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SumarioTabla de contenidos Sumario 1. ¿Para qué sirven los impuestos? 2. El diseño del sistema impositivo 3. Los tributos: concepto y clases 4. Conceptos tributarios básicos Elementos básicos en la liquidación de un tributo Elementos personales de los tributos Elementos temporales de los tributos El...

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Sumario

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Tabla de contenidos Sumario

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1. ¿Para qué sirven los impuestos?

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2. El diseño del sistema impositivo

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3. Los tributos: concepto y clases

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4. Conceptos tributarios básicos 4.1. Elementos básicos en la liquidación de un tributo 4.2. Elementos personales de los tributos 4.3. Elementos temporales de los tributos 4.4. Elementos espaciales de los tributos 4.5. Conceptos relacionados con el cumplimiento fiscal

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5.Visión general del sistema impositivo español 5.1. La Hacienda Estatal 5.2. La Hacienda Autonómica 5.3. La Hacienda Local

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6. La tributación empresarial en el marco del sistema impositivo español

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Apéndice 1: Fuentes del ordenamiento tributario

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Apéndice I1: Datos sobre ingresos y gastos públicos

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Referencias

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1. ¿Para qué sirven los impuestos? En los países desarrollados, los tributos constituyen la vía principal de financiación de las Administraciones Públicas. Como se verá más adelante, los tributos son pagados por empresas y particulares tomando como base distintos hechos imponibles y existe una gran variedad de figuras tributarias. La categoría de tributos más relevante son los impuestos, que se recaudan en función de variables como la renta, la riqueza o el consumo para financiar actuaciones de interés general. Son también tributos las tasas y las contribuciones especiales que en ocasiones se exigen para financiar determinadas mejoras, servicios o trámites realiza la Administración en favor de ciudadanos concretos. En todos los casos el objetivo principal es recaudar los recursos necesarios para financiar las prestaciones sociales y los bienes y servicios suministrados por el Estado, las Comunidades Autónomas y los entes locales. Una parte muy importante de los impuestos se destina a financiar las diversas prestaciones sociales a los ciudadanos: becas, pensiones, prestaciones por desempleo, ayudas a las empresas, ayudas de emergencia, ingreso mínimo vital, etc. En estos programas de transferencias, el dinero recaudado en impuestos y cotizaciones sociales 1 es devuelto directamente a la sociedad con criterios redistributivos. Cuando hablamos de redistribución, hemos de entenderla tanto en términos contemporáneos (de unos ciudadanos a otros) como a lo largo del ciclo vital (de unas etapas a otras etapas de la vida de cada ciudadano). En el diseño de algunos de estos programas de transferencias prima el objetivo de aseguramiento ante determinados riesgos (como el desempleo, la enfermedad o la incapacidad para trabajar) mientras que en otros predomina el objetivo de reducir la pobreza y la desigualdad (como en las becas de estudio o el ingreso mínimo vital). La parte de la recaudación que no se gasta en transferencias se destina a financiar un amplio abanico de programas y actuaciones que podemos englobar de forma genérica bajo la etiqueta de provisión de bienes y servicios públicos. A diferencia de los bienes y servicios privados, los bienes y servicios públicos no se venden en el mercado para obtener un beneficio empresarial, sino que se ponen a disposición del conjunto de los ciudadanos para cubrir necesidades sociales preferentes. Como ciudadanos, consumimos cotidianamente tanto bienes y servicios privados (alimentación, ropa, videojuegos, etc.) como bienes y servicios proporcionados directa o indirectamente 2 por las Administraciones Públicas (seguridad, infraestructuras, sanidad, educación, etc.). Los primeros se financian mediante los precios pagados por los usuarios, mientras que los segundos se financian fundamentalmente con los impuestos recaudados, jugando los precios (si existen) un papel residual. Un ejemplo es la educación superior: una universidad privada se financia íntegramente con los precios privados que pagan los estudiantes, mientras que en una universidad pública los precios públicos abonados en las matrículas cubren solo una pequeña parte del coste, siendo el resto financiado con impuestos. Otros servicios públicos, como la atención sanitaria, se ofrecen en España a los ciudadanos sin cobrar precio alguno. Dado que su objetivo principal es financiar el gasto público, los impuestos y demás tributos son ante todo una herramienta o medio, es decir, tienen una función instrumental. Para lograr sus fines, han de ser suficientes, de forma que permitan cubrir el gasto público sin generar déficit de forma estructural. Aunque un país puede tener coyunturalmente déficit o superávit en las cuentas públicas, según los momentos del ciclo económico, a largo plazo debe existir un equilibrio estructural entre 1 Las cotizaciones sociales son un tipo especial de impuestos en tanto que se destinan exclusivamente a la financiación de la Seguridad Social, que constituye un subsector específico de la Administración Central. 2 Por ejemplo, a través de los conciertos con empresas privadas, como es el caso de los colegios concertados. 4

ingresos y gastos. Ello exige un ajuste continuo entre las necesidades y compromisos de gasto adquiridos por las Administraciones Públicas y la capacidad de recaudar los ingresos necesarios. En un estado democrático, este ajuste hace preciso un consenso sobre las prioridades de gasto, en un contexto en el cual las demandas de ciudadanos y empresas son siempre elevadas en relación con los recursos disponibles. Junto a la misión principal de obtener recursos para financiar el gasto público, los impuestos pueden tener, y de hecho tienen, otros objetivos extrafiscales 3, convirtiéndose en herramientas de política económica y social. Así, los impuestos suelen diseñarse de tal forma que contribuyan a objetivos como la reducción de la desigualdad, el fomento de actividades preferentes, como la I+D, el apoyo a determinados grupos sociales, como las personas con discapacidad, o la estabilización económica, permitiendo suavizar el efecto del ciclo a través del ajuste automático de la recaudación. En algunos casos, los objetivos extrafiscales juegan un papel primordial, pasando la función recaudatoria a un segundo plano. Un ejemplo importante son los impuestos medioambientales, que gravan con tipos impositivos más altos las actividades que emiten más CO2 o resulta más contaminantes o dañinas. El propósito de este tipo de impuestos es modificar la estructura de los precios de mercado de manera que el precio final (con impuestos) incorpore (“internalice”) los costes medioambientales que recaen sobre la sociedad (tanto los costes presentes como los que se desplegarían para las generaciones futuras). Aunque existen otros mecanismos para conseguir el fin de proteger el medioambiente, los impuestos medioambientales pueden aportar poderosos incentivos para lograr economías más eficientes y sostenibles.

2. El diseño del sistema impositivo Diseñar de manera óptima el sistema impositivo es importante por las repercusiones económicas y sociales que tienen tanto los impuestos como los programas que con ellos se financian. A este respecto, el artículo 31.1 de la Constitución española establece lo siguiente:

Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio . En este artículo, los principios de igualdad y progresividad proporcionan la base necesaria de un sistema fiscal justo, a la vez que se ponen límites a la cantidad que el sistema puede recaudar de cada contribuyente (principio de no confiscatoriedad). La Ley General Tributaria, por su parte, indica en su artículo 3.1 que:

La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad . De los anteriores enunciados cabe destacar varias ideas:

3 Estos objetivos extrafiscales son reconocidos por la propia Ley General Tributaria en su art. 2, cuyo segundo párrafo indica lo siguiente “Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.

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La primera es que un buen sistema impositivo ha de respetar el principio de generalidad, es decir, todos han de contribuir. La naturaleza coactiva de los tributos va precisamente destinada a garantizar esta generalidad, evitando comportamientos estratégicos de los ciudadanos para utilizar servicios y captar ayudas sin contribuir a su financiación. El sistema impositivo debe ser general, y ello implica lograr que no haya personas o empresas que actúan como “viajeros sin billete” ( free-riders). En segundo lugar, la contribución fiscal debe graduarse en función de la capacidad económica de los contribuyentes, evitando tributos de carácter confiscatorio que impongan a los ciudadanos cargas que superen su capacidad de pago. Los principales impuestos se definen, de hecho, en función de elementos que reflejan capacidad económica, como el consumo, la riqueza o, muy especialmente, la renta, que es considerada tradicionalmente el principal indicador de capacidad de pago. El principio de igualdad, también mencionado en la Constitución y en la Ley General Tributaria, implica la obligación de evitar tratos fiscales discriminatorios, gravando de la misma forma a aquellos contribuyentes que se encuentran en la misma situación. Este principio no excluye la posibilidad de tratamientos fiscales diferentes si estos están adecuadamente justificados, sino de aquellas diferencias arbitrarias y carentes de justificación en términos de la política fiscal. El cumplimiento del principio de igualdad en materia tributaria se asocia a menudo al concepto de , según el cual el sistema tributario debe tratar igual (=cobrar el mismo impuesto) a aquellos contribuyentes que tengan la misma situación. Por el contrario, existe inequidad horizontal cuando el sistema tributario grava de forma diferente a individuos que presentan las mismas circunstancias, sin que exista un motivo económico que justifique la diferenciación. El principio de progresividad, por su parte, implica que la contribución fiscal de los ciudadanos en mejor situación económica debe ser proporcionalmente mayor que la de los ciudadanos con menos renta o patrimonio. El principio de progresividad no implica que todos y cada uno de los impuestos de nuestro sistema fiscal hayan de ser progresivos, sino que el sistema fiscal en su conjunto sí debe reunir esta condición, de tal forma que la contribución impositiva aumente de forma más que proporcional al aumentar la renta. La figura principal para introducir progresividad en el sistema impositivo es el impuesto sobre la renta personal, aunque los impuestos sobre la riqueza (patrimonio, sucesiones y donaciones, etc.) juegan un papel complementario. La progresividad es necesaria para dotar al sistema de , un principio que implica gravar de forma diferente a las personas que están en distinta situación económica. El sistema tributario no será considerado justo si no cumplen adecuadamente los principios anteriores (generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad y no confiscatoriedad). El cumplimiento conjunto de estos principios garantiza que el reparto de la carga tributaria se haga con un grado suficiente de equidad, tanto horizontal ( trato igual de los iguales ) como vertical (trato adecuadamente desigual de los desiguales ). Para conseguir justicia en materia tributaria no solo es necesario un buen diseño de los distintos impuestos, sino que también es clave conseguir un buen cumplimiento fiscal. Si existen grupos de ciudadanos o empresas que eluden o defraudan impuestos, la distribución de la carga fiscal se aparta de lo esperado y el principio de equidad se debilita. Para mejorar el cumplimiento fiscal de los ciudadanos es preciso actuar en distintos frentes: concienciar sobre el verdadero coste de los servicios públicos, aplicar una normativa reguladora de los impuestos clara y comprensible, facilitar a los contribuyentes la presentación de declaraciones fiscales, investigar y perseguir las conductas de fraude fiscal, etc.

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Por último, a la hora de diseñar y aplicar impuestos, es preciso tener en cuenta los efectos esperados sobre el comportamiento económico de los contribuyentes, primando las figuras que distorsionen lo menos posible la actividad económica, un principio denominado neutralidad. Aunque conseguir impuestos completamente neutrales es muy difícil, puesto que para ello sería preciso poner en cuestión otros principios fundamentales, como el de progresividad, sí cabe elegir aquellos diseños que, respetando los demás criterios básicos, provoquen menos efectos colaterales indeseados sobre la actividad económica del país o región donde se recaudan.

3. Los tributos: concepto y clases Los tributos son la fuente principal de financiación de las Administraciones Públicas. En este apartado vemos el concepto de tributo y sus clases, siguiendo las definiciones que establece la Ley General Tributaria (LGT). Asimismo, contextualizamos el concepto de tributo dentro del conjunto de los ingresos públicos, explicando sus rasgos diferenciadores con otras fuentes de financiación del sector público. CONCEPTO DE TRIBUTO: Los tributos son definidos por la Ley General Tributaria como “prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos” (art. 2.1 LGT). Además, los tributos pueden ser utilizados como instrumentos de política económica y social. Dos rasgos clave en la definición de un tributo son su carácter coactivo (la realización del hecho imponible genera la obligación legal de tributar) y que su finalidad primordial es la financiación del gasto público. Para que exista un tributo deben concurrir los dos rasgos: existen pagos coactivos, como las multas y sanciones, que no son tributarios al no tener como finalidad primordial financiar el gasto público, y existen pagos para financiar servicios públicos que no son de naturaleza tributaria por carecer de coactividad, como es el caso de los precios públicos. Los tributos se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos (art.2.2 LGT). √ Tasas: Tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio público, o bien la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se refieren, afectan o benefician a los sujetos pasivos, cuando los servicios o actividades no son de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios, o no se presten o realicen por el sector privado.4 El importe de las tasas por la prestación de un servicio o la realización de una actividad (como es el caso de las aplicadas en la expedición de títulos universitarios, del DNI o del pasaporte o por la recogida de basura) no podrá exceder del coste real o previsible del servicio o actividad, o en su defecto, del valor de la prestación recibida (art. 24.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales).

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Se considerará que no es voluntaria la solicitud cuando: a) venga impuesta por leyes o reglamentos, o b) cuando sean bienes, servicios o actividades indispensables para el desarrollo de la vida privada o social del solicitante. 7

√ Contribuciones especiales: Tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos. Para aplicar una contribución especial los beneficiarios de la mejora han de ser claramente identificables, ya que el funcionamiento de este tributo es similar al de una “derrama” para financiar una obra en una comunidad de vecinos. √ Impuestos: Tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente. El Esquema 1 sintetiza los rasgos básicos de cada uno de los tres tipos de tributos que establece la Ley General Tributaria.

Fuente: Elaboración propia.

INGRESOS PÚBLICOS NO TRIBUTARIOS: La financiación del sector público se complementa con ciertos ingresos que no tienen naturaleza tributaria. Entre los ingresos no tributarios destacan los precios públicos, que se definen a continuación. Además, los organismos públicos pueden percibir ingresos de otras fuentes diversas y variadas (otros ingresos públicos). √ Precios públicos: Según el art. 24 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, son precios públicos “las contraprestaciones pecuniarias que se satisfagan por la prestación de servicios o la realización de actividades efectuadas en régimen de Derecho público cuando, prestándose también tales servicios o actividades por el sector privado, sean de solicitud voluntaria por parte de los administrados”. Así pues, no son tributos, sino pagos que financian servicios o actividades en régimen de derecho público solicitados voluntariamente por los 8

administrados y susceptibles de ser prestados por el sector privado. Ejemplos de precios públicos son el precio de la entrada a museos o a polideportivos públicos, los derechos de matrícula de cursos y seminarios organizados por universidades públicas o el pago por el servicio de guardería en colegios públicos, entre otros. √ Otros ingresos públicos: Existen otras clases de ingresos públicos no enmarcadas en los conceptos anteriores: ingresos patrimoniales, venta de inversiones reales, activos y pasivos financieros, multas, recargos y sanciones, etc. Como síntesis, puede utilizarse un esquema de doble entrada para contextualizar las tres clases de tributos dentro del marco general de los ingresos públicos (Esquema 2).

Fuente: Elaboración propia.

Como se aprecia en el Esquema 2, las tasas, contribuciones especiales e impuestos son pagos coactivos, es decir, efectuados de forma obligada por los ciudadanos, a diferencia de los precios públicos y los restantes ingresos no tributarios. La diferencia esencial entre las tasas y contribuciones especiales, por un lado, y los impuestos, por otro, es la existencia o no de contraprestación. En el primer caso, el tributo que paga el ciudadano sirve para financiar un trámite, servicio o mejora que beneficia de forma directa e individualizada al contribuyente. Se aplica, por tanto, el llamado “principio del beneficio”, que permite individualizar el cobro en función del beneficio que cada contribuyente extrae de la actividad pública. Las tasas y contribuciones especiales son tributos que responden a esta lógica, como también lo hacen (fuera del ámbito tributario) los precios públicos. En el caso de los impuestos, por el contrario, la lógica es muy diferente, puesto que se recaudan en función del principio de “capacidad de pago”, por el cual cada sujeto pasivo contribuye en función de elementos como la renta, la riqueza, las propiedades, el consumo, etc., y la recaudación se destina a financiar servicios que benefician al

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conjunto de la sociedad, sin que exista a priori una correspondencia, a nivel individual, entre la cantidad de impuestos pagados y la cantidad de beneficios recibidos del sector público 5. Un caso especial, dentro de los impuestos, son las , que son impuestos afectados a un uso concreto, la financiación de las pensiones y restantes prestaciones de la Seguridad Social. Dichas prestaciones combinan en su diseño criterios contributivos (p.e. mínimos d...