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Universidad de Murcia - Departamento de Economía Financiera y Contabilidad

TEMA 15. MODELO ACTIVITY BASED COSTING (ABC) 15.1.- Fundamentos del modelo. Durante la década de los años ochenta se puso de manifiesto, en la práctica de varias empresas estadounidenses, la insuficiencia de las metodologías hasta entonces utilizadas para el cálculo y análisis de costes, debido a las necesidades que la moderna gestión empresarial imponen. Ante tales demandas, fueron Cooper y Kaplan los promotores y difusores iniciales del método "Activity-Based Costing" (ABC), que para ellos y para otros autores fue considerado como una auténtica revolución en nuestra disciplina. Posteriormente, durante el proceso de expansión, asimilación y adaptación en diferentes países se han ido produciendo diferentes matizaciones que conducen a la coexistencia de varias versiones del ABC. Vamos a exponer el planteamiento básico que consideramos más generalizado, donde encontraremos bastantes ideas y conceptos que nos resultaran familiares al planteamiento europeo-continental y, finalmente, aludiremos a las aportaciones que, a nuestro juicio, efectúa el ABC. La metodología ABC significa análisis y cálculo de costes con base en las actividades que tienen lugar en la empresa. Consecuentemente, el adecuado estudio e identificación de las diferentes actividades resultará sustancial para conseguir los objetivos pretendidos por este modelo: - Eliminación de despilfarros de factores de producción - Elaboración de cifras para la planificación y el control - Valoración de la producción - Proceso de cálculo basado en la objetividad El fundamento metodológico de este modelo consiste en el desarrollo de dos procesos sucesivos de cálculo: Primero, la asignación de los costes a las actividades que los han ocasionado, es decir, que han efectuado el consumo de los factores de producción (los costes se consideran consumidos por las "actividades"). Así mismo, se propone que las actividades son provocadas y consumidas por las diferentes producciones, por lo que, en un segundo paso, los costes, previamente agrupados en las actividades, van a aplicarse definitivamente al producto correspondiente, mediante el concurso de los "generadores de coste". Aquellos consumos cuya asignación pudiera resultar arbitraria, son incorporados a la cuenta de resultados. El desarrollo de estas dos fases de cálculo puede realizarse mediante una previa clasificación de los costes en directos e indirectos, de forma que las actividades sólo recibieran costes indirectos a la producción. Este planteamiento básico puede esquematizarse mediante el siguiente gráfico:

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Producción

Costes totales

Actividades

Resultados Algunos autores proponen llevar los costes indirectos previamente a otros centros de coste para luego identificarlos entre las actividades. Si tales centros de coste coinciden con centros de actividad, por ejemplo secciones homogéneas, este doble paso puede resultar conceptualmente redundante.

15.2.- Identificación de actividades. Las actividades constituyen, sin lugar a dudas, el núcleo central del modelo ABC, tanto desde el punto de vista del análisis y control de la gestión como desde el propio cálculo de costes. En este último sentido, las actividades se convierten en puntos de agregación de costes, antes de su incorporación a la producción, es decir, desarrollan la labor técnica que en nuestra terminología denominamos "centro de coste". En el mismo sentido, la definición de actividades debe realizarse de manera que todos los costes identificados en las mismas resulten ser directos o semi-directos, es decir, que sean objetivamente asignados a cada una de las actividades. La actividad económica desarrollada por cualquier empresa puede subdividirse en innumerables actividades más concretas o simples, es decir, puede descomponerse en agrupaciones, núcleos o tipos de actividad. Realmente, cualquier actividad que identifiquemos puede resultar desgajada en otras varias, cuya realización resulta más o menos imprescindible para que la actividad inicialmente identificada pueda llevarse a cabo. Evidentemente, resultaría impracticable, desde todo punto de vista, el análisis y cálculo de costes por actividades desagregadas a los niveles más inferiores. De tal modo, las actividades pueden ser objeto de agrupaciones o clasificaciones, atendiendo a las diferentes perspectivas que resulten convenientes para el análisis y control de la gestión. Las clasificaciones más generalizadas se han realizado son: 1.- Según la relación de las actividades con la producción 2.- Según el carácter repetitivo de las actividades 3.- Según el valor añadido por las actividades al producto 4.- Según la posibilidad de suprimir las actividades Etc. 15.2.1.- Según la relación de las actividades con la producción.

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Esta clasificación se realiza atendiendo a cual es el receptor de la actividad, es decir, hacia donde va dirigida. En este sentido se distinguen cuatro tipos de actividades: A) Actividades a nivel de producción unitaria.- Son aquellas que se desarrollan necesariamente para obtener cada unidad de producto. Por ejemplo, el pintado o lacado de un mueble, la instalación del motor en un vehículo, etc. Los costes provocados por estas actividades resultan directamente asociados al número de unidades de producto obtenidas, pudiendo ser considerados como costes directos (materias primas, mano de obra directa, tiempo aplicado de equipos o instalaciones, energía utilizada, etc.) B) Actividades a nivel de lote.- Se entiende como lote a un conjunto identificable de unidades de un mismo producto, cuyo número puede ser muy variable. Estas actividades resultan necesarias para la obtención de cada lote de productos, por lo que los costes que generan están asociados al número de lotes realizados, pero resultan independientes del número de unidades de producto obtenido. Por ejemplo, la actividad de preparación de maquinaria e instalaciones para la producción. Los costes de estas actividades dependerá del número de "preparaciones" realizadas pero será independiente de la cantidad de productos elaborados. C) Actividades a nivel de línea.- Por línea debe entenderse cada gama de la producción. Los costes ocasionados por las actividades de línea resultan independientes del número de lotes así como del de unidades de producto. Por ejemplo, las actividades de diseño de cada tipo de mueble, actividades de análisis, adaptación y modificación de cada proceso de producción. D) Actividades a nivel de empresa.- Estas actividades no están relacionadas directamente con la producción (ni unitaria, ni de lote, ni de línea), sino que constituyen un soporte para la organización general de la empresa. Por ejemplo, actividades de seguridad, de entorno ecológico, climatización ambiental, asesoría jurídica, financiación, administración, etc. Los costes generados por estas actividades resultan difícilmente identificables en las diferentes producciones realizadas por la empresa, salvo que se recurra al empleo de criterios subjetivos. A efectos del cálculo de costes, esta clasificación permite incorporar a la producción, con suficiente objetividad, solamente los costes de las actividades primarias, es decir, de producción unitaria, de lote y de línea. Los costes de las actividades secundarias, o sea, las de nivel de empresa, se consideran como costes del período (no se incorporan a la producción sino al resultado del ejercicio) o, si se considera preferible la obtención un coste completo, son asignados a los productos mediante criterios subjetivos. 15.2.2.- Según el carácter repetitivo de las actividades. Esta clasificación se basa en la frecuencia con que se llevan a cabo las actividades. Evidentemente resulta necesario un marco temporal de referencia, pues si se considera toda la vida de la empresa, la práctica totalidad de las actividades resultaría repetitiva. Ese horizonte temporal puede coincidir con la duración del ejercicio económico, con una anualidad o, en general, con un período corto de tiempo. Las actividades repetitivas serán las que se ejecutan una o varias veces a lo largo del período considerado y formarán parte de lo que comúnmente se denomina "la gestión corriente". Las actividades no repetitivas resultarán aquellas que tienen lugar de forma esporádica en algún período aislado. Estas actividades, a pesar de su excepcionalidad, suelen requerir un detenido análisis y programación. A efectos del tratamiento de costes no presentan mayor relieve.

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15.2.3.- Según el valor añadido por las actividades al producto. Esta clasificación conduce a dos tipos de actividades: las que generan valor añadido y las que no efectúan ninguna aportación al valor del producto. Según la perspectiva que se adopte sobre coste completo o no completo y según la concepción que se asuma sobre "valor añadido", la identificación de estas actividades puede resultar diferente. Existen actividades, como la de almacenamiento de productos, que resultan estrictamente necesarias en algunas empresas y que, sin embargo, no añaden valor al producto (al cliente le resulta indiferente que una lavadora o un bote de conserva haya permanecido una o diez semanas en almacén), a excepción de aquellos casos en que el almacenamiento sea una parte del proceso, como sucede en la industria del vino. Las actividades de distribución tampoco añaden valor al producto terminado que se almacena, pero si generara valor a la producción vendida. Una campaña publicitaria puede conducir a que un producto resulte más atractivo a los clientes, es decir, a que pueda aumentar su demanda o su precio en el mercado, sin embargo resultaría muy compleja la incorporación de ese valor al producto, entre otras razones, porque el resultado de la campaña será conocido con posterioridad al momento de asignación de costes que tal actividad ha provocado. Será preciso que, en cada empresa, se concrete el significado más conveniente de valor añadido, ya que el objetivo de valoración de la producción se encuentra íntimamente ligado a este concepto. Naturalmente, las actividades de valor añadido transferirán sus costes ya sea a la producción almacenable, ya sea a la producción vendida. En el caso de actividades sin valor añadido, dependerá del modelo elegido (coste completo o no completo) su incorporación o no a la correspondiente producción. 15.2.4.- Según la posibilidad de suprimir las actividades. Esta clasificación conduce a calificar las actividades como prescindibles o como imprescindibles, de modo que afecta más al control y gestión de costes que al proceso de cálculo. En este último sentido, solo cabe recordar que los consumos no necesarios quedan excluidos del concepto de coste, no resultando procedente su incorporación a ninguna producción. 15.3.- Conductores de costes. Una vez efectuada la agregación de costes en las correspondientes actividades, el proceso de cálculo y valoración exige la identificación y asignación de los costes de cada actividad en cada uno de los productos elaborados. Este segundo trasvase de costes, desde las actividades hacia los productos, ha de efectuarse también con la suficiente objetividad, abandonando la metodología preexistente en la práctica de las mencionadas empresas norteamericanas, que consistía en imputar al producto los costes indirectos en base a la cuantía de mano de obra directa aplicada. Para conseguir tal objetividad, se recurre al concepto de "cost-driver", que ha sido traducido también como causante, inductor o generador de costes. Este concepto hace referencia a una unidad de control y medida del consumo que cada producto efectúa de cada una de las actividades que ha sido preciso ejecutar para conseguir su producción. Esto significa que cada actividad debe tener definido su conductor o generador de costes más adecuado, de modo que pueda medirse la cantidad de esa actividad que cada producto consume.

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La unidad en que cada conductor se expresa puede se muy variada, por ejemplo, unidades de tiempo, de peso, de distancia, de superficie, etc. (horas trabajadas, número de kilómetros o de viajes, cm2 pintado), pero ha de resultar perfectamente identificable en cada producto que haya sido receptor de esa actividad. Así, dividiendo el total de costes de una actividad por el número de generadores de coste aplicados a la producción, se puede obtener el coste unitario del generador y valorar la aplicación de cada actividad a cada producto. 15.4.- Análisis comparado. Después de exponer una síntesis del modelo, cabe preguntarse si corresponde a una idea original y revolucionaria en el ámbito doctrinal. Para comprender la respuesta a tal cuestión resulta imprescindible conocer suficientemente la situación en que se encontraba la realidad doctrinal existente previamente a la aparición del ABC. Evidentemente nos referimos no solo al mundo anglosajón sino a todo el universo científico que se ocupa en la parcela de la Contabilidad de Costes para la gestión. De otro modo solo podríamos hablar de avances locales o personales. Es innegable la dificultad e inconvenientes que implica la traducción de términos que expresan una idea enmarcada en cierto contexto. No obstante, en algunos trabajos divulgadores de las ideas contenidas en el ABC se ha desvirtuado el autentico alcance de algunas ideas y metodologías preexistentes, confundiendo las aportaciones del ABC con otras anteriormente formuladas. Varios de los argumentos utilizados para ponderar el ABC han consistido en denunciar la inadecuada forma en que se han aplicado y utilizado en la práctica otros modelos "convencionales". El análisis y cálculo de costes basado en las actividades empresariales es tan clásico como la división funcional de los mismos. De la misma forma que el considerar como centros de coste a las propias actividades y el definir un cost-driver es algo conocido bajo la denominación de Secciones Homogéneas (SH). La identificación de un mayor número de secciones (que no son otra cosa más que actividades identificadas), conduce a niveles de análisis más detallados, profundos y significativos a efectos de control y gestión. No debe olvidarse que las actuales posibilidades ofrecidas por la informática permiten descender a niveles de análisis impensables hace tan solo unas pocas décadas. Para estudiar las novedades introducidas por el modelo ABC, vamos a tomar como punto de referencia el modelo de SH, desde su primera versión de 1947 y posteriores actualizaciones, distinguiendo así las siguientes novedades en los modelos ABC: Primera: Definición o clasificación de actividades A nuestro juicio, es fundamentalmente en este punto donde el ABC ofrece una idea de mayor valor analítico, constituyendo su aportación más notable, en relación al texto del Plan francés. Las secciones homogéneas se limitan a dos categorías de actividades: Principales y Auxiliares, aunque, a efectos operativos, puede hablarse también de las Mixtas y las Especiales Aunque sea cierto que las posibilidades de aplicación del modelo de SH resultan conceptualmente ilimitadas, en cuanto se refiere al número de secciones que pueden se identificadas, es evidente la novedad que el ABC aporta de forma explícita sobre los diferentes tipos de actividades.

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Segunda: Asignación de costes a las actividades Las actividades, autenticas causantes de los consumos en el ABC, pueden recibir solamente costes directos y semi-directos, es decir, que aquellos consumos comunes (indirectos) a más de una actividad no serán asignados, al menos a las actividades primarias. Este planteamiento puede imprimir la significación de "incompletas" a las cifras de coste de algunas actividades. En el modelo de SH las únicas cargas que no se incorporan a las secciones son las que no suponen consumos necesarios para la actividad productiva, las que, por su carácter extraordinario, no suponen consumos normales de la explotación, y las que no corresponden al ejercicio o período de cálculo. Aquí, a nivel de procedimiento, si se observa una diferencia importante aportada por el modelo ABC. Pueden leerse numerosos comentarios halagadores del modelo en este punto, en el sentido de que, al incluir sólo costes directos y semi-directos, se está consiguiendo un considerable avance en la objetividad del proceso de cálculo y asignación de costes. Pero no puede ignorarse que este planteamiento, lejos de suponer una ventaja del ABC respecto de las SH, tan sólo implica un planteamiento diferente, frente al que podrían sugerirse estos dos argumentos: 1) Por razones de pretender objetividad, se está renunciando al cálculo del coste completo de cada actividad que comporte consumos comunes; 2) Si quiere conseguirse autentica objetividad en la asignación de los consumos, como comentaremos un poco más adelante, solo puede operarse a través de la exclusiva incorporación de los costes directos. No obstante, a través de un proceso de adecuada identificación de actividades (igual que se recomienda en el Plan francés respecto de las secciones), puede conseguirse la eliminación de una parte significativa de los costes indirectos puros (tanto respecto de la producción como de las secciones o actividades), obteniéndose así una aplicación del modelo con óptimo nivel de objetividad en el cálculo y con un alto significado de las cifras de coste a efectos de la gestión. En cualquier caso, a partir de este momento, ambos modelos comienzan a discurrir por diferentes senderos. Tercera: Incorporación de los costes al producto Las divergencias que, en el apartado anterior, se han puesto de manifiesto, aquí se acentúan de forma definitiva. En esta fase de cálculo ambos modelos se distancian, o se funden, completamente. El modelo ABC propone imputar a los productos solamente los costes de las actividades primarias (de unidad de producto, de lote y de línea), considerando los costes de actividades secundarias (a nivel de empresa) como costes del período, es decir, no incorporables, por falta de objetividad, a la producción, llevándolos a resultados. En consecuencia, éste enfoque le sitúa como un modelo de coste parcial, frente al de SH que es de coste completo. Existen otras propuestas de ABC que plantean la posibilidad de incorporar a la producción los costes de las actividades a nivel de empresa, utilizando criterios subjetivos, convirtiéndolo así en un modelo de coste completo. Este enfoque no parece demasiado prometedor, pues la subjetividad de cálculo que se pretendía evitar en la fase anterior, resultaría trasladada a esta última. Además, si se convierte el ABC en un modelo de coste completo, se estaría prácticamente confundiendo con el de SH. En otro plano, pero insistiendo sobre la objetividad de los cálculos, la imputación de los costes de las actividades de lote y de línea a los productos puede resultar menos clara de lo que a veces se pretende. Estos costes dependen o varían con el número de lotes o con cada línea,

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pero en ambos casos son independientes del número de unidades de producto. En consecuencia, estos costes se vierten sobre los productos que "cada vez" se obtienen, como un coste fijo y, como tal, con una incidencia en el coste unitario de cada producto que resultará arbitraria, según el número de unidades que "cada vez" se obtenga. En definitiva, el ABC cobra indiscutible autonomía como modelo de coste parcial (no completo), en el que los costes que no sean directamente identificables en una actividad no se incorporan al proceso de cálculo, de la misma forma que los costes de las actividades a nivel de empresa no son asignados a la producción. Pertenece pues al mismo grupo que el modelo de Direct Costing (DC), aunque con tantas diferencias entre ambos que solamente la inadecuada denominación de éste último podría conducir a una literal aproximación. El DC analiza el comportamiento de los costes antes de asignar a la producción exc...