euros) pelos três produtos, vem: Produtos

%

Custo Total

X Y Z

11,1 22,2 66,7

3996000 7992000 24012000 36000000

Custo Unitário (€) 199,8 79,92 300,15

Quando os produtos são sujeitos a operações de transformação específicas para além do ponto de separação, há que deduzir ao valor de venda respetivo os custos originados por tais operações, tendo em vista apurar a percentagem atrás referida (valor de venda relativo no ponto de separação).

2.4. Subprodutos Havendo subprodutos, podemos utilizar os seguintes critérios para a sua valorização: a) Custo nulo Neste critério, os produtos principais (coprodutos) suportam todos os custos conjuntos, representando o valor de venda dos subprodutos (após dedução de todos os gastos com a sua venda) um lucro para a empresa [vendas líquidas - (custo = 0) = lucro]. Os produtos principais ficam, por conseguinte, com todos os custos fabris. b) Lucro nulo Aqui os subprodutos não propiciam qualquer resultado, pelo que o valor de venda (deduzido dos gastos com a venda) é subtraído aos custos conjuntos. O valor dos custos atribuídos aos coprodutos é, assim, inferior. Exemplo: A Sociedade Química Industrial, SA, dedica-se à fabricação de três produtos químicos para uso industrial. O processo de fabrico é o seguinte: 

No Departamento X as matérias-primas M e N são misturadas, trituradas e prensadas.



O produto obtido no Departamento X - semiproduto a - é enviado, acto contínuo, por meio de tapetes rolantes, para o Departamento Y, onde é sujeito a um tratamento químico através da adição da matéria O, obtendose os produtos A e B, o semiproduto c e o subproduto S. Os dois primeiros 6

dão entrada no respectivo armazém e o subproduto é vendido a um cliente. 

O semiproduto c é sujeito a operações de transformações no Departamento Z, obtendo-se, a partir dele, o produto acabado C que segue para armazém. Em determinado mês apuraram-se os seguintes dados: -

Produção: Semiproduto a Semiproduto c Produto A Produto B Produto C Subproduto S

1 400 ton. 800 ton. 600 ton. 360 ton. 720 ton. 80 ton.

Não havia produção em curso de fabrico no início e no fim do mês. Consumos: - Matéria-M 400 ton. a 3 300 euros cada - Matéria-N 1000 ton. a 2 800 euros cada - Matéria-O 480 ton. a 3 700 euros cada Mão-de-obra directa (em euros): - Departamento X 689 000 - Departamento Y 461 200 - Departamento Z 1 100 000 Gastos gerais de fabrico (em euros): - Departamento X 1 073 000 - Departamento Y 624 800 - Departamento Z 1 208 000 Preços de venda (tonelada): - Produto A - 5 500 euros - Produto B - 15 000 euros - Produto C - 18 900 euros - Subproduto S - 1 800 euros Supondo que a empresa definiu como critério para a repartição dos custos conjuntos o valor de venda relativo no ponto de separação e que o subproduto é valorizado pelo critério do lucro nulo, temos:

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Produto A B C

Preço de venda 5500 15 000 18 900

- Custos específicos de C: - MOD do Dep. Z - GGF do Dep. Z

Quantidade Valor de venda % 600 3 300 000 16,5 360 5 400 000 27,0 720 13 608 000

1100000 1208000 Total

2 308 000 11 300 000 20 000 000

56,5 100,0

Os custos conjuntos no ponto de separação, foram: - Custos à saída do Departamento X (semiproduto a): M 400 x 3300 = 1 320 000 N 1000 x 2800 = 2 800 000 4120000 - M. O. Direta - G. G. Fabrico Total Custos à saída do Departamento Y: - Custos do semiproduto a - Matérias-primas 480 ton. x 3 700 - Mão-de-obra directa - Gastos gerais de fabrico Total

689 000 1 073 000 5 882 000

5 882 000 1 776 000 461 200 624 800 8 744 000

Ao total dos custos conjuntos há que subtrair o valor de venda de S (critério lucro nulo), pelo que os custos a repartir pelos produtos principais são: Custos à saída do Departamento Y 8 744 000 Valor de venda de S 80 ton. x 1800 (-) 144 000 Custos a repartir 8 600 000 8

Repartição dos custos conjuntos (deduzidos do valor de venda de S): Custos

8 600 000

Produção (%) 16,5 27,0 56,5

Repartição

1 419 000 2 322 000 4 859 000 8 600 000

O custo do produto C é: - Custos do semiproduto c ..........................................4 859 000 - Custos de transformação (Dep. Z) ...........................2 308 000 Custo total ...............................7 167 000 unitário ............................9 954,16 euros

Os custos unitários de A e B são, por conseguinte: Produtos A B C

Quantidade (ton.) 600 360 720

Custo total 1 419 000 2 322 000 7 167 000

Custo unitário 2365,0 euros 6450,0 euros 9954,16 euros

Como é óbvio, não é indiferente para a gestão a escolha de um ou outro critério para valorização dos produtos principais e/ou subprodutos, pois os resultados de cada produto vêm alterados em consequência. Exemplo: A Empresa Lacticínios de Portalegre operou mudanças na tecnologia do seu instrumental produtivo, que teve como efeito o melhorar a qualidade e ampliar a quantidade dos produtos colocados à disposição do público. Além da produção do «Lacpor» passou a produzir conjuntamente «Lacpor Magro», «Natapor» e ainda o subproduto soro de leite. 

Na secção de Pasteurização e Mistura obtém o “Lacpor” e o “Lacpor Magro” em condições de armazenagem, assim como o sub-produto soro.



Para entrada no armazém o “Natapor” necessita da passagem por uma secção de Seleção e Concentração.

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Em esquema será:

Os gestores de produção, bem corno o responsável pela Contabilidade Interna, concluíram pela utilização do método de preço de venda relativo ao ponto de separação para os coprodutos e valorização do subproduto pelo custo nulo. A recolha de elementos sobre os custos de produção e preços de venda resultou nos seguintes valores e quantidades: Secção de Pasteurização e Mistura Secção de Seleção e Concentração Produto Lacpor Lacpor Magro (Semi-Prod.) N Natapor Soro

800 000 euros 70 000 euros

Quantidades 1 000 ton. 750 “ 250 “ 200 “ 1 000 “

Preço de venda/ton.(€) 600 500 800

50

A repartição dos custos conjuntos proporciona a seguinte informação (valores em euros): Produto

Valor Venda

%

Custos

Lacpor Lacpor Magro Natapor (Custos especificos)

600 000 375 000 160 000 (70 000) 90 000

56,3 35,2

450 400 281 600

Custo unitário 450,4 375,4

8,5

68000+70000

690

1 065 000

100,0

870 000

A demonstração dos resultados apresenta os seguintes valores (euros): 1.Vendas 2.Custo Ind. Vendas 3.Margem Bruta

Lacpor 600000 450400 149600

Lacpor Magro 375000 281600

93400

Natapor 160000 138000 22000

Soro

50000 50000

Total

1185000 870000 315000

Se o subproduto, por hipótese, for valorizado pelo critério do lucro nulo, os custos conjuntos a repartir pelos coprodutos totalizam 750 000 euros. Aplicando as percentagens

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calculadas, temos os seguintes custos (em euros): Custos • Lacpor (56,3%) ........................................422 250 • Lacpor Magro (35,2%) ............................264 000 • Natapor (8,5 %) ........................................63 750 750 000

Custo unitário 422,25 352 668,75

A demonstração dos resultados é, por conseguinte, 1.Vendas 2.Custo Ind. Vendas 3.Margem Bruta

Lacpor 600 000 422 250 177 750

Lacpor Magro 375 000 264 000 111 000

Natapor 160 000 133 750 26 250

Soro 50 000 50 000 0

Total 1 185000 870 000 315 000

Uma pesquisa no mercado revelou que o subproduto soro, assegurava em média uma rendibilidade de 25% sobre o preço de venda. Que reflexos tem a adoção de tal critério no custo unitário dos coprodutos? Se a rendibilidade é de 25%, o soro proporciona uma margem global de 12500 euros. Logo, os custos que lhe são atribuídos somam 37 500 euros, pelo que os coprodutos terão que suportar 762 500 euros. E se considerarmos o Lacpor, Natapor e Soro subprodutos valorizados pelo critério do lucro nulo? Nesta hipótese, os custos a atribuir a estes subprodutos são iguais ao preço de venda, ou seja, Lacpor. .....................................................600 000 Natapor (160 000 - 70 000) .......................90 000 Soro ............................................................50 000

740 000

Ao Lacpor Magro são apenas atribuídos os restantes custos conjuntos (6000 euros), pelo que a respetiva margem bruta é de 315 000 euros. 3. PRODUÇÃO DEFEITUOSA Nas empresas industriais é bastante usual o aparecimento de defeitos de fabrico, os quais podem ser detetados ao longo do processo de fabrico ou à saída da fábrica, normalmente por exames feitos pelo Serviço de Controlo de Qualidade. Em termos de Contabilidade Analítica/Gestão, o tratamento dos defeitos de fabrico envolve duas hipóteses: ou o defeito é considerado dentro dos padrões normais de 11

fabricação e o seu custo é suportado pela produção boa (sem defeito) ou o defeito é considerado acidental e o seu custo é deduzido ao custo de produção, para ser imputado a uma conta de Resultados Acidentais. No primeiro caso, o custo dos produtos acabados (sem defeito) vem acrescido do custo referente aos defeitos (alguns autores tratam estes custos nos «encargos gerais de exploração»); no segundo caso, os produtos defeituosos têm um custo igual ao dos restantes produtos fabricados, pelo que a conta de Fabricação é creditada por contrapartida de «Resultados Analíticos» - «Resultados Acidentais» pelo respetivo valor.

Exemplo: Na Fundição X, no fabrico das peças modelo 102345 é normal obter-se uma quebra de 5% do número de peças boas. Com vista a satisfazer a encomenda n.°453, de 12 de outubro, da Sociedade Industrial de Montagens de Máquinas, SA, os Serviços Técnicos da empresa lançaram em fabrico 1050 peças que originou os seguintes custos (em euros): - Matérias incorporadas ..............................................................235 581 - Custos de transformação (moldagem, fusão, vazamento e rebarbagem) ...............................................147 860 383 441 À saída da fundição foram contadas 1026 peças boas (24 tinham defeito, cujo valor para sucata é de 470 euros). No caso de a referida peça constituir um produto de gama normal de fabrico, o custo unitário é de: • Custo das matérias-primas e custos de transformação ........383 441 • Sucatas .......................................................................................470 • Custo industrial ....................................................................382 971 Unitário (382971/1026).................................... 373,2

Vamos supor que, em vez das 1026 peças boas, apenas se contaram 995 peças boas (55 foram rejeitadas pelo Controlo de Qualidade). O valor para sucata das peças com defeito é de 1 078 €. O custo apurado, nesta hipótese, será - Matérias-primas - Custos de transformação Total

235 581 147 860 383 441 12

- Valor das sucatas (50 x 19,6) ............. 980 Custo total ............................................. 382 461 Unitário (1000 peças) .................. 382,461 O custo das 5 peças defeituosas anormais é de: - Custo industrial ...................................1912,3 - Sucatas (5 x 19,6) .................................. 98,0 Total .................................1 814,3 O problema dos produtos defeituo...