Tema 07 - EL IMPUESTO SOBRE EL BENEFICIO PDF

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TEMA 7: IMPUESTO SOBRE EL BENEFICIO

2º GRADO EN DADE

“CONTABILIDAD FINANCIERA” UNIDAD DIDÁCTICA 4: INTRODUCCIÓN CONTABLE A LOS IMPUESTOS

TEMA 7: EL IMPUESTO SOBRE EL BENEFICIO PROFESOR/A: Manuel E. Sansalvador Sellés

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TEMA 7: IMPUESTO SOBRE EL BENEFICIO

1.- PROBLEMÁTICA.

El último concepto deducido en las Cuentas de Resultados de las empresas es también una de las cuestiones más debatidas en los últimos años en materia de regulación contable, nos estamos refiriendo al impuesto sobre el beneficio de las sociedades. Por ello, la problemática derivada de las no siempre fáciles relaciones entre contabilidad y fiscalidad, aconseja dedicar un tema específico al estudio del mismo. Parece ampliamente consensuado que la norma fiscal no debe dictar criterios que condicionen los registros contables, y en la actualidad se descartan modelos de predominio de unas normas sobre otras, aceptándose que ambas deben ser tratadas separadamente sin exigirse identidad entre resultado contable y Base Imponible del Impuesto. El espíritu armonizador queda patente en las notas introductorias del Plan General de Contabilidad y en ciertos puntos del articulado de la Ley y del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, expresándose la voluntad de no interferencia. En síntesis el contenido de las normas con relación al impuesto sobre beneficios o sobre sociedades es como sigue: - Se determina la Base Imponible a partir de los estados financieros elaborados conforme a los principios y normas contables, sobre cuyas cifras se introducen los correspondientes ajustes de naturaleza fiscal. - Se concibe el impuesto sobre beneficios como un gasto más del ejercicio en que se devenga. Admitido el planteamiento de considerar al impuesto sobre sociedades como gasto que, conforme a los principios contables, atiende a los mismos criterios valorativos y reguladores que el resto de los gastos e ingresos del ejercicio, se presenta el problema de determinar la cuantía a imputar a resultados, cuantía que no tienen porqué coincidir con el importe de la liquidación tributaria que determina el importe a ingresar en la Hacienda Pública. En efecto el impuesto sobre sociedades que debe soportar el ejercicio es el que corresponde al beneficio contable propiamente dicho y no a la Base Imponible del impuesto, conceptos habitualmente distintos. El conflicto se presenta por la falta de coincidencia en los criterios aplicables para la determinación del beneficio y para la cuantificación de la Base Imponible. Ello se debe a que las normas fiscales obedecen a un fin recaudatorio o de política económica, mientras que la preocupación de los principios y normas contables es la presentación de la imagen fiel del patrimonio y de los resultados de la unidad económica. 2

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Beneficio Contable = Ingresos Contables – Gastos Contables Base Imponible = Ingresos Fiscales – Gastos Fiscales Previsiblemente el Beneficio Contable obtenido por una empresa comprenderá algunos gastos e ingresos que, pese a figurar en la contabilidad, no son admitidos desde el punto de vista del impuesto. Por otra parte también podría darse el caso de determinados gastos e ingresos no contabilizados y que fiscalmente deban ser computados a efectos fiscales. De esta forma, los gastos e ingresos contables no tienen porque coincidir con los gastos e ingresos fiscales. En consecuencia el Beneficio Contable, partida de la que se deriva el gasto por el impuesto, no tiene porque coincidir con el beneficio fiscal o Base Imponible del impuesto sobre beneficios que corresponda pagar a Hacienda. En consonancia con lo tratado anteriormente, se diferenciarán las diferentes cuentas de impuesto sobre beneficios: 1. Impuesto corriente. El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio, dando lugar a los activos y pasivos por impuesto corriente. Las cuentas que utiliza el PGC son: (6300) Impuesto corriente. Importe del impuesto sobre beneficios devengado por los ingresos y gastos del ejercicio. (8300) Impuesto corriente. Importe del impuesto sobre beneficios devengado por las operaciones reconocidas directamente en una partida del patrimonio neto. 2. Impuesto diferido. El impuesto diferido se corresponde con los activos y pasivos surgidos consecuencia de las diferencias temporarias derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. El PGC utiliza las siguientes cuentas: (6301) Impuesto diferido. Se utiliza para registrar las diferencias temporarias producidas, por la existencia de diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en periodos subsiguientes. (8301) Impuesto diferido. Registra las diferencias temporarias que se producen en los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto que no se computan en la base imponible.

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3. CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS (SUPONIENDO QUE EL BENEFICIO CONTABLE COINCIDIERA CON LA BASE IMPONIBLE). En el hipotético caso de que no existieran diferencias entre el Beneficio Contable, o Resultado Antes de Impuestos, y la Base Imponible, el tratamiento contable del impuesto se limitaría a contabilizar, al finalizar el ejercicio, una vez ya efectuada la regularización contable pero con anterioridad a la realización del asiento de pérdidas y ganancias, el gasto correspondiente al impuesto corriente devengado, cargando la cuenta “(6300) Impuesto corriente, con abono a la cuenta de pasivo exigible “(4752) Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades”. Con ello, se conseguirá que el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, una vez cerradas las cuentas de gestión, refleje el beneficio neto después de impuestos, y a su vez, se informará de la deuda existente con Hacienda por dicho concepto. Suponiendo que Beneficio Contable y Base Imponible coinciden, y omitiendo la existencia de deducciones y bonificaciones, el esquema de cálculo del gasto por el impuesto corriente y la cuota líquida a pagar, sería el siguiente:

Resultado Antes de Impuestos = Base Imponible x Tipo de Gravamen x Tipo de Gravamen = Gasto por el Impuesto corriente (Impuesto Impuesto a pagar devengado)

Contablemente deberá generarse el siguiente asiento: (6300) Impuesto corriente (Por el Impuesto devengado)

a (4752) HP acreedor impuesto sobre sociedades (Por el Impuesto a pagar)

Si la empresa hubiera sido objeto de retenciones o hubiera efectuado algún pago a cuenta del impuesto, dichas operaciones estarán registradas en la cuenta de activo “(473) HP retenciones y pagos a cuenta”. Por ello, aún asumiendo que Beneficio Contable y Base Imponible coincidan, y en consecuencia impuesto devengado e impuesto a pagar reflejan el mismo importe, la cuota a pagar a Hacienda será inferior al gasto por el impuesto corriente, debido a que según refleja la cuenta “(473) HP retenciones y pagos a cuenta”, parte del impuesto ya fue anticipado.

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Resultado Antes de Impuestos = Base Imponible x Tipo de Gravamen x Tipo de Gravamen Gasto por el Impuesto corriente (Impuesto = Impuesto a pagar devengado) - Retenciones y Pagos a cuenta Cuota a pagar

El asiento a realizar sería el siguiente: (6300) Impuesto corriente (Por el Impuesto devengado)

a (473) HP retenciones y pagos a cuenta (Por las retenciones y pagos a cuenta efectuados)

(4752) HP acreedor impuesto sobre sociedades (Por la Cuota a pagar)

Podría incluso darse el caso de que la suma de las retenciones efectuadas a la empresa, derivadas de la aplicación de un determinado porcentaje a ciertos ingresos, y los pagos a cuenta del impuesto, calculados tomando como referencia la cuota a pagar del último impuesto sobre sociedades liquidado, excediera el impuesto que corresponde pagar según los beneficios del ejercicio. Es decir, la cuota a pagar, obtenida siguiendo el anterior esquema, sería negativa. En ese caso no sólo no habría que pagar impuestos, sino que nacería un crédito de la empresa contra la Hacienda Pública por el exceso de las retenciones y pagos a cuenta sobre el impuesto que realmente le corresponde pagar. El citado derecho de cobro, y hasta la fecha en que se produzca la devolución por parte de Hacienda de las cantidades retenidas o anticipadas en exceso, deberá ser objeto de registro a través de la cuenta de activo “(4709) HP Deudor por devolución de impuestos”.

(6300) Impuesto corriente (Por el Impuesto devengado)

(4709) HP Deudor devolución de impuestos (Retenciones y pagos a cuenta – Impuesto a pagar)

a (473) HP retenciones y pagos a cuenta (Por las retenciones y pagos a cuenta efectuados)

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La cuenta “(630) Impuesto corriente” como toda cuenta de gasto, se regulariza contra resultado del ejercicio y, posteriormente, cuando proceda a lo largo del siguiente ejercicio, se cancelará bien la cuenta donde se ha reflejado la obligación de pago, “(4752) Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades”, o la cuenta donde se procedió a registrar el derecho de cobro, “(4709) HP deudor por devolución de impuestos”, contra tesorería, dependiendo de que a la organización le corresponda pagar a Hacienda o cobrar el exceso sufrido en las retenciones y pagos a cuenta. EJEMPLO 1: Una empresa tiene una Base Imponible igual a un Resultado Antes de Impuestos de un millón de euros. Sabiendo que la empresa realizó pagos a cuenta del impuesto por valor de 100.000 euros, y que el tipo de gravamen es del 30%, el asiento a realizar el 31 de diciembre correspondiente al impuesto sobre beneficios será el siguiente:

Debe

Libro Diario

Haber

300.000 (6300) Impuesto corriente (1.000.000 x 30 % )

a (473) HP Retenciones y pagos a cuenta a (4752) HP acreedor impuesto sobre sociedades

100.000 200.000

EJEMPLO 2: Partiendo del ejemplo anterior, si la empresa hubiera efectuado pagos a cuenta por importe de 500.000 euros, procedería efectuar el siguiente asiento:

Debe Libro Diario 300.000 (6300) Impuesto corriente

Haber

(1.000.000 x 30 % )

200.000 (4709) HP Deudor devolución impuestos a (473) HP Retenciones y pagos a cuenta

500.000

La problemática contable acabaría en este punto para aquellas sociedades cuya Base Imponible coincida con el beneficio contable antes de impuestos, por lo que el impuesto a pagar será igual al impuesto devengado (resultado de aplicar el tipo impositivo al beneficio contable antes de impuestos). Es decir, suponiendo que no se efectuaran retenciones y pagos a cuenta, el gasto por el impuesto coincidiría con la cuota a pagar a Hacienda por este concepto.

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