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Convenio Multilateral

Vamos a continuar con el dictado de la materia Impuestos II, en la cual estudiaremos diversos tributos de índole nacional, provincial y municipal; ahora debemos estudiar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos —de índole provincial— en particular el Régimen de Convenio Multilateral.  En este momento, es imperioso recordar que se debe contar siempre con la legislación actualizada, la cual puedes obtener de diferentes sitios web, por ejemplo, www.ca.gov.ar (Comisión Arbitral). Allí deberás buscar el texto del Convenio Multilateral, normas relacionadas, el Protocolo del CM.

Convenio multilateral

Regímenes de liquidación

Organismos de aplicación

Referencias

LECCIÓN 1 de 4

Convenio multilateral

El convenio multilateral se aplica cuando un mismo contribuyente realice actividades en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único y económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas.

El objetivo del convenio es evitar la superposición de los impuestos locales sobre los ingresos brutos para evitar, a su vez, que esas jurisdicciones puedan pretender gravar la misma materia imponible total. El Convenio Multilateral es un mecanismo que solo distribuye materia imponible entre las distintas jurisdicciones. Es de cumplimiento obligatorio para las jurisdicciones adheridas Ley N.o 235481 (Thomson Reuters, 2014, https://goo.gl/cHtR8u).

[1]

Ley

N.o

23548.

(7

de

enero

de

1988).

Coparticipación

Federal.

Honorable

Congreso

de

la

Nación

Argentina.

Recuperado

de

http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/verNorma.do?id=21108

Sustento territorial

Realización de gastos como sustento territorial: si existen clientes en una jurisdicción y se realizaron gastos por el ejercicio de actividad en esta, dichas erogaciones significan un desplazamiento del vendedor que exterioriza la voluntad de captar una parte de la riqueza de la jurisdicción donde está situado el comprador, lo cual da derecho a esa jurisdicción a cobrar parte de los ingresos obtenidos por aquel. Asimismo, la mera entrega de los bienes en otra jurisdicción otorga sustento territorial y torna aplicable el convenio, aunque sea como un gasto atribuible a ella, aun cuando el ingreso no se atribuya a esta. A pesar de que los gastos sean de escasa significación, su existencia implica la sujeción al convenio (Thomson Reuters, 2014, https://goo.gl/cHtR8u).

Quedan comprendidas en el convenio las actividades que realiza un mismo contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, con o sin relación de dependencia (Thomson Reuters, 2014, https://goo.gl/cHtR8u).

A continuación, se menciona una serie de situaciones para ejemplificar la aplicación del convenio multilateral, resultando la enumeración enunciativa (no taxativa):

1. Que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en otra u otras, ya sea parcial o totalmente. 2. Que todas las etapas de la industrialización o comercialización se efectúen en una o varias jurisdicciones y la dirección y administración se ejerza en otra u otras. 3. Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u otras. 4. Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones. (Comarb, s. f., http://bit.ly/30CXJ2U).



Si el contribuyente realiza actividades en una sola jurisdicción, debe tributar como contribuyente local del impuesto sobre los ingresos brutos (Kaplan y Volman, 2018).

Convenio sujeto. Convenio actividad

Cuando un contribuyente realiza dos actividades diferenciadas en dos o más jurisdicciones, ¿debe realizarse un solo convenio multilateral (convenio sujeto) o dos convenios multilaterales (convenio actividad) conforme las disposiciones específicas para cada actividad?

El ámbito de aplicación del convenio indica que quedan comprendidas las actividades que ejerce un mismo contribuyente en distintas jurisdicciones, cuyos ingresos provienen de un proceso único, económicamente inseparable, habiendo expresado la Comisión Arbitral y Plenaria en numerosos casos concretos que corresponde aplicar la teoría convenio sujeto.

LECCIÓN 2 de 4

Regímenes de liquidación

Régimen general:

Tabla 1: Regímenes de liquidación

Convenio multilateral

Régimen general

Art. 2, Convenio Multilateral

Régimen especial

Arts. 2 al 13, Convenio Multilateral

Fuente: elaboración propia con base en el Convenio Multilateral2.

[2] Arts. 2 al 13, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/jnAN5B

En el artículo 2 del Convenio Multilateral, se tipifican enunciativamente las situaciones encuadradas en el régimen general, mientras que, en los artículos 6 a 13 del Convenio Multilateral, se definen taxativamente los regímenes especiales de reparto de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos. A modo de introito, se destaca que, mientras en el régimen general los porcentajes de reparto tienen su base en los índicesingresos brutos y gastosdel ejercicio comercial (o, en su defecto, año calendario) inmediato anterior al período fiscal que se liquida, en los regímenes especiales la atribución de los ingresos se realiza en función de diversos parámetros en los que prevalece la asignación a la jurisdicción en que se generan los ingresos provenientes de la actividad referidos al período fiscal en curso3.

[3] Arts. 2, 3 y 6 al 13, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/jnAN5B

Carácter residual del régimen general: si una actividad no está contemplada en ninguno de los regímenes especiales, estará comprendida en el régimen general, dado el carácter residual que asume este último.

El régimen general de distribución de base imponible se calcula entre todas las jurisdicciones en las que el contribuyente realice actividad, obteniéndose un coeficiente único de distribución de base imponible para cada jurisdicción. La distribución se realizará (Kaplan y Volman, 2018)4:

[4] Art. 2, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/jnAN5B

“El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción. El 50% restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción” 5.

[5] Art. 2, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/jnAN5B

Ingresos y gastos que considerar: Si se practican balances comerciales, “se consideran los ingresos y gastos computables que surjan del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior”6, confeccionados en moneda constante. Si no se practican balances comerciales, se considerarán “los ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior”7.

[6] Art. 5, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/jnAN5B

[7] Art. 5, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/jnAN5B

Coeficientes de distribución, cómputo de decimales: “deben establecerse con cuatro decimales (0,0000) computándose sus fracciones por redondeo en exceso o por defecto”8.

[8]Art. 62, Resolución General 1. (30 de marzo de 2005). Convenio Multilateral del 18.8.77. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/JPNRvT

Cálculo provisorio de coeficientes: para determinar los anticipos de los meses de enero, febrero y marzo de cada año, se aplicarán los coeficientes únicos correspondientes al período fiscal inmediato anterior.

A partir del anticipo del mes de abril (vencimiento mayo), se aplicará el coeficiente que surja de los ingresos y gastos del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior o ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior, según corresponda9.

[9]Art. 5, Resolución General 1. (30 de marzo de 2005). Convenio Multilateral del 18.8.77. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/JPNRvT

La aplicación de los coeficientes provisorios, hasta el anticipo del mes de marzo inclusive, puede generar que se presenten, en el mes de abril (vencimiento mayo), importantes saldos a favor del contribuyente en algunas jurisdicciones y saldos que ingresar en otras.

Atribución de ingresos

En los términos del artículo 2.o del Convenio Multilateral del 18/8/77, aun cuando la base imponible se determine de distintas formas en las diversas jurisdicciones involucradas (ingresos brutos totales, diferencia entre precios de compra y de venta, diferencia entre ingresos y egresos, etc.), deberá tomarse siempre como base de distribución, los ingresos brutos totales del contribuyente.10

[10]Art. 1, Resolución General 3. (8 de marzo de 2017). Convenio Multilateral [Aplicación del régimen general]. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/2uNaj4

A los efectos de la aplicación del régimen general del convenio multilateral, e independientemente del tratamiento que le asigne la legislación de cada jurisdicción respecto a su gravabilidad, no se computarán dentro de los ingresos brutos totales del contribuyente, para el armado del respectivo coeficiente:

a) Los correspondientes a algunos de los regímenes especiales establecidos en los arts. 6 al 13 del Convenio Multilateral.

b) Los correspondientes a la venta de bienes de uso.

c) Los correspondientes a recupero de gastos, que cumplan con los siguientes requisitos:

i. Que sean gastos efectivamente incurridos por cuenta y orden de terceros;

ii. Que el contribuyente no desarrolle la actividad por la cual percibe el reintegro de gastos;

iii. Que se encuentren correctamente individualizados, siendo coincidentes con los conceptos e importes de las erogaciones;

iv. Que el circuito administrativo, documental y contable del contribuyente permita demostrar el cumplimiento de los requisitos señalados.

d) Los correspondientes a subsidios otorgados por el Estado Nacional, Provincial o Municipal.

e) Los correspondientes al recupero de deudores incobrables, por el valor equivalente al capital.

f) Los correspondientes al recupero de impuestos, siempre que no sea el sujeto pasivo del impuesto, que se facture por separado y por el mismo importe.11

[11] Arts. 5 y 6, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/jnAN5B

Salvo lo previsto para casos especiales, los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades objeto del presente convenio, se distribuirán entre todas las jurisdicciones en la siguiente forma: (…)

b) El cincuenta por ciento (50%) restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción, en los casos de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencia u otros establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etcétera, con o sin relación de dependencia. A los efectos del presente inciso, los ingresos provenientes de las operaciones a que hace referencia el último párrafo del artículo 1º, deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios.12

[12] Art. 2, inc. b), Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/jnAN5B

De tal artículo, en un principio, en el caso de venta de bienes, se diferenciaban las operaciones entre presentes (primera parte) y las entre ausentes (segunda parte).

Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del artículo 3, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etcétera).13

[13] Art. 1, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/jnAN5B

Sea una operación entre presentes o ausentes, el ingreso, en ambos casos, se asignaba al domicilio de entrega de la mercadería, siempre y cuando hubiera sustento territorial dado por la existencia de gastos (Kaplan y Volman, 2018).

Para el caso de las operaciones antes denominadas “entre ausentes”, se interpretó que la atribución de los ingresos brutos al domicilio del adquirente se realizará siguiendo los siguientes criterios:



a) Venta de bienes: Los ingresos por venta de bienes, independientemente de su periodicidad, serán atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente, entendiéndose por tal el lugar del destino final donde los mismos serán utilizados, transformados o comercializados por aquél.

Cuando no fuera posible establecer el destino final del bien, tal cual se define en el párrafo anterior, se atenderá al orden de prelación que se indica a continuación:

1. Domicilio de la sucursal, agencia u otro establecimiento de radicación permanente del adquirente, de donde provenga el requerimiento que genera la operación de compra;

2. Domicilio donde desarrolla su actividad principal el adquirente;

3. Domicilio del depósito o centro de distribución del adquirente donde se entregaron los bienes;

4. Domicilio de la sede administrativa del adquirente.

En todos los casos, se considerarán los antecedentes documentales que acrediten la operatoria comercial realizada en los períodos involucrados, en la medida que no se opongan a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se verifiquen.

b) Prestación de servicios: Salvo que tengan un tratamiento específico en el Convenio Multilateral o por normas generales interpretativas, los ingresos por la prestación de servicios, cualquiera sea el lugar y la forma en que se hubieran contratado, se atribuirán a la jurisdicción donde el servicio sea efectivamente prestado, por sí o por terceras personas.14

[14] Art. 1, Resolución General 14. (11 de octubre de 2017). Convenio Multilateral del 18.8.77 [Atribución de los ingresos brutos]. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/5BX1G2 http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/280000-284999/282070/norma.htm

Atribución de gastos

Los gastos que atribuir son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad sujeta al impuesto sobre los ingresos brutos15.

[15] Arts. 2 y 3, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/jnAN5B

Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado en una jurisdicción cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de dirección, de administración, de fabricación, etcétera), aun cuando la erogación que él representa se efectúe en otra. Así, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios a que dichos gastos se refieren.16

[16] Art. 1, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://www.ca.gov.ar/2016-03-21-1733-41?showall=1

A los efectos de la distribución entre las distintas jurisdicciones del monto imponible o total, se consideran los gastos que surjan del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior.

De no practicarse balances comerciales, se atenderá a los gastos determinados en el año calendario inmediato anterior (Marchetti y Tamburro, 2016, p. 3).



No se computarán como gastos: a) el costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboración en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales. Se entenderá como materia prima no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado; b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización; c) Los gastos de propaganda y publicidad; d) los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etc.); e) Los intereses; f) Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan del uno por ciento (1%) de la utilidad del balance comercial.17

[17] Ley N.o 5218. (22 de diciembre de 1977). Adhesión Provincial al Convenio Multilateral sobre Doble Imposición. Recuperado de http://www.saij.gob.ar/LPA0005218

Enumeración taxativa: la enumeración taxativa de gastos no computables incluye conceptos que no reflejan la actividad desarrollada por el contribuyente (costo de la materia prima o de la mercadería adquirida para reventa y costo de bienes o servicios contratados para su ulterior comercialización) y otros ítems de dificultosa apropiación (gastos de publicidad y propaganda, tributos, intereses).

Gastos comunes a actividades que generen ingresos computables y no computables: a los efectos de la obtención de los porcentajes de atribución para cada jurisdicción, cuando no puedan atribuirse

directamente los gastos a operaciones de las que resulten ingresos computables, por revestir carácter común respecto de actividades que generen ingresos computables (ingresos gravados y exentos) y no computables (ingresos no gravados), deberá aplicarse un criterio de proporcionalidad razonablemente fundado.

Gastos no computables18: además de los gastos taxativamente enumerados, no deben computarse aquellos vinculados con ingresos no computables ni los soportados —en el hipotético caso— en jurisdicciones no adheridas al convenio. Habida cuenta de la voluntad de las jurisdicciones adheridas al convenio, en el sentido de no someter a imposición a los ingresos provenientes de las operaciones de exportación, así como corresponde su exclusión en la asignación de ingresos entre jurisdicciones, idéntico proceder corresponderá respecto de los gastos vinculados con estas.

[18] Arts. 2 y 3, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/jnAN5B

Se debe tener presente que los gastos no computables, si bien no lo son para la confección del coeficiente unificado, otorgan sustento territorial19.

[19] Art. 1, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https://goo.gl/jnAN5B

Asignación de los gastos de escasa significación20 [20] Art. 3, Resolución General 1. (30 de enero de 1978). Convenio Multilateral. Comisión Arbitral. Recuperado de https...