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CASO PRÁCTICO INTEGRAL DE CONVENIO MULTILATERAL

Carolina H. Marchetti Carla G. Tamburro (MR Consultores)

NOTA PUBLICADA LA REVISTA “Práctica Integral Buenos Aires” de EDITORIAL ERREPAR

“Por medio de la Resolución General N° 1 de la Comisión Arbitral que entró en vigencia a partir del 01/01/1978 y que fuera suscripto en la ciudad de Salta con fecha 18 de agosto de 1977, se estableció que quedarían bajo el ámbito de aplicación del Convenio Multilateral todas aquellas actividades que se ejercieran por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, debiendo atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por: intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia”. Por lo que en esta oportunidad, expondremos a través de un caso práctico cómo se deben atribuir los ingresos y gastos a fin de determinar los coeficientes unificados para la distribución de las bases imponibles de los períodos fiscales correspondientes a las liquidaciones del Impuesto sobre los Ingresos Brutos - Convenio Multilateral.”

I.

INTRODUCCIÓN

Mediante la aplicación del cálculo del Coeficiente Unificado, el objetivo principal fue evitar la doble imposición interjurisdiccional, como resultado de que un contribuyente obtuviera ingresos a partir de la ejecución de un proceso único y económicamente inseparable, los cuales debían atribuirse a las distintas provincias. Posteriormente, para efectuar la distribución de dichos ingresos, surgió el debate entre los conceptos de “Convenio sujeto” o “Convenio actividad”. La jurisprudencia se ha inclinado mayormente por el de “Convenio sujeto”, mediante el cual, la base imponible se distribuye entre las distintas jurisdicciones y, una vez distribuida la misma, se aplican las normas correspondientes a cada jurisdicción por separado, incluyendo todos los ingresos del contribuyente sin contemplar la actividad a la que corresponden. El ámbito de aplicación para el Convenio Multilateral, se estableció para aquellas: -Operaciones entre Ausentes: “Actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción cualquiera haya sido el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso, aunque el gasto sea no computable pero vinculado con la actividad, como ser: correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.” -Operaciones entre Presentes: “Actividades que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por: intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o

consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia”. Dentro de las operaciones entre presentes se contemplaron las siguientes situaciones: Que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en otra u otras, ya sea parcial o totalmente; Que todas las etapas de la industrialización o comercialización se efectúen en una o varias jurisdicciones y la dirección y administración se ejerza en otra u otras; Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u otras; Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto de personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones. En el artículo 14º se desarrollaron los casos de inicio y cese de actividades, a saber: -Inicio: “Para las actividades comprendidas en el Régimen General en una, varias o todas las jurisdicciones, la o las jurisdicciones en que se produzca la iniciación podrán gravar el total de los ingresos obtenidos en cada una de ellas, pudiendo las demás gravar los ingresos restantes con aplicación de los coeficientes de ingresos y gastos que les correspondan. Se aplicará hasta que se produzca el primer balance o haya transcurrido el primer año calendario. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación para las actividades con regímenes especiales, comprendidas en los artículos 6º al 12º, ambos inclusive. En los casos comprendidos en el artículo 13º (Productos Agropecuarios), se aplicarán las normas establecidas por el mismo, salvo en la parte de los ingresos que se distribuye según el Régimen General, en cuyo caso será de aplicación el sistema establecido en el primer párrafo del presente inciso.” -Cese: “En los casos de cese de actividades en una o varias jurisdicciones, los contribuyentes y responsables deberán determinar nuevos índices de distribución de ingresos y gastos conforme al artículo 2º (Régimen General), los que serán de aplicación a partir del día primero del mes calendario inmediato siguiente a aquél en que se produjere el cese. Los nuevos índices serán la resultante de no computar para el cálculo, los ingresos y gastos de la jurisdicción en que se produjo el cese. En el ejercicio fiscal siguiente al del cese, se aplicará el artículo 5º prescindiéndose del cómputo de los ingresos y gastos de la o las jurisdicciones en que se produjo el mismo.”

II.

DETERMINACIÓN DEL COEFICIENTE UNIFICADO

Como es de conocimiento, los coeficientes unificados se exteriorizan en la Declaración Jurada Anual - Formulario CM05 y se aplican durante el año fiscal en curso, partiendo de la declaración jurada mensual correspondiente al período fiscal Abril de cada año. Para el primer trimestre del año se utilizan los coeficientes del período fiscal inmediato anterior, debiendo el contribuyente ajustar los valores según los nuevos coeficientes a partir del anticipo del mes de Abril. Cabe señalar que, la confección de los coeficientes unificados aplica exclusivamente para aquellos contribuyentes que posean total o parcialmente una actividad económica encuadrada en el denominado “Régimen General” del Art. 2º de la Ley del Convenio Multilateral. Esto implica

que, quienes estén encuadrados en alguno de los “Regímenes Especiales” previstos en los Arts. 6º a 13º de la citada norma, no deben calcular dichos coeficientes ya que en tales artículos está establecida específicamente su propia forma de distribución de la base imponible. La obligación de cumplimentar con la presentación del Formulario CM05 es tanto para los contribuyentes encuadrados en el Régimen General como en algún Régimen Especial (en este último caso, a sólo efecto informativo). El cálculo del coeficiente unificado para Convenio Multilateral, se establece la siguiente forma: Coeficiente Unificado = Coeficiente de Ingresos + Coeficiente de Gastos Esto implica que, los ingresos brutos totales se distribuirán (Art. 2º): -50% en proporción a los gastos: Efectivamente soportados en cada jurisdicción (por el ejercicio de la actividad). Los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la misma proporción que los demás siempre que sean de escasa significación con respecto a éstos. Caso contrario, el contribuyente deberá distribuirlos mediante estimación razonablemente fundada. En el caso específico de “gastos por transporte” se atribuirán por partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible. -50% en proporción a los ingresos: En proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción. Los que sean provenientes de las operaciones de correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc., deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios. A los efectos de la distribución entre las distintas jurisdicciones del monto imponible total, se consideran los ingresos y gastos, computables para la Ley en cuestión, que surjan del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior. De no practicarse balances comerciales, se utilizarán los ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior (Art. 5º). A) ASIGNACIÓN DE INGRESOS. COEFICIENTE La Resolución General C.A. 48/1994, dispone que deben computarse todos los ingresos gravados. Por ende, los ingresos exentos o gravados a tasa 0% también son computables y deben distribuirse, quedando en consecuencia, fuera del cálculo los ingresos no gravados en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por ser no computables. En este sentido, se consideran ingresos no computables: Ingresos recibidos a título gratuito. Exportaciones (salvo las expresamente gravadas en algunas jurisdicciones - Resolución General C.A. 44/1993). Reintegros de capital. Venta de bienes de uso. Ingresos vinculados a regímenes especiales (Arts. 6º a 13º de la Ley de Convenio Multilateral). A fin de establecer un criterio general para la atribución de ingresos, siendo lo más complejo debido a la diversidad de criterios doctrinarios y jurisprudenciales, generalmente se utiliza el que establece que los ingresos deben ser atribuidos a la jurisdicción donde se realiza la entrega de la mercadería o se ejecuta la prestación del servicio.

La distribución de los mismos se hará de acuerdo a las siguientes pautas: -Ventas entre presentes: Lugar de concertación de la operación. -Ventas entre ausentes: Domicilio del adquirente (lugar donde se remita la mercadería vendida o donde deba ejecutarse el servicio contratado, sin tener en cuenta si éste es o no el “centro de los negocios” del adquirente). -Compraventa de mercaderías: Lugar de entrega de la mercadería. Si el vendedor soporta el cargo del flete para entregar la mercadería en otra provincia, entonces debe atribuir allí dichos ingresos ya que constituye una “extensión” de la actividad. -Intermediarios: Deben asignarse a la jurisdicción en la que se encuentren los compradores de los productos o servicios, ya que le “dan sustento” a la actividad del contribuyente. -Plazos Fijos: Se atribuirán de acuerdo al domicilio de los bancos donde se efectuaron tales operaciones financieras. -Operaciones por medios electrónicos (Resolución General C.A. 02/2010): Se entenderá que el vendedor de los bienes / locador de las obras o servicios, ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente / locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos (internet o sistema similar a él). -Diferencias de cambio (Resolución General C.A. 02/2010): No serán computables ni como gasto ni como ingreso. Coeficiente de Ingresos =

Ingresos computables correspondientes a cada Jurisdicción Ingresos computables totales

B) ASIGNACIÓN DE GASTOS. COEFICIENTE Al igual que en el caso de los ingresos, existen gastos considerados no computables para la determinación del coeficiente unificado, que se encuentran enumerados en el Art. 3º de la Ley de Convenio Multilateral: El costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboración en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales. Se entenderá como materia prima, no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado. Costo de obras o servicios que se contraten para su comercialización. Gastos de propaganda y publicidad. Tributos nacionales, provinciales y municipales: Impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etc. Intereses. Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de sociedades: En los importes que excedan el 1% de la utilidad del balance comercial. Gastos financieros, por ej.: gastos bancarios. Amortizaciones: Se computará el importe de las mismas que corresponda al deducible para el Impuesto a las Ganancias, no el de las contables. Diferencias de cambio / Gastos de exportación: No serán computables ni como gasto ni como ingreso. Gastos vinculados a ingresos no computables: Por ej., aquellos egresos relacionados a los Regímenes Especiales de los Arts. 6º a 13º. Para la correcta asignación de un gasto se debe utilizar el criterio de la realidad económica, debiendo atribuirse en el lugar donde fueron efectivamente soportados (independientemente de que hayan sido abonados o no). Según lo establecido en el Art. 4º de la Ley de Convenio

Multilateral, un gasto es efectivamente soportado cuando éste tenga relación directa con la actividad que se desarrolle, por ej.: de dirección, de administración, de fabricación, etc., aún cuando la erogación que él representa se efectúe en otra jurisdicción. Los gastos computables son los que no se encuentran prohibidos expresamente en la citada ley, y deben distribuirse teniendo en cuenta lo siguiente: -Los sueldos, jornales y otras remuneraciones: Independientemente del lugar de contratación o pago, se consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios. -Alquileres / Amortizaciones / Seguros / Reparaciones y Conservación: Según la jurisdicción donde esté ubicado el bien. -Combustible y fuerza motriz: Deberían atribuirse a la jurisdicción en donde se utilizan. -Gastos de transporte (Resolución General C.A. 02/2010): Se distribuirán por partes iguales entre las jurisdicciones en las que se realice el hecho imponible. -Honorarios profesionales, gastos de limpieza, servicios de vigilancia, servicios técnicos, etc.: Lugar donde se efectúa la efectiva prestación del servicio. Coeficiente de Gastos =

Gastos computables correspondientes a cada Jurisdicción Gastos computables totales

C) ASIGNACIÓN DIRECTA. INICIO O CESE DE ACTIVIDADES EN UNA O VARIAS JURISDICCIONES En este caso en particular, el Art. 14º establece que no será de aplicación el Art. 5º, efectuando la atribución de los ingresos correspondientes a todas las jurisdicciones en el año del comienzo o cese de esas actividades con arreglo a los ingresos brutos obtenidos y a los gastos realmente soportados por el contribuyente en todas las jurisdicciones en el año mencionado, conforme corresponda.

III.

CASO DE APLICACIÓN PRÁCTICA

A continuación, expondremos una ejemplificación mediante un caso, detallando los pasos a seguir al momento de efectuar el cálculo del coeficiente unificado para la confección de la Declaración Jurada Anual – Formulario CM05. ENUNCIADO La empresa LAS MADERAS S.A. se dedica a la fabricación de muebles con diseños exclusivos para oficinas. Posee la fábrica en Santa Fe, mientras que la oficina de administración y local de ventas se encuentran en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Además tiene un segundo local de ventas en la provincia de Córdoba. La empresa cierra ejercicio económico el 31/12 de cada año y es contribuyente del impuesto a los Ingresos Brutos del régimen de Convenio Multilateral. Adicionalmente, se informa que en el mes de Mayo del año 2016 cierra el local de Córdoba, circunstancia que se comunica a dicha jurisdicción el 15/06/2016 y se habilita un local en la provincia de Santa Fe. Se pide determinar la base imponible atribuible a las jurisdicciones de la Ciudad de Buenos Aires, Córdoba y Santa Fe para los meses de Junio y Julio 2016. INGRESOS QUE SURGEN DEL BALANCE AL 31/12/2015 1. Ventas realizadas en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a. Clientes domiciliados en Mendoza b. Clientes domiciliados en la Ciudad de Buenos Aires

$ 4.000,00.$ 5.000,00.-

c. Exportaciones a Brasil 2. Ventas retiradas en el local de Córdoba a. Clientes domiciliados en Córdoba b. Clientes domiciliados en Chubut 3. Intereses ganados a. Plazo Fijo en el Banco Galicia Casa Centra – C.A.B.A.

$ 8.000,00.$ 6.000,00.$ 9.000,00.$10.000,00.-

GASTOS QUE SURGEN DEL BALANCE AL 31/12/2015 1. Materia Prima 2. Gastos de Producción 3. Alquileres de la oficina de administración 4. Gastos de Publicidad en la Ciudad de Buenos Aires 5. Fletes de Santa Fe a Córdoba 6. Gastos computables sucursal de Córdoba

$ 3.500,00.$ 6.000,00.$ 500,00.$ 1.500,00.$ 1.000,00.$ 2.000,00.-

INGRESOS DEL MES DE JUNIO DEL AÑO 2016 1. Capital Federal

$20.000,00.-

INGESOS DEL MES DE JULIO DEL AÑO 2016 1. Capital Federal 2. Catamarca

$14.000,00.$ 8.000,00.-

SOLUCIÓN Primero, procederemos a efectuar la distribución de los ingresos y los gastos a cada jurisdicción de acuerdo a los preceptos del Art. 2º de la Ley de Convenio Multilateral, diferenciando para ello lo que y no es computable. Además se verifica que se cumple con los siguientes requisitos para el ámbito de aplicación del Convenio Multilateral: - Actividades ejercidas por un contribuyente. - Actividades ejercidas en varias jurisdicciones. - Actividades originadas en un proceso único y económicamente inseparable. Para la distribución del monto imponible (o total) entre las distintas jurisdicciones, el Art. 5° de la norma establece que se deberán considerar los ingresos y gastos que surjan del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior. 1° - ATRIBUCIÓN DE LOS INGRESOS Ingresos 1. a. 1. b. 1. c. 2. a. 2. b. 3. a. Total

Computable

No Ciudad de computable Buenos Aires

4.000,00

4.000,00

4.000,00

5.000,00 8.000,00 6.000,00

5.000,00 6.000,00

6.000,00

9.000,00 10.000,00 42.000,00

9.000,00 10.000,00 34.000,00

9.000,00

Total

Santa Fe

Córdoba

5.000,00 8.000,00

8.000,00

10.000,00 19.000,00

0,00

15.000,00

Aclaraciones: - Los ingresos obtenidos por las sucursales deben ser asignados en función de la jurisdicción de cada local en el cual se perfeccionó la operación. - Los ingresos provenientes de operaciones de exportación no serán computables a los fines de la distribución de la base imponible. - Los intereses obtenidos por colocación en plazo fijo se deben asignar a la jurisdicción en la cual se encuentra radicada la entidad financiera donde se realizó la colocación.

2° - ATRIBUCIÓN DE LOS GASTOS

Gastos 1. 2. (A) 3 (B) 4. 5. 6. Total

Total 3.500,00 6.000,00 500,00 1.500,00 1.000,00 2.000,00 14.500,00

Computable

No computable

4.500,00 405,00

3.500,00 1.500,00 95,00 1.500,00

1.000,00 2.000,00 7.905,00

Ciudad de Buenos Aires

Santa Fe

4.500,00 405,00 500,00

6.595,00

Córdoba

405,00

5.000,00

500,00 2.000,00 2.500,00

Aclaraciones: - En la norma se establece que los gastos deben ser los efectivamente soportados en una jurisdicción y tener relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle, siendo aquellos que se corresponden con un hecho económico devengado y no así los que dependen de la probabilidad de su ocurrencia (como ser previsiones por deudores incobrables o por juicios, etc.). - MATERIA PRIMA: El Art. 3° determina que la materia adquirida a terceros destinada a la elaboración en las actividades industriales no será computable, ya que los gastos de terceros no implican actividad por parte de la Sociedad. - PUBLICIDAD: El Art. 3° establece que los gastos de propaganda y publicidad no se computarán como gasto. - FLETES Y ACARREOS: El Art. 4° indica que los gastos de transporte deberán atribuirse por partes iguales a las jurisdicciones (de origen y destino) entre las que se realizo el hecho imponible. - ALQUILERES: Como el gasto esta asociado a un bien, corresponde asignarlo a la jurisdicción donde éste se encuentre radicado. - GASTOS: El Art. 4° determina que los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la misma proporción que los demás, siempre que sean de escasa significación con respecto a éstos (no superen el 10% del total de gasto computable del período y cada uno i...