Il sistema amministrativo tributario italiano PDF

Preview

Summary

Riassunti...

Description

IL SISTEMA AMMINISTRATIVO TRIBUTARIO ITALIANO Gianluca Maria Esposito PARTE PRIMA CAPITOLO I – Il sostentamento dello Stato. Le ragioni e la tassonomia dei tributi. 1.1 – Lo Stato e gli enti pubblici necessitano di mezzi finanziari per sostenere i rispettivi apparati e svolgere i compiti assegnati loro dalla legge, finalizzati al soddisfacimento dei bisogni sociali. Questi ultimi però non sempre rientrano nel raggio d’azione dello Stato ma possono formare oggetto dell’attività – talvolta esclusiva, talvolta concorrente – di imprese, organizzazioni e soggetti privati. È il legislatore a decidere a chi e fino a che punto estendere la competenza dell’amministrazione nella cura dei bisogni sociali, anche in base a0l mutare del quadro storico del Paese. In Italia il passaggio da Stato liberale a Stato sociale – o Welfare State – ha comportato un ampliamento dell’intervento pubblico e delle sue funzioni, il che ha influito costantemente sul livello della spesa pubblica; per farvi fronte il legislatore ha dovuto innalzare progressivamente la pressione fiscale a carico dei cittadini, cui si è sommato nel tempo l’innalzamento esorbitante del debito pubblico con annessi interessi. Le ragioni del fallimento del raggiungimento degli obiettivi di crescita strutturale – nonostante l’intervento dello Stato – sono da ricercarsi innanzitutto nei limiti di un’organizzazione amministrativa iper-frammentata; nella scarsa efficacia dei programmi amministrativi e nella loro incessante modificazione da parte del decisore politico1; nelle scelte dello stesso legislatore con danni all’economia reale e senza alcun beneficio per la finanza pubblica2. Qui il cittadino è vittima due volte: come contribuente, perché costretto a pagare tributi insopportabili, e come utente di servizi insoddisfacenti. 1.2 – Il diritto tributario è costituito dalla legislazione che regola i rapporti giuridici tra pubblica amministrazione fiscale e soggetti privati relativi alle entrate tributarie e tutte le funzioni pubbliche connesse. Esso in realtà non nasce come autonomo settore, ma come branca del diritto amministrativo; il crescente aumento delle norme fiscali ha fatto gradualmente acquisire autonomia a tale settore, in parallelo allo sviluppo di altre discipline quali la scienza delle finanze – ramo delle scienze economiche che studia l’attività dello Stato e degli enti pubblici nell’allocazione di risorse e nella redistribuzione delle ricchezze – ed il diritto finanziario – regola l’acquisizione e l’erogazione delle risorse pubbliche e l’intera attività finanziaria dello Stato sul versante delle entrate e delle spese sia privatistiche che pubblicistiche; le entrate che l’amministrazione si procura iure privatorum formano oggetto della contabilità dello Stato, le entrate ottenute tramite il potere d’imperio formano oggetto del diritto tributario. Pertanto è indubbia la sua afferenza col diritto amministrativo, sia sul versante dei principi dell’organizzazione che su quello delle regole del procedimento; ecco perché si parla di sistema amministrativo tributario quale fondamentale settore dei poteri pubblici relativo alla gestione, programmazione e controllo della funzione tributaria. Le entrate finanziare che lo Stato si procura possono essere distinte - in base al metodo di acquisizione ed alla fonte da cui provengono – in:  ENTRATE FINANZIARIE PUBBLICHE o TRIBUTARIE, ottenute dall’esercizio della potestà coattiva dell’amministrazione pubblica e con l’acquisizione di ricchezza iure imperii dai cittadini attraverso il prelievo dei tributi; sono rette da norme di diritto pubblico.  ENTRATE FINANZIARIE PRIVATE o EXTRA-TRIBUTARIE, ottenute dallo Stato iure privatorum, cioè tramite accordo come se fosse un soggetto privato, acquisendo i proventi dell’attività di gestione delle sue imprese o dall’utilizzo dei suoi beni; sono rette da norme di diritto comune. Sul piano economico le entrate finanziarie si distinguono in:  ORIGINARIE, quando derivano dalla gestione di beni pubblici patrimoniali o dall’attività economica dello Stato o altri enti pubblici.  DERIVATE, quando vengono acquisite attraverso i prelievi coattivi di risorse dai privati. Anche se non vi è una nozione in merito, grazie alla dottrina e alla luce di tali distinzioni, possiamo definire i TRIBUTI quali entrate pubbliche derivanti da prestazioni patrimoniali imposte, aventi carattere derivato. 1 Esempio emblematico è quello del famigerato progetto di ponte sullo stretto di Messina non solo mai realizzato ma i cui costi di progettazione mai avvenuta a carico dello Stato e dei cittadini ammontano a trecento miliardi, esclusi i costi di indennizzo. 2 È il caso della riduzione ope legis dell’istituto della perenzione – lasso di tempo entro il quale le risorse iscritte nel bilancio della singola amministrazione devono essere utilizzate, pena eliminazione dal bilancio dello Stato ed iscrizione tra le passività nel conto del patrimonio di quest’ultimo – prima da 7 a 3 anni per effetto dell’articolo 3, comma 36, l. 244/2007, poi da 3 a 2 anni per effetto dei d.l. 98 e 138 del 2011; il che non solo non ha migliorato i conti pubblici ma ha addirittura spezzato gli investimenti pubblici causando un impatto negativo sia sulla spesa pubblica che su quella dei soggetti privati.

1

1.3 – Il formarsi del diritto tributario come branca speciale del diritto amministrativo colloca le imposizioni tributarie tra i provvedimenti ed i procedimenti amministrativi a carattere ablatorio – procedimenti diretti a togliere ai privati beni o utilità a vantaggio di pubbliche amministrazioni – il che fa nascere la questione sulla natura legale o amministrativa dell’imposizione. Ai sensi dell’articolo 23 della Costituzione – il quale recita che «nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.» - l’ordinamento sembrerebbe contemplare le sole ablazioni legali, rendendo incostituzionali quelle amministrative tout court; ma questo è in parte non vero, sia in armonia con l’articolo 119, comma 2 della Costituzione 3 secondo cui anche gli enti minori – nell’esercizio della propria autonomia e nel rispetto dei limiti previsti dalla legge – possono concorrere a stabilire taluni aspetti della fattispecie impositiva, sia nel fatto che la stessa legge può tanto disciplinare direttamente il tributo quanto limitarsi a prevederne gli elementi fondamentali lasciandone la specificazione ad enti minori con potestà tributaria 4. Pertanto può parlarsi di ablazione semi-amministrativa e la riserva di legge posta dall’articolo 23 della Costituzione può affermarsi relativa. In materia di tributi si è pronunciata la Corte Costituzionale che, con sentenza n° 64 del 2008, ha affermato che affinché possa parlarsi di tributo devono sussistere tre aspetti: a. Doverosità della prestazione – la prestazione obbligatoria deriva dal carattere d’imperio del potere pubblico. Essa infatti è oggetto di un rapporto giuridico coattivo formato dallo Stato – il creditore – e dal contribuente – il debitore d’imposta – che non può sottrarsi dall’obbligo di pagamento. Si differenziano dalle obbligazioni contrattuali – che hanno origine da un accordo – perché nascono da una legge o un provvedimento amministrativo. b. Collegamento del tributo alla spesa pubblica – tale nesso distingue il tributo sia dalle entrate di diritto privato che dalle sanzioni. Il tributo quindi deve finanziare la spesa pubblica che sia: - divisibile, che trova presupposto nella domanda individuale del singolo o nella specifica fiscalità di scopo; - indivisibile, che riconduce il beneficio indistintamente alla collettività e non ad una richiesta individuale. c. Fatto economicamente rilevante – possono infatti definirsi tributari solo gli atti espressione di manifestazioni dirette (reddito e patrimonio) o indirette (trasferimento di beni, compimento di affari e consumo5) di forza economica riconducibili ad un soggetto passivo. Questo distingue i tributi dalle sanzioni che, seppur imposte, derivano da un fatto illecito. Il concetto di tributo pertanto è strettamente legato a quello di capacità contributiva (Art. 53 Cost.) – lo Stato chiede ad un soggetto una rinuncia in virtù della propria capacità economica per concorrere alla spesa pubblica – quindi l’imposizione dipende sia dallo Stato, sia dal contribuente e dalla sua attitudine a concorrere ai bisogni pubblici. Solo in casi eccezionali il presupposto si riferisce piuttosto ad una finalità politica, culturale e sociale dell’intera comunità, a prescindere dalla produzione di ricchezza6. 1.4-1.9 – La categoria unitaria dei tributi si divide in quattro species: I. IMPOSTE: l'imposta è una prestazione patrimoniale coattiva, il cui presupposto è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo senza che vi sia una relazione diretta con una specifica attività dello Stato o altro ente pubblico. Il suo gettito è destinato a finanziare quella parte di spesa pubblica detta indivisibile, quindi destinata alla collettività; pertanto i consociati devono concorrervi obbligatoriamente in virtù della loro capacità contributiva, essendo le imposte legate al concetto di reddito (flusso di ricchezza di un soggetto durante un determinato periodo di tempo). In definitiva l’imposta è quella parte di ricchezza privata che i cittadini o i residenti di uno Stato devono cedergli per la realizzazione di bisogni pubblici di ordine generale. Esempi di imposta sono l’IRPEF, l'IVA e l'IRES. II. TASSE: la tassa ha come presupposto l’erogazione di un servizio pubblico a fronte di un pagamento, da parte del soggetto interessato. Il suo gettito è destinato a coprire le spese pubbliche divisibili in quanto vi è domanda individuale del soggetto interessato; nonostante non sembra esserci connessione con il concetto di reddito (sono infatti dovute a prescindere dal concreto utilizzo del servizio erogato), non sono 3 Secondo cui «Regioni, comuni, province e città metropolitane stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario». 4 Tutto questo grazie alla riforma del Titolo V della Costituzione che ha introdotto innovazioni in tema di federalismo fiscale. 5 Non tutti i tipi di consumo però indicano disponibilità economica di un soggetto. Si pensi alle prestazioni mediche ove un malato necessita di cure ma non è detto che possa permettersi di pagarle; pertanto – non essendovi correlazione tra maggior consumo di spese mediche e capacità contributiva del soggetto interessato – il legislatore ha previsto forme di esenzione per tali prestazioni. 6 Obbligazioni tributarie extra-fiscali.

2

sottratte all'applicazione del principio di capacità contributiva: il legislatore infatti ha previsto forme di esenzione per soggetti socialmente deboli o con reddito molto basso. In definitiva la tassa è la somma che un dato soggetto paga in corrispettivo di una prestazione che, pur recando a tutti un vantaggio indistinto, ne regala uno particolare e distinto a coloro che ne profittano. Esempi di tassa sono TASI, TARI ed IMU. III. CONTRIBUTI: il contributo è la prestazione patrimoniale imposta a carico di determinati soggetti in relazione al vantaggio – diretto o indiretto – che essi conseguono da determinate attività pubbliche, rivolte ad una specifica collettività. Essendo il contributo un tributo speciale, connotato da specifici elementi sintomatici, rappresentati dal fondamento giuridico complesso, si distingue dalle imposte – in quanto l'obbligo non è connesso solo al generale dovere di concorrere alla spesa pubblica ma anche allo specifico e differenziato vantaggio che il soggetto passivo obbligato consegue (coincidenza degli interessi rilevanti generale ed individuale) – e dalle tasse in quanto nel caso del contributo viene in rilievo anche l'interesse pubblico realizzato con la medesima attività – mentre la prestazione pecuniaria oggetto della tassa è correlato al soddisfacimento di un interesse del soggetto obbligato che richiede l'erogazione di un determinato servizio pubblico, il contributo si versa a fronte di un'attività amministrativa volta a soddisfare l'interesse di una data collettività, prescindendo dal consenso del soggetto passivo e del suo interesse individuale; tuttavia questo ultimo coincide con l'interesse generale. Spesso il nomen di contributo è utilizzato in modo promiscuo: ad esempio il contributo integrativo di utenza stradale previsto degli articoli 225 e ss. del R.D. 1175/1931 è una tassa; il contributo di miglioria specifica e generica di cui agli articoli 236 e ss. del R.D. 1175/1931 è un'imposta. In definitiva il contributo è ciò che si dà allo Stato o altro ente pubblico per raggiungere un fine al quale concorrono più persone. Esempi di contributo sono i CONTRIBUTI DI BONIFICA, i CONTRIBUTI DI FOGNATURA E PER OPERE IDRAULICHE, i CONTRIBUTI PER LE SPESE DI GIUDIZIO e i CONTRIBUTI CONSORTILI. IV. MONOPOLI FISCALI: il monopolio è una manifestazione imperativa dell'intervento pubblico nell'economia che consente di imporre un prezzo superiore a quello che sarebbe applicato in un libero mercato concorrenziale e dà diritto al soggetto che ne è titolare di riscuotere un sovraprofitto o un margine economico esclusivo7. I monopoli sono detti fiscali quando sono strumenti di imposizione e riscossione di un’imposta di consumo o di fabbricazione: qui la prestazione patrimoniale eseguita dal contribuente per l'acquisto del bene o del servizio in monopolio deve essere ritenuta a tutti gli effetti un tributo. In ogni caso sono sempre preordinati ai fini di utilità generale o all’esigenza di garantire una più efficiente probabilità di servizi che il legislatore considera di interesse collettivo. La giustificazione dei monopoli va ricercata nel perseguimento di fini sociali di utilità generale ed è secondaria la finalità stessa di recepimento di entrate finanziarie. Diverse infatti possono essere le cause di monopolio ed un prezzo particolarmente alto per determinati beni può avere lo scopo di incentivarne la vendita o di impedirne la commercializzazione in quanto non regolamentata. Esempi di monopoli fiscali sono il GIOCO DEL LOTTO, l'IMPORTAZIONE E LA COMMERCIALIZZAZIONE DEI TABACCHI LAVORATI e la COMMERCIALIZZAZIONE DEI FIAMMIFERI. V. TARIFFE: la tariffa è composta da una quota determinata in relazione alle componenti essenziali del costo del servizio – riferito in particolare agli investimenti per le opere ed ai relativi ammortamenti – e da una quota rapportata allo specifico servizio fornito e all'entità della gestione affinché sia assicurata la copertura integrale dei costi di investimento e di esercizio. Secondo la dottrina la tariffa non ha natura di tributo data l’irrilevanza della finalità solidaristica incompatibile con la libertà del soggetto erogatore del servizio di lavorare in utile o in perdita; il costo del servizio quindi può non prevedere una remunerazione che non ha rapporto con la spesa pubblica e non è graduata in base al principio di capacità contributiva. Recentemente le Sezioni Unite sono ritornate sul tema ed hanno precisato che alcune tariffe avrebbero natura tributaria non rappresentando un corrispettivo per le prestazioni erogate e prescindendo dalla esistenza di un rapporto sinallagmatico tra le parti8. Quindi lo Stato ed altri enti pubblici che promuovono 7 Essendo il monopolio una deroga al principio dell'iniziativa economica – ammessa solo per determinati settori economici – ed essendo quindi un istituto eccezionale che gravita al di fuori dei principi di libera concorrenza e di non discriminazione limitando gli operatori comunitari, l'articolo 31 del TFUE richiede agli Stati membri un progressivo riordinamento dei monopoli nazionali con carattere commerciale al fine di impedire qualsiasi discriminazione tra cittadini. 8 La Tarsu, avendo natura tributaria, non era assoggettabile ad Iva, che mira a colpire la capacità contributiva insita nel pagamento del corrispettivo per l'acquisto di beni o servizi e non in quello di un'imposta sia pure destinata a finanziare un servizio da cui trae beneficio il medesimo contribuente.

3

la realizzazione e la gestione, anche attraverso privati, di infrastrutture e servizi di rilevanza sociale possono richiedere un contributo amministrativo9. Esempi di tariffe sono la TARIFFA DEI SERVIZI IDRICI, ELETTRICI, DI TRASPORTO, INFRASTRUTTURALI nonché la TARIFFA PER LO SMALTIMENTO DEI RIFIUTI SOLIDI URBANI10.

CAPITOLO II – Fonti interne di produzione del diritto tributario 2.1 – La Costituzione disciplina le norme di produzione del diritto individuando i soggetti cui è affidato il potere di produrle, nonché i procedimenti attraverso i quali sono create 11. Le fonti di produzione sono quindi strumentali all'emanazione delle norme giuridiche, cui si affiancano le fonti di cognizione che non introducono nel sistema la norma giuridica ma individuano gli strumenti attraverso i quali si assume conoscenza legale delle fonti di produzione. Le fonti di produzione si distinguono in:  FONTI ATTO, sono atti espressi dei soggetti titolari del potere normativo cui l'ordinamento giuridico attribuisce aspetti regolatori. Ad esempio: la legge ordinaria, in particolare l'articolo 70 della Costituzione che affida alle Camere la funzione di adottare un atto legislativo in osservanza delle garanzie tipiche della corrispondente procedura.  FONTI FATTO, consistono in comportamenti cui l'ordinamento riconosce un preciso valore giuridico pur in mancanza della forma scritta tipica degli atti normativi. Ad esempio: la consuetudine ha origine in una condotta umana costante che nasce dal comportamento ripetuto nel tempo e che per questo viene avvertito e ritenuto come obbligatorio dai consociati ( opinio iuris ac necessitatis). Per il diritto tributario hanno valore unicamente le fonti atto in quanto le fonti fatto non sono idonee a disciplinare le materie tributarie; inoltre non si annoverano tra le fonti di diritto amministrativo tributario – ed in qualsiasi altro settore diritto pubblico – gli atti amministrativi generali e le circolari dell'amministrazione finanziaria che si limitano solo ad indicare comportamenti che singoli uffici devono tenere in relazione all'attuazione e all'interpretazione di specifiche norme tributarie. Per il resto il sistema delle fonti tributarie non presenta asimmetrie rispetto alle regole generali ma è da precisare che nell'ambito della vastissima produzione legislativa di settore, con l. 212/2000, è stato adottato uno Statuto dei diritti del contribuente il quale, pur non assurgendo a rango costituzionale, contiene principi generali della materia tributaria12. 2.2-2.7 – Ogni ordinamento giuridico che sia valido ed effettivo presuppone l'esistenza di una base di regole fondamentali che, nel nostro ordinamento, è rappresentata dalla Costituzione e delle fonti europee – che sono superiori e prevalenti, nonché direttamente applicabili all’Italia. Quanto alle fonti interne, la Costituzione riserva alla materia tributaria plurime fondamentali disposizioni:  l'articolo 23 – stabilisce una riserva di legge relativa nella previsione delle imposte;  l'articolo 75, comma 2 – vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie e di bilancio;  l'articolo 81, comma 3 – secondo cui ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri provvede ai mezzi per farvi fronte;  l'articolo 117 – disciplina il riparto della potestà legislativa tra Stato ed enti locali, riservando alla competenza legislativa concorrente il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario;  l’articolo 119 – demanda a tali enti autonomia finanziaria tributaria e risorse autonome;  l'articolo 53 – prevede tre basilari principi della materia quali l'universalità dell’imposta, la progressività del sistema tributario e l'uguaglianza del carico tributario che vanno a costituire quello che è lo standard universale dell'intero ordinamento fiscale, quale capacità contributiva. FONTI PRIMARIE

9 Una fattispecie nota è quella del c.d. project finance, vale a dire il contratto attraverso il quale l'amministrazione pubblica affida ad un soggetto privato, selezionato attraverso una gara pubblica, la realizzazione di un'opera in cambio del diritto di gestire l'opera per un certo tempo; in tali casi gli utenti pagano la tariffa che costituisce il corrispettivo di godimento...