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22/6/2020

JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL

TÍTULO:

JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL

AUTOR/ES:

Cerchiara, Claudia M.

PUBLICACIÓN:

Práctica y Actualidad Tributaria (PAT)

TOMO/BOLETÍN:

XXVI

PÁGINA:

-

MES:

Junio

AÑO:

2020

OTROS DATOS:

-

CLAUDIA M. CERCHIARA

JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL REPASO DE ALGUNOS ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN LAS LIQUIDACIONES ANUALES INTRODUCCIÓN Una vez más, los vencimientos anuales nos imponen el repaso de un tema fundamental, como lo es la justificación patrimonial, que forma parte de las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de las personas humanas. Según lo expresado por la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN), “…debe tenerse en cuenta que, conforme a lo preceptuado en el artículo 3 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias, los contribuyentes, en su declaración anual, consignarán -además de sus rentas- la nómina y valor de los bienes que poseían al 31 de diciembre del año por el cual formulan la declaración y del anterior, así como también las sumas que adeudaban a dichas fechas…" . Debe interpretarse que la norma tiene por finalidad, al exigir la inclusión del patrimonio en la declaración jurada, permitir al Ente Recaudador estar informado de las oscilaciones en el patrimonio operadas durante el ejercicio, las que deben tener relación con las rentas (o quebrantos) declaradas en el año, así como con la riqueza o renta consumida en el período. (1) Desde la perspectiva contable, sabemos que para el caso de una empresa, siempre que no existan aportes o retiros, se da la siguiente situación: Patrimonio neto (PN) inicial +/- Resultado del ejercicio = PN final. La justificación patrimonial consiste, precisamente, en llevar este mismo concepto al caso de una persona humana, enfocado desde el punto de vista impositivo (más concretamente, respecto del impuesto a las ganancias). Así, bajo este último enfoque podemos decir que, en el caso de una persona humana, se verifica lo siguiente(2): PN inicial + Resultado positivo gravado del período (ingresos netos de gastos) + Resultado positivo exento/no gravado/no computable del período - Gastos no deducibles - Monto consumido del período = PN final Si pasamos al segundo miembro de la igualdad aquellos conceptos que se encuentran restando en el primer miembro, obtenemos lo siguiente: PN inicial + Resultado positivo gravado del período (ingresos netos de gastos) + Resultado positivo exento/no gravado/no computable del período = PN final + Gastos no deducibles + Monto consumido En el cuadro de justificación patrimonial, cada miembro de esta igualdad se expone en una columna. Al primer miembro de la citada igualdad se lo denomina “columna II” y al segundo miembro se lo llama “columna I”. Debido a que se parte de una igualdad, los totales de ambas columnas son coincidentes. Por ende, en el cuadro de variaciones patrimoniales encontramos: - la columna II: en ella básicamente se incluye el patrimonio que el contribuyente tenía al inicio del período fiscal y, de existir, sus ganancias durante el año que se liquida; - la columna I: en ella se expone el monto que el citado contribuyente consumió en idéntico período, los gastos no deducibles y su patrimonio a la finalización del año fiscal (así como las pérdidas, de corresponder). Simplificando, se podría decir que básicamente la columna II incluye lo que el contribuyente dispone para consumir o para invertir, conceptos estos últimos que figuran en la columna I.

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Es por ello que a la columna II también se la conoce en la práctica como “orígenes de fondos” y a la columna I como “aplicaciones de fondos”. Asimismo, utilizando la terminología empleada en el servicio web de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), en la columna II se incluyen todos aquellos “conceptos e importes que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales” (es decir, los que permitieron efectuar gastos o incrementar el patrimonio). A su vez, los que no justifican erogaciones o aumentos patrimoniales se incorporan en la columna I. Debido a que los totales de ambas columnas son iguales, el importe del monto consumido puede obtenerse por diferencia. Más adelante abordaremos este tema con mayor detalle. Entonces, en forma simplificada, podemos decir que lo que el contribuyente tenía al inicio, sumado a lo que ganó (y/o a lo que recibió por herencia o donación) en el período, menos lo que le quedó al cierre, debe ser igual a lo que consumió en el mismo lapso.

CUADRO DE VARIACIONES PATRIMONIALES Además de los conceptos que hemos mencionado (patrimonio al inicio y al cierre, ganancias o pérdidas del año, gastos no deducibles y monto consumido ) también se incluyen otros ítems al efectuar la justificación patrimonial, según veremos a continuación. Así, el cuadro de variaciones patrimoniales del servicio web que se utiliza para la confección de la declaración jurada del impuesto a las ganancias de personas humanas contiene los siguientes ítems:

Detalle Monto consumido Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales Ganancias y/o ingresos exentos o no alcanzados/monotributo Bienes recibidos por herencia, legado o donación Gastos que no implican erogaciones de fondos correspondientes a cada categoría Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales (incluye amortizaciones de cada categoría) Resultado impositivo del período (antes de la deducción de los quebrantos de ejercicios anteriores y del cómputo de las deducciones personales) Patrimonio neto [valuado según la RG (DGI) 2527] Totales (iguales)

Columna I

Columna II

xx xx xx xx xx xx Pérdida

Ganancia

Al cierre xx

Al inicio xx

Recordamos que en el cuadro de justificación patrimonial, que se incluye en la declaración jurada del impuesto a las ganancias, el patrimonio se valúa según la resolución general (DGI) 2527. Esta valuación será, en general, el valor de origen histórico (3). Esta forma de valuación debe entenderse en el contexto de la finalidad que se persigue con el citado cuadro. Dicho fin consiste en poder explicar o justificar las variaciones patrimoniales (así como las erogaciones efectuadas) correspondientes al período fiscal que se liquida. Por otra parte, el resultado impositivo del período que se incluye en el cuadro de variaciones patrimoniales es aquel que se obtiene antes de computar los quebrantos de años anteriores y las deducciones personales. Esto es así, porque los citados quebrantos ya se han justificado en el período en el cual se obtuvieron. Por otra parte, las deducciones personales constituyen importes fijos que el legislador establece atendiendo diversas finalidades y que, o bien no se corresponden con sumas que el contribuyente haya erogado efectivamente (por ejemplo, la deducción especial para la tercera y cuarta categoría), o bien se encuentran comprendidos en el monto consumido (por ejemplo, los importes erogados con relación a la subsistencia de las cargas de familia). Debe tenerse presente que los resultados gravados en el impuesto en forma cedular, aunque se declaren en forma separada del impuesto global, deben incluirse en el cuadro de variación patrimonial ya que justifican aumentos y/o disminuciones patrimoniales y/o erogaciones efectuadas. En su caso, el importe a incorporar en el citado cuadro será aquel que se obtenga en forma previa al cómputo de los quebrantos de años anteriores y antes de efectuar la deducción especial, cuyo monto equivale al mínimo no imponible (de corresponder). Además, en el cuadro en cuestión se incluyen otros conceptos de los cuales mencionaremos algunos. Así, por ejemplo, en la columna II se exponen las amortizaciones ya que los bienes amortizables se valúan a su valor de origen (según la resolución anteriormente citada) en el patrimonio del contribuyente, y las amortizaciones constituyen importes que se encuentran deducidos en el resultado impositivo, cuando en realidad el contribuyente no efectúa ninguna erogación por dicho concepto. Al incluirse en la columna II, se anula la deducción efectuada, respecto de las amortizaciones, en el resultado impositivo. Otro ejemplo podría ser el de las ganancias presuntas (vgr., el valor locativo), las cuales se encuentran incluidas en el resultado impositivo pero no constituyen verdaderos ingresos de fondos para el contribuyente. Por ese motivo, se anulan al ser incorporadas en la columna I. Entre otros ítems que se incluyen en el cuadro de justificación también se destacan los gastos no deducibles (que mencionamos anteriormente), que se exponen en la columna I (en forma separada del consumido -en los casos en los que, por definición, no encuadren bajo dicho concepto, como ser, el impuesto a las ganancias determinado por el año fiscal anterior y las multas fiscales, entre otros-). Solamente a efectos ejemplificativos, se expone a continuación la información que prevé, para cada columna del cuadro de justificación patrimonial, el servicio web “Ganancias y personas humanas - Portal integrado”(4), así como otros conceptos que se incorporan en el citado cuadro.

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En la columna I encontramos los siguientes ítems: - Monto consumido. - Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales: i) Impuestos determinados, no deducibles, del período fiscal anterior (pagados en el ejercicio fiscal que se liquida). ii) Donaciones y/o disposiciones de fondos o bienes a favor de terceros -incluidos los fideicomisos, trust o similares-. iii) Resultado negativo por la venta de acciones con cotización. iv) Resultado negativo por la venta de moneda extranjera. v) Resultado negativo por la venta de bienes muebles registrables (que no revistan el carácter de bienes muebles amortizables). vi) Valor locativo (de los inmuebles de recreo y/o veraneo por el período que corresponda, así como de los inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado -ya sean del país o del exterior-, y de los inmuebles del exterior destinados a vivienda permanente, habilitados para brindarle alojamiento al contribuyente en todo tiempo y de manera continuada). vii) Intereses presuntos. viii) Amortizaciones acumuladas de bienes dados de baja. ix) Anulación del ajuste por inflación positivo (que generó mayor ganancia impositiva) en el caso de empresas unipersonales, entre otros . x) Resultado negativo de operaciones gravadas por el impuesto cedular. xi) Otros conceptos. - Resultado impositivo del período (negativo). - Patrimonio al cierre. A su vez, en la columna II encontramos los siguientes conceptos: - Ganancias y/o ingresos exentos o no gravados: i) Intereses originados en depósitos en cajas de ahorro; cuentas especiales de ahorro.(5) ii) Dividendos y distribución de acciones provenientes de revalúo o ajustes contables. iii) Resultado por venta de acciones y Certificados de Depósito Argentinos (CEDEARS) con cotización. iv) Otras ganancias y/o ingresos exentos o no gravados de primera categoría de fuente argentina. v) Otras ganancias y/o ingresos exentos o no gravados de segunda categoría de fuente argentina. vi) Resultado por venta de moneda extranjera. vii) Ingresos provenientes de premios, sorteos y juegos de azar. viii) Ganancias y/o ingresos exentos por aplicación de un tratado internacional. ix) Resultado por venta de inmuebles. x) Resultado por venta de rodados (que no revistan el carácter de bienes muebles amortizables). xi) Resultado por venta de otros bienes registrables (que no revistan el carácter de bienes muebles amortizables). xii) Otras ganancias y/o ingresos exentos o no gravados/monotributo (netos de este tributo). - Bienes recibidos por herencia, legado o donación. - Gastos que no implican erogaciones de fondos correspondientes a cada categoría. - Otros conceptos que justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales (incluye amortizaciones de cada categoría): i) Amortización de ejercicio tercera categoría explotación unipersonal. ii) Amortización de ejercicio tercera categoría por participación en sociedad de hecho. iii) Anulación del ajuste por inflación negativo en el caso de empresas unipersonales, entre otros . iv) Ganancias gravadas por el impuesto cedular (con anterioridad al cómputo de la deducción especial equivalente al mínimo no imponible, de corresponder) . v) Otros conceptos. - Resultado impositivo del período (positivo). - Patrimonio al inicio. En caso de que se necesite incorporar en la justificación patrimonial algún concepto para el cual el aplicativo web no haya previsto un campo en particular, se utiliza el ítem “Otros conceptos” (ya sea en la columna I o en la columna II). Lamentablemente (al menos hasta el período fiscal 2018) (6), los campos del cuadro de variaciones patrimoniales, en general (salvo alguna excepción), no permiten agregar una descripción, lo cual sería útil para evitar requerimientos por parte del Fisco, que tenga como finalidad indagar el motivo del importe ingresado en alguna de las dos columnas del citado cuadro. Al respecto, las entidades profesionales le han solicitado a la AFIP, en el marco de los Espacios de Diálogo, que se agregue en el cuadro de variaciones patrimoniales “…un rubro abierto editable donde se puedan ingresar distintos conceptos exentos o no alcanzados no especificados en otros rubros, como por ejemplo, los ingresos que se generan por las diferencias de cambio que surgen

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en la compraventa de acciones en el exterior en moneda extranjera” (Fuente: Acta N° 26 - 23/8/2018 - Espacios de Diálogo AFIP Entidades profesionales).

MONTO CONSUMIDO Como hemos mencionado anteriormente, uno de los conceptos que se incorpora en el cuadro de justificación patrimonial es el monto consumido. El mismo se conforma con los gastos de sustento personal del contribuyente y su familia, incluyendo, por ejemplo, alimentos, gastos de educación de los hijos, cuotas de clubes deportivos, gastos en diversión, esparcimiento, turismo y alimentos, entre otros. Al respecto, el Fisco había expresado hace tiempo que el monto consumido “deberá reflejar razonablemente los gastos de sustento y mantenimiento del responsable y/o su grupo familiar primario, así como los relacionados con el esparcimiento propio y de su grupo familiar (se integrará con los gastos personales del contribuyente y personas a su cargo -alimentación, servicio doméstico, indumentaria, cuotas de colegios, etc., así como, de corresponder, viajes al exterior, expensas y gastos de inmuebles, patentes, seguros y gastos de rodados, etc.-), no debiendo contener otro concepto que no encuadre en dicha definición, el que deberá ser expuesto, en todo caso, en el rubro de la justificación patrimonial que corresponda” .(7) El importe consumido generalmente se determina por diferencia en el cuadro de justificaciones patrimoniales. Coincidimos con la doctrina(8) en que es conveniente verificar por movimientos de fondos el monto obtenido por diferencia. De esta forma, a su vez, pueden detectarse -si es que existen- errores cometidos en la justificación patrimonial. Así, si el importe de alguna o de ambas columnas es erróneo, el monto consumido -obtenido por diferencia- también puede ser incorrecto. Esto se detectaría de comprobarse el importe obtenido por diferencia, realizando la verificación por movimientos de fondos.(9) Compartimos lo expresado por Miriam C. Campastro(10) , en cuanto a que aun cuando fuese obtenido por diferencia, el monto consumido debe ser razonable. Es decir, debe representar razonablemente su nivel de vida el importe erogado durante el año por el contribuyente en los conceptos citados. Cabe recordar que tanto la Sala D del TFN, en el fallo “Ekserciyan Armenak”(11) , como la Sala A del citado Tribunal, en el fallo “Games, Fernando Jorge” (12), expresaron que “el consumido se obtiene por una sustracción aritmética, lo que inhabilita a considerarlo rígidamente inamovible (posición del Fisco), vistas las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. En esas condiciones … el consumido opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites” . Señalamos que en la primera de las causas citadas se falló en contra del contribuyente, ya que al reducir el monto consumido , a raíz de agregar bienes en su patrimonio al cierre, aquel era el más bajo de todo el período analizado y no seguía la tendencia exhibida por el patrimonio declarado en el mismo lapso. Más cerca en el tiempo, en el fallo “Pereira Yraola, Antonia Francisca”, la Sala II de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal(13) expresó que el TFN: - “…señaló que el ajuste fiscal consiste en presumir que la incorporación, en las declaraciones juradas rectificativas N° 1 y N° 2 al cierre del período 2004, de una suma … correspondiente a la compra de un automóvil constituye un ingreso omitido de declarar. Asimismo, que se arguye que resultaría inadmisible que una contribuyente reduzca el monto declarado como consumido para justificar un activo no declarado oportunamente, por cuanto su aceptación implicaría considerar a dicho concepto como una variable de ajuste ante las posibles diferencias patrimoniales que el Fisco detecte durante una fiscalización”. - “…añadió que la razonabilidad del monto ‘consumido ’ depende del correlato con el nivel de vida del contribuyente. Que correspondía considerar que una modificación del monto ‘consumido ’ por omisión de un activo -como ocurría en esta causa-, a fin de declarar correctamente el patrimonio al cierre del ejercicio en base a los orígenes de fondos reales, si no existen otros errores u omisiones en los conceptos declarados, y las aplicaciones y existencias patrimoniales al cierre corresponden a los orígenes de fondos, la única posibilidad para justificar el activo omitido era a través de la reducción del monto consumido . Afirmó que en definitiva, si el consumo se determina por diferencia patrimonial y todos los elementos de la ecuación son correctos, no es válido impugnar el resultado que arroje el despeje de la incógnita, tanto más cuanto el Fisco no aporte elementos que contradigan el nivel de vida informado por el contribuyente…”. Agregó que “…toda vez que no se advierten otras omisiones en los conceptos declarados, que los ingresos netos del período no fueron observados y resultan razonables en proporción al gasto de compra del rodado y que las existencias patrimoniales al inicio no fueron impugnadas, la presunción de que existe un incremento patrimonial no justificado deriva únicamente de la tesitura fiscal de que el monto consumido no sería una variable de ajuste ante una omisión de declarar un activo, criterio que no compartió el TFN en la especie ante la falta de impugnación seria y concreta del origen de los fondos y del correlativo nivel de vida informado por la contribuyente con el monto consumido declarado” . Al respecto, cabe recordar la existencia de una serie de regímenes de información que permiten que el Fisco pueda conocer lo consumido por el contribuyente en cada período fiscal en diversos conceptos (por ejemplo, regímenes de información de expensas, colegios privados, medicina prepaga, consumos en el exterior y movimientos bancarios, entre otros) y que el contribuyente exterioriza su consumo a través del uso de tarjetas de crédito y/o débito. Con relación a este tema, se sugiere también consultar la información obrante en el servicio “Nuestra parte”, de la página web de la AFIP (al que se accede con clave fiscal).

ASPECTOS PRÁCTICOS DE LA JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL A continuación, abordaremos algunos temas prácticos que consideramos de interés con relación a la justificación patrimo...