Sistema constitucional tributario argentino PDF

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Análisis de los aspectos constitucionales fundamentales del sistema tributario argentino: principios de la tributación y reparto constitucional de competencias...

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Sistema constitucional tributario argentino. 1. Introducción. El Estado, en sus tres niveles (federal, provincial y municipal), tiene la misión de realizar gastos para cubrir el cumplimiento de su función en orden a la satisfacción del bien común. Por ello, tiene correlativamente lo que se denomina como potestad o poder tributario, al que genéricamente podemos definir como la habilitación que tiene el Estado de establecer tributos que deben ser obligatoriamente pagados por las personas humanas y jurídicas para el sostenimiento del tesoro, de donde provienen los fondos con los que el Estado sufraga los gastos necesarios para su función. El ejercicio de la potestad o poder tributario, más allá de su denominación, no genera una relación de poder o de vasallaje o de sumisión de las personas frente al Estado, sino que genera una relación de naturaleza jurídica, de manera tal que el ejercicio de tal potestad o poder tributario está sujeto a limitaciones que lo restringen: el Estado no puede hacer cualquier cosa en materia tributaria, sino que debe actuar dentro del margen que le fijan esas limitaciones. Las limitaciones son de dos categorías: a) en primer lugar, las que resultan del reparto de competencias entre los distintos niveles de gobierno: la Nación, las Provincias y los Municipios no pueden establecer cualquier clase de tributos, de donde resulta que existen normas que coordinan el ejercicio de la potestad tributaria entre esos distintos estados; b) en segundo lugar, las que resultan de la existencia de ciertos principios de rango constitucional, establecidos para proteger a los ciudadanos evitando que el estado incurra en excesos al ejercer su potestad o poder tributario. Hecha esta introducción, en las secciones que continúan se abordaran sucesivamente las siguientes cuestiones: a.

Principios constitucionales de la tributación: legalidad, irretroactividad, no confiscatoriedad, proporcionalidad e igualdad,

b.

Distribución constitucional de la potestad tributaria: competencia tributaria de la Nación, las provincias y los municipios; alteración de la división constitucional de competencias tributarias, y régimen de coparticipación federal.

2. Principios constitucionales de la tributación: En forma expresa o implícita, la Constitución Nacional establece ciertos principios aplicables en materia de tributación, que representan los límites concretos que se convierten en una valla para impedir el ejercicio irrazonable de la potestad tributaria. Tales principios son inmediatamente operativos y su vigencia está garantizada por los tribunales judiciales, los cuales, a requerimiento de parte interesada, deben declarar la inconstitucionalidad de toda norma tributaria que viole las exigencias impuestas por tales principios. 2.1. Principio de legalidad. El primer principio fundamental en la materia es el llamado principio de legalidad o principio de reserva de la ley, en cuya virtud los tributos únicamente pueden ser creados mediante una ley en sentido formal, es decir, una norma sancionada por el Congreso de la Nación (nivel federal) o por las legislaturas provinciales (nivel provincial) o por los Consejos Deliberantes (nivel municipal). El establecimiento de un tributo es sinónimo de ley sancionada por el órgano legislativo: nullum tributum sine lege. Ajustando un poco más el concepto, el principio de legalidad se presenta como una restricción al Poder Ejecutivo, que se manifiesta como prohibición expresa al Poder Ejecutivo (Presidente, Gobernador o Intendente) de establecer tributos y como obligación expresa del Poder Ejecutivo de someterse a lo que dispone la ley fiscal. Como consecuencia del principio de legalidad en materia tributaria, la Constitución Nacional prohíbe expresamente que los tributos puedan ser establecidos mediante decreto de necesidad y urgencia. El principio de legalidad tiene su base constitucional en los artículos 4 y 17 de la Constitución Nacional: el artículo 4, cuando habla de los recursos con los que se forma el tesoro federal, expresamente establece que las “contribuciones” (expresión impropia, que debe ser entendida aquí como sinónimo de tributo) previstas deben ser impuesta por el Congreso; en tanto que el artículo 17, al referirse a la propiedad privada, agrega que sólo el Congreso impone las “contribuciones” (entender: tributo) a las que se refiere el artículo 4. 2.2. Principio de irretroactividad.

El principio de irretroactividad significa que las leyes tributarias deben regir para el futuro, de manera tal que los hechos que se someten al pago de algún tributo deben ser posteriores a la sanción de la ley respectiva. O lo que es lo mismo, no pueden gravarse con tributos los hechos que han sucedido en el pasado. Este principio no está expresamente consagrado en el texto de la Constitución Nacional; pero la Corte Suprema de Justicia de la Nación lo considera implícito en el derecho de propiedad. 2.3. Principio de no confiscatoriedad El principio de no confiscatoriedad significa que los tributos no pueden ser tan altos que absorban una parte sustancial de la propiedad o de la renta que ésta produce o tiene aptitud para producir. Se trata de una limitación cuantitativa: fija el límite por encima del cual el Estado no puede ejercer su potestad tributaria. Tampoco está consagrado expresamente, pero se deriva del reconocimiento y tutela que la Constitución Nacional ha brindado al derecho de propiedad. 2.4. Principio de proporcionalidad y principio de igualdad. La Constitución Nacional establece en su artículo 4 y en su artículo 75 inciso 2 que los tributos deben ser proporcionales iguales para toda la población; a su vez, el artículo 16 dispone que la igualdad es la base del impuesto y de las caragas públicas. Se consagran así de modo expreso los principios de proporcionalidad y de igualdad en materia tributaria. Es necesario aclarar muy enfáticamente que ninguno de tales principios puede ser entendido en su expresión estricta y literal. Su significación constitucional no alude a la formulación de una igualdad puramente aritmética, concebida como dar un tratamiento uniforme a todos los sujetos por igual. Por el contrario, su significado es el siguiente: a igual capacidad tributaria con respecto a la misma riqueza, el tributo debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes. Es decir, que se trata de la “igualdad entre los iguales”. En consecuencia: a) la igualdad fiscal no impide establecer distinciones entre los contribuyentes, siempre que el criterio de distinción sea razonable; b) la

proporcionalidad no impide que los impuestos sean progresivos, esto es, que sean más elevados respecto de las personas que tienen mayor capacidad contributiva; c) la igualdad fiscal exige siempre la uniformidad y generalidad, o sea, que el Congreso de la Nación no puede establecer tributos territorialmente diferentes. 3. Distribución constitucional de la potestad tributaria: En un Estado federal, con tres niveles de organización –nación, provincias y municipios-, la Constitución establece las reglas conforme a las cuales debe distribuirse la potestad tributaria. 3.1. Los tributos y su clasificación. La expresión tributo tiene carácter genérico y se refiere a toda suma de dinero que el Estado establece coercitivamente en virtud de lo que disponga la ley, con el objeto de formar el tesoro para cumplir con sus fines de bien común. Tradicionalmente, se han distinguido tres especies distintas de tributos: los impuestos, las tasas y las contribuciones. Se llama impuesto a aquel tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. Es la especie más importante y más utilizada en términos de recaudación. El hecho generador del impuesto se llama hecho imponible, de modo tal que puede decir que el impuesto es aquel tributo que el contribuyente debe pagar como consecuencia de encontrarse en la situación descripta como hecho imponible por la ley. Se trata de un tributo no vinculado. Se llama tasa a aquel tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el contribuyente. Se trata de un tributo vinculado. Se advierte que las tasas se diferencian de los impuestos por la vinculación entre el hecho que las genera y el contribuyente: mientras el hecho imponible propio del impuesto es ajeno a cualquier actividad del estado respecto del sujeto obligado, la tasa tiene su causa en la existencia de un servicio actual o potencial en beneficio del contribuyente. Sin embargo, no debe caerse en el error de pensar que la tasa es una tarifa o un precio, ya que su cuantía no coincide exactamente con el costos del servicio respectivo y su

exigibilidad no depende de la circunstancia de que el servicio haya sido efectivamente aprovechado por el contribuyente. Por último, la contribución (mejor expresado, contribución especial; porque la expresión “contribución” a secas puede ser considerada como un sinónimo de “tributo”) es aquel tributo cuya obligación tienen como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las obras o actividades que constituyen el presupuesto de la obligación. Se diferencia de los impuestos en que, al igual que las tasas, tienen el carácter de un tributo vinculado; pero, a diferencia de lo que ocurre con esta, la obra o actividad estatal vinculada debe forzosamente beneficiar de un modo especial al contribuyente obligado. Hecha la distinción entre las distintas especies de tributos, corresponde ahora aludir a la clasificación que distingue entre impuestos directos e indirectos y aludir a los derechos aduaneros, porque estos criterios son los que la Constitución Nacional utiliza para definir la distribución de competencias en materia tributaria. En primer lugar, corresponde apuntar que la distinción entre impuestos directos e indirectos, aunque es la más antigua y divulgada, es la más imprecisa de todas. Esta imprecisión ha dado lugar a críticas respecto de la Constitución, por cuanto se considera inconveniente que una cuestión tan importante como el reparto de la potestad tributaria dependa de una clasificación que no es clara. En su concepción inicial, la distinción entre directos e indirectos se fundó en el concepto de traslación del impuesto: impuestos directos son aquellos impuestos que no se pueden trasladar a un tercero e impuestos indirectos son aquellos impuestos que se pueden trasladar a un sujeto distinto del contribuyente. Sin embargo, la traslación es un fenómeno puramente económico y no jurídico, de muy difícil constatación; y así como hay casos en los que impuestos que están concebidos para ser trasladados deben ser absorbidos por quien los paga, sin posibilidad de recupero, así también hay supuestos en los que impuestos típicamente directos pueden y ser trasladados a un tercero que no es el contribuyente. Este fenómeno determina que la pauta para distinguir entre uno y otro se diluya. En la búsqueda de un criterio más jurídico de diferenciación, se ha entendido que la distinción se basa no en la circunstancia de que la traslación se haya

producido o no, sino más bien en que el impuesto haya sido o no concebido como trasladable, de modo tal que: es directo aquel impuesto no concebido para trasladarse por gravar una manifestación directa de capacidad contributiva (ej: el impuesto a las ganancias, el impuesto sobre los bienes personales, el impuesto inmobiliario), e indirecto es aquel impuesto concebido para trasladarse por gravar una manifestación indirecta de capacidad contributiva (ej: el impuesto al valor agregado, el impuesto sobre los ingresos brutos). Por último, corresponde indicar que los impuestos externos o derechos aduaneros con aquellos que se imponen como consecuencia de la importación y exportación de mercaderías. 3.2. Reparto constitucional de la potestad tributaria. En materia de distribución de potestades tributarias, la Constitución Nacional establece el siguiente régimen: a)

En forma exclusiva y permanente, la Nación es la única que tiene competencia para establecer: i) derechos aduaneros, o sea, derechos de exportación e importación; ii) tasas postales (artículos 4, 9, 75 inciso 1 y 126, CN).

b)

En forma concurrente y permanente, la Nación y las provincias tienen competencia para establecer impuestos indirectos (artículos 4, 17, 75 inciso 2 y 121, CN).

c)

Como regla general y en forma permanente, las provincias son las únicas que tienen competencia para establecer impuestos directos. Sin embargo, la Nación también puede establecer impuestos directos con las siguientes limitaciones: i) deben tener duración por un tiempo determinado; ii) deben mediar razones excepcionales fundadas en la defensa, seguridad común y bien general del Estado (artículo 75 inciso 2, CN).

d)

La Ciudad de Buenos Aires, a la que se le ha reconocido un régimen de gobierno autónomo, tiene las mismas facultades tributarias que las provincias.

e)

En lo que respecta a los municipios, la Reforma Constitucional de 1994 les ha reconocido expresamente su autonomía, de manera tal que tienen competencia para establecer impuestos, tasas y contribuciones especiales. A este respecto, la Constitución de la provincia de Tucumán dispone que los municipios están

facultados

para

establecer

tributos

según

criterios

de

equidad,

proporcionalidad y progresividad, aplicados en armonía con el régimen impositivo provincial y federal. 3.3. Alteración de la distribución constitucional de la potestad tributaria. El reparto de competencias tributarias establecido por la Constitución Nacional ha sido materia de desvío de modo habitual. El principal apartamiento respecto de lo que dispone el texto constitucional se da en materia de impuestos creados por la Nación. En efecto, aunque según la Constitución el gobierno nacional solamente puede establecer impuestos directos de duración limitada, por un cierto período de tiempo, la realidad es que el impuesto a las ganancias –típico impuesto directo- fue creado en el año 1932 y ha regido ininterrumpidamente hasta el día de hoy, por medio de sucesivas prórrogas mediante las cuales se ha pretendido eludir la limitación temporal de su vigencia exigida por la norma constitucional. Este avasallamiento de la Nación sobre las provincias es tolerado por éstas, ya que parte de los recursos así recaudados le son asignados por medio del régimen de coparticipación federal. 3.4. Coparticipación federal. Entre otras modificaciones, la Reforma Constitucional de 1994 otorgó rango constitucional al régimen de coparticipación federal de impuestos. Este régimen, cuya validez constitucional fue controvertida, existía desde mucho antes de tal reforma, como mecanismo para compensar el indebido avance del gobierno nacional sobre las facultades tributarias propias de la provincia. En la actualidad, el artículo 75 inciso 2 de la Constitución Nacional establece que los impuestos directos e indirectos internos (o sea, que no se incluye a los derechos aduaneros) que el Estado Nacional recaude deben ser materia de coparticipación con las provincias y la Ciudad de Buenos Aires. A este respecto, la Constitución establece las siguientes indicaciones: a) que el régimen de coparticipación debe establecerse mediante una ley-convenio, aprobada en base a acuerdos entre la Nación y las provincias; b) que el régimen debe asegurar la transferencia de los fondos que correspondan; c) que la distribución de los fondos

respectivos debe efectuarse en relación directa a las competencias, servicios y funciones de la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, contemplando criterios objetivos de reparto; d) que la distribución de los fondos respectivos debe ser equitativa, solidaria y dar prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional; e) que la ley-convenio debe tener su origen en la Cámara de Senadores de la Nación, y debe ser sancionada con la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara; f) que la ley convenio no puede ser modificada unilateralmente ni reglamentada y debe ser aprobada por las provincias. Cabe apuntar que al tiempo de sancionarse la Reforma Constitucional de 1994, el régimen de coparticipación federal estaba implementado por la ley-convenio Nº 23548, vigente todavía en la actualidad. La continuidad de esta vigencia implica un nuevo apartamiento del texto constitucional. En efecto, la Disposición Transitoria Sexta de la Constitución Nacional establece que antes de 1996 debía consagrarse un nuevo régimen de coparticipación federal impuestos, ajustado a las disposiciones consagradas en el mencionado artículo 75 inciso 2. Sin embargo, este mandato constitucional continúa incumplido hasta la fecha, a pesar del tiempo transcurrido. Sumariamente, corresponde señalar que la Ley Nº 23548 establece la siguiente distribución de la masa coparticipable: a) Distribución primaria (cuánto le corresponde a la Nación y cuánto les corresponde a las provincias y la Ciudad de Buenos Aires): el 42,34% corresponde a la Nación; el 56,66% a las provincias y la Ciudad de Buenos Aires; y hay un 1% para Adelantos del Tesoro Nacional, que son fondos manejados para la Nación para distribuirlos según su criterio entre las provincias y la ciudad de Buenos Aires. b) Distribución secundaria (cuánto le corresponde a cada una de las provincias y a la Ciudad de Buenos Aires): en este reparto, a la provincia de Tucumán le corresponde un 4,94%. Conforme a la ley, la transferencia de los fondos coparticipables está a cargo del Banco de la Nación Argentina, y se realiza en forma diaria, automática y gratuita. Por último, se llama distribución terciaria a la que, dentro de cada provincia, se realiza en relación a cada uno de los municipios que las integran....