Semana 6ª Concepto de tributo y clases PDF

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III.- LOS TRIBUTOS 1.- CONCEPTO Y CLASES. 1.1.- Concepto jurídico de tributo. (Página 33 y ss. del Libro) Las actuales, LGT, en su artículo 2.1, y NFGT, en el apartado 1 del artículo 16, a diferencia de las anteriores, que no recogían concepto alguno del mismo, vienen a definir el tributo de la siguiente forma y manera: “Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin de obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos”. Las características del tributo son por tanto, las siguientes: tienen naturaleza pecuniaria, son exigidos por una Administración pública en virtud de una Ley, y tienen carácter coactivo y contributivo. Que se trata de una prestación pecuniaria, en la actualidad, es algo que se encuentra fuera de toda duda. Ello no es óbice para que en determinadas circunstancias la Hacienda Pública admita el pago de la deuda tributaria en especie, mediante la entrega de obras u objetos de interés histórico o artístico o la cesión de otros bienes o derechos. En estos casos, aunque el pago se realice en especie y no en dinero, la deuda que ha nacido se fijó inicialmente en dinero, siendo pecuniaria, por tanto. Por otro lado, no está contemplado que la cuantificación de la deuda o su posterior satisfacción se lleve a cabo mediante prestaciones personales o en bienes concretos, como ocurría en las sociedades premodernas. En cuanto al hecho de que sean exigidas por la Administración y en virtud de una Ley, ya hemos dado cuenta de ello al abordar los principios del orden tributario, por lo que para no ser repetitivos damos aquí por reproducido lo ya dicho en su momento. Y lo mismo ocurre con la coactividad, que puesta en relación con el principio de reserva de ley o de norma foral, exige que el establecimiento del tributo se haga necesariamente por acuerdo del órgano representativo del Estado a modo, si se quiere, de auto-imposición. Y que una vez establecido, se exige al administrado sin el concurso de su voluntad, e incluso, contra ella. En relación con la última de sus características, la contributiva, recordemos que por remisión al artículo 31.1 de la CE, la recaudación de los tributos se destina al mantenimiento de los gastos públicos o necesidades colectivas. Esta es la nota que la diferencia de las sanciones o multas, que siendo también coactivas, su fin no es la financiación de las necesidades públicas. Sin Página | 71

embargo los tributos pueden establecerse por otras razones extrafiscales como pudieran serlo las comerciales (el arancel de aduanas), o sanitarias (como los impuesto sobre el alcohol o el tabaco), en concurrencia, aunque en menor intensidad, con las contributivas.

1.2.- Clases de tributos. (Página 55 y ss. del Libro) La clasificación tradicional de los tributos se recoge en el apartado 2 del artículo 2 de la LGT, y en el mismo apartado, pero del artículo 16 de las NFGT: “Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos”. Aunque el legislador pudiera empelar otros términos, más utilizados en el pasado, como arbitrios, cánones, derechos o contribuciones, no se trata de categorías adicionales de tributos, sino que todas ellas son reconducibles a las tres citadas. Lo que habrá que determinar es en cuál de ellas pueden ser subsumibles de acuerdo con su naturaleza jurídica. Antes de abordar cada una de las categorías, es necesario apuntar que dado su origen preferentemente económico –recordemos que el Derecho Financiero proviene del tronco común de la ciencia (económica) de la Hacienda Pública- todavía pueden encontrarse reminiscencias conceptuales extrajurídicas en muchas ocasiones derivadas de la utilización usual de los términos que llegan a equiparar o confundir el todo con la parte, o que definen por igual a las diferentes clases de tributos. Así por ejemplo, es habitual en ámbitos periodísticos utilizar el término de impuesto o tasa para referirse indistintamente a cualquier tributo. 1.2.1.- La tasa.

Acudiendo al término económico clásico de la tasa, descubriremos que la nota diferenciadora de esta con respecto al impuesto es que aquélla era el instrumento tributario adecuado para la financiación del coste de los servicios públicos divisibles. Entendiendo por divisibles la posible identificación de los beneficiarios o usuarios concretos. La cuantificación de la tasa se hacía (y se hace) en función del coste del servicio, y por tanto, éste debía ser satisfecho, en todo o en parte, por el usuario del mismo. Desde el prisma jurídico, el presupuesto de hecho de la tasa lo constituye la actividad de la Administración que afecta o beneficia a determinados sujetos: bien por el uso especial del dominio público, bien por la efectiva prestación de un servicio público. Como dice PEREZ ROYO, no se trata de que el producto de la recaudación se aplique a la financiación del servicio (al igual que en los impuestos, en las tasas se aplica el principio de caja única o de no afectación,) sino que su coste sirva para la determinación de su cuantía. La LGT y las NFGT, definen la tasa como: “a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presenten o realicen por el sector privado”. De acuerdo con esta definición tenemos dos tipos de tasas: las exigidas por el uso especial del dominio público y las derivadas de la prestación de servicios o realización de una actividad que beneficie al destinatario o usuario del servicio. Un ejemplo de las primeras, lo tenemos en la tasa por el estacionamiento de vehículos en las vías públicas municipales (OTA) o por la instalación en la vía pública de mesas, sillas, sombrillas o similares; y en cuanto las segundas,

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tenemos por ejemplo, la tasa por la prestación del servicio de retirada de vehículos o la tasa de alcantarillado, entre muchas otras. Las notas características de la tasa están por tanto, como hemos dicho, en su hecho imponible. Se trata de tributos que se refieran a: -

La utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público. O a prestaciones de servicios realizadas en régimen de derecho público que afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, y que: 1.- No sean de solicitud o recepción voluntaria. 2.- No se presten por el sector privado.

Cuando la prestación del servicio del ente público se realice en competencia con el sector privado y sea de solicitud voluntaria (y no se refiera al aprovechamiento especial del dominio público), no estaremos ante una tasa, sino ante un precio público. A diferencia de los precios privados, propios del ámbito civil y mercantil (como la cesión de bienes patrimoniales tales como el arrendamiento de un local propiedad de una entidad pública), el precio público requiere que la prestación de servicios se realice en régimen de derecho público. (El artículo 24 de la Ley 8/89 de 13 de Abril, define el precio público: “Tendrán la consideración de precios públicos las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho Público cuando, prestándose tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados”). También, en relación con las tasas se exige que la prestación del servicio se realice por una entidad de derecho público en gestión directa; en caso contrario, cuando se realice la prestación por una sociedad de derecho privado –en régimen de concesión, por ejemplo- que no cumpla con la característica apuntada tendrá la consideración de precio privado o tarifa. Si la prestación resulta esencial y se realiza en régimen de monopolio, no pierde su naturaleza de precio privado; y aunque pudiera considerarse como una prestación patrimonial de carácter público, no estaríamos, en ningún caso, en presencia de una tasa. La segunda nota característica de la tasa, es su carácter coactivo: el servicio se presta en régimen de solicitud o recepción obligatoria –el obligado tributario no tiene capacidad para realizar o no, el hecho imponible- o no tiene la posibilidad del acudir al sector privado para elegir al prestador del servicio. (En este último caso estarían también las tasas por utilización del dominio público, ya que sólo un ente público puede permitir su utilización privativa). Los conceptos de obligatoriedad y monopolio del sector público están mejor perfilados en el artículo 20 del Real Decreto Legislativo 2/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley reguladora de Haciendas Locales que en la propia LGT. Así, el citado artículo viene a decir, que no se considerará voluntaria la solicitud o la recepción por parte de los administrados, cuando: -

Venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias. (Obligatorios de derecho). Cuando los bienes, servicios o actividades, sean imprescindibles para la vida privada o social del solicitante. (Que sean obligatorios de hecho). Cuando no se presten por el sector privado, independientemente de que se haya establecido una reserva a favor del sector público. (No es necesario un monopolio legal, basta con que no haya concurrencia del sector privado).

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Sin embargo el carácter coactivo viene modulado por un cierto matiz de bilateralidad a modo de las obligaciones de derecho común: la falta de la prestación no dará lugar al pago. Es lo que viene a decir el artículo 26.3 de Ley de Hacienda Locales: “Cuando por causas no imputables al sujeto pasivo, el servicio público, la actividad administrativa o el derecho a la utilización o aprovechamiento del dominio público no se preste o desarrolle, procederá la devolución del importe correspondiente”. (En igual sentido el artículo 27.3 de la Norma Foral 9/2005, de 16 de diciembre, de Haciendas Locales). En referencia con la tasa por recogida de basura por ejemplo, deberá estar establecido y en funcionamiento el servicio en las calles o lugares donde figuren las viviendas o locales titularidad de los contribuyentes sujetos a la tasa, sin embargo su exigibilidad se vincula con la posibilidad de hacer uso del servicio, no de su utilización concreta, que resultaría irrelevante. El cualquier caso, otro elemento identificativo de la tasa, es que su cuantificación está informada por el principio de equivalencia: las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o actividad. El acuerdo de su establecimiento o modificación está necesitado de los informes técnico-económicos necesarios en los que se ponga de manifiesto el valor de mercado o el coste previsible del servicio, lo que se denomina memoria económico-financiera. Y como dice el Artículo 19.2 de la Ley 8/89 de 13 de Abril: “En general, y con arreglo a lo previsto en el párrafo siguiente, el importe de las tasas por la prestación de un servicio o por la realización de una actividad no podrá exceder, en su conjunto, del coste real o previsible del servicio o actividad de que se trate o, en su defecto del valor de la prestación recibida”. Para los supuestos de tasas por aprovechamiento del dominio público, se tomará como referencia el valor de mercado o de la utilidad derivada de aquella (apartado 1 del mismo artículo). Los precios públicos como categoría no tributaria y su diferencia con las tasas. En la actualidad, como ya hemos indicado en el apartado anterior, definimos los precios públicos por exclusión: las contraprestaciones que se satisfagan por la realización de actividades en régimen derecho público que no deban ser considerados como tasas. Es decir, que sean de solicitud voluntaria, que se presten también por el sector privado y que no se refieren la utilización o aprovechamiento especial del dominio público (artículo 24 de la Ley 8/89). La tasa, en principio se configura como una obligación ex lege, y el precio público, trae su causa de un contrato. No obstante, en su origen, la definición del precio público era más amplia que en la actualidad, abarcando incluso la contraprestación por la utilización privativa del dominio público, dejando la tasa reducida a los servicios obligatorios o prestados en régimen de monopolio. El efecto práctico inmediato era que las contraprestaciones que fueran definidas como precios públicos quedaban sustraídas al principio de reserva de ley o norma foral, a diferencia de las tasas. Es decir, podía y pueden ser establecidos por simple orden ministerial, lo que deja un amplio margen de maniobra a los Ejecutivos. En materia de Haciendas Locales, su establecimiento corresponde al Pleno de la corporación, pudiendo delegar en la Comisión o Junta de Gobierno (artículo 47 de la Ley de Haciendas Locales, y 50 de la Norma Foral 9/2005, de 16 de diciembre). Pues bien, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Constitucional 185/1995, de 14 de diciembre, se modificó la redacción originaria de la 8/89, por la Ley 25/1998 de 13 de julio, quedando el concepto de precio público como una categoría residual supeditada a que el hecho imponible no estuviera contemplado por la tasa. En otras palabras, la contraprestación por la utilización o por el aprovechamiento especial del dominio público pasó a formar parte de la tasa, y el resto de los servicios prestados en régimen de derecho público que no tuvieran carácter obligatorio, ni se prestarán en régimen de monopolio, quedaron para el precio público.

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Con respecto al coste económico del servicio también existen diferencias entre la tasa y el precio público. Mientras en la tasa el coste del servicio en su conjunto actúa como límite máximo de la contraprestación pecuniaria, en el precio público –artículo 25 de la Ley 8/89 y 44 y 47 de la Ley y de la Norma Foral de Haciendas Locales, respectivamente- el coste del servicio opera como límite mínimo a cubrir. (“Los precios públicos se determinarán a un nivel que cubra, como mínimo los costes económicos…”. Art.25). No obstante su diferenciación todavía hoy sigue generando polémica ante las dificultades prácticas para su encuadramiento en una u otra categoría, y sobre todo en cuanto a la posibilidad de que puedan establecerse o modificarse sin necesidad de acudir a la ley (caso de los precios públicos), o en virtud de ella (como es el caso de las tasas). De hecho el cambio de categoría se produce en la mayoría de las ocasiones a golpe de pronunciamiento de los tribunales. 1.2.2.- Las contribuciones especiales.

La contribución especial aparece como un “tertius genus” a medio camino entre la tasa y el impuesto. Las contribuciones especiales se reservan para la financiación de una parte de las inversiones en obras públicas o para el establecimiento o ampliación de determinados servicios. Por lo tanto, su primera característica es que, al igual que la tasa, es un instrumento adecuado para la cobertura de los gastos públicos divisibles ya que benefician a determinadas personas entre las que es posible repartir el coste. Pero a diferencia de la tasa, no suele haber un beneficiario concreto, sino un conjunto de ellos. Por otro lado, dado que la obra o el establecimiento del servicio no sólo beneficia a estos, si no al resto de la colectividad, sólo una parte se financia con contribuciones especiales y el resto mediante impuestos. En este sentido, se diferencia del impuesto en que en éste no hay beneficiarios, y de la tasa, en que, la actividad administrativa productora del beneficio no se dirige directamente al beneficiario, sino a la colectividad, aunque repercuta en su favor. El artículo 2.2.b) de la LGT y el 16.2.b) de las NFGT, definen la contribución especial como el tributo cuyo hecho imponible consiste:” …en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de los servicios públicos”. Como hemos dicho, la definición destaca el hecho de que nos encontramos ante un tributo basado en el principio del beneficio o equivalencia e informado por el principio de coactividad: es decir lo habitual no es que la obra o el establecimiento o ampliación del servicio se haga a solicitud del obligado tributario, si no que venga impuesta por el interés general. En consecuencia, el hecho imponible de las contribuciones especiales debe estar integrado necesariamente por: 1.- Una actividad de la Administración consistente en la realización de un obra pública o el establecimiento o ampliación de un servicio, lo que en terminología de régimen local se conoce como un gasto de primer establecimiento. Se trata pues de gastos de inversión (y no de gastos corrientes que darían lugar a una tasa). Imaginemos que estamos ante un servicio municipal de extinción de incendios: su establecimiento o ampliación se financiaría con una contribución especial (como dice el artículo 30 de la Ley y 32 de la Norma Foral, de Haciendas Locales, pudiendo correr a cargo de las compañías de seguros que desarrollen su actividad en el ramo); y la solicitud de un servicio para la extinción de un incendio, mediante una tasa (a cargo del obligado que solicitó el servicio). 2.- Aparte del beneficio general para la comunidad, debe existir un beneficio especial para una determinada categoría de personas. Este beneficio, lo habitual es que se ponga de manifiesto Página | 75

en el aumento del valor de una propiedad (pensemos por ejemplo en una obra de alumbrado o asfaltado de una calle), y que sea especial: que no beneficie más que a un círculo determinado de personas (y no a todos los vecinos). Por último, para la cuantificación de la cantidad individualizada a cobrar por la citada contribución especial a cada uno de los beneficiarios se acude al sistema de reparto o cupo. Así por ejemplo, como explicita el artículo 32 de la Ley y 34 de la Norma Foral de Haciendas Locales, la base imponible –que estará formada como máximo por el 90% del coste que la entidad local soporte por la realización de las obras o por el establecimiento o ampliación del servicio- se repartirá entre los sujetos pasivos teniendo en cuenta factores tales como los metros lineales de fachada, su superficie, volumen edificable o valor catastral a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, u otras que se citan en los referidos artículos, como en virtud de la primas seguros cobradas por las compañías del ramo el año anterior con respecto al establecimiento del servicio de extinción de incendios. 1.2.3.- El impuesto.

El impuesto es el más importante de los tributos. En el lenguaje común es práctica habitual utilizar el impuesto como sinónimo de tributo. Incluso en determinados países como Alemania, el Derecho Tributario se reduce al estudio de los impuestos. La nota que diferencia a los impuestos del resto de las categorías ya citadas de tributos, es que va destinado a la financiación de los servicios públicos indivisibles: no hay un beneficiario identificable de manera singular. Y así se recoge en el apartado c), del artículo 2.2. de la LGT y 16.2 de las NFGT: “Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente”. La referencia a la ausencia de una actividad de la Administración u otro ente público relacionada con el sujeto pasivo viene recogida en la expresión: “los impuestos se exigirán sin contraprestación”. Que no supone que la tasa o que la contribución especial conlleven contraprestaciones típicas de las obligaciones sinalagmáticas o bilaterales, que no son propias de los tributos como obligaciones legales y coactivas, sino que debe entenderse en el sentido de alejamiento absoluto entre la prestación del servicio público y del pago del impuesto. O dicho de otra manera, el pago del impuesto no legítima al sujeto pasivo para e...