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Contabilidad de Costos I MODULO VI – Sistema de Costos por Procesos Continuo

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UNIDAD VI SISTEMA DE COSTOS POR PROCESO CONTINUO Las características de los procesos de fabricación de las empresas determinan el diseño del sistema de acumulación de costeo del producto, Hansen y Mowen, señalan que los sistemas de contabilidad de costos deben estructurarse de manera que satisfagan las demandas de las operaciones subyacentes.(Pág. 161). En este sentido existen dos sistemas de acumulación de costos relacionados con la naturaleza de las operaciones; el sistema de acumulación por órdenes específicas, analizado en la unidad cinco (V) y el sistema de acumulación de costos por proceso continuo, a desarrollar en la presente unidad. Un proceso es una entidad o sección de la empresa en la cual se hace un trabajo especifico especializado y repetitivo. Otros términos inherentes que lo describen, son departamentos, centro de costo, centro de responsabilidad, función y operación. En la presente unidad se explica el flujo de producción en un sistema de costos por proceso continuo, desde que se ingresan los materiales al proceso productivo, analizando los tratamientos adecuados para el producto a medida que se desplaza de un departamento o centro de costo, a otro departamento o centro de costo, hasta llegar al almacén de productos terminados. Es recomendable tener claro y recordar los procedimientos de control para materiales, mano de obra y costos indirectos estudiados en las unidades II, III y IV. OBJETIVOS DEL APRENDIZAJE: Al finalizar la presente unidad, el estudiante debe ser capaz de: OBJETIVO TERMINAL Identificar y manejar un sistema de costos por proceso continuo para una empresa en particular. OBJETIVOS ESPECIFICOS: 

Definir el sistema de costos por proceso continuo y señalar sus objetivos e importancia.



Establecer las diferencias entre los sistemas de costos por órdenes específicas y por proceso continuo.



Diferenciar los procedimientos utilizados en un sistema de costos por proceso continuo.



Explicar el tratamiento de los inventarios iniciales a través del método promedio ponderado y Primeros en Entrar Primeros en Salir (PEPS)



Explicar el procedimiento en los departamentos que reciben producción en cuanto al cálculo del costo unitario de las transferencias recibidas cuando cuando se incrementan las unidades al agregar material.



Estructurar el estado de costos de producción y venta, considerando la variación de los costos indirectos insignificante.

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1.- DEFINICIÓN OBJETIVOS Y CARACTERÍSTICAS DEL SISTEMA DE COSTOS POR PROCESO CONTINUO Para entender el concepto de costeo por proceso continuo, es importante entender los sistemas de fabricación que se realizan a través de operaciones subyacentes. Estos sistemas tienen como característica principal la manufactura de una gran cantidad de productos homogéneos que para ser convertidos en un producto terminado necesitan pasar por una serie de operaciones, elaborándose en cada operación una parte del producto y a medida que van pasando de una operación a otra se va aproximando al producto terminado. Para ilustrar este sistema, L. Rayburn (1999), dice: se puede pensar en una bola de nieve que va acumulando más nieve (costos) a medida que se desplaza de un departamento a otro”, lo que significa que en un sistema de costos por proceso continuo las unidades que se terminan en un departamento son transferidas junto con sus costos a un segundo departamento, y así sucesivamente hasta que las unidades lleguen al almacén de productos terminados. Las empresas que utilizan este sistema tienen una corriente continua de producción, lo que implica que existan productos semielaborados o en proceso, tanto al inicio como al final de un período específico. Las cantidades a fabricar son destinadas al almacén y por lo tanto están sujetas a las estimaciones que haya realizado la empresa de acuerdo a la capacidad de producción y/o venta que presente. El sistema de costos por proceso continuo es aplicado en aquellas industrias cuya transformación representa una corriente constante en la elaboración del producto, en donde se pierden los detalles de la unidad producida cuantificando la producción por metros, litros, etcétera, y refiriendo una producción a un periodo determinado. Según L. Rayburn (1999) es un sistema efectivo para las empresas que utilizan métodos de producción con base en líneas de ensamblaje, capaces de crear un flujo constante de producción.

Selección Selección Medición Mezclado

Encapsulado Carga Llenado Acople Sellado

Envasado Carga Conteo Tapado Empacado

Fuente: Hansen y Mowen (1999:61) Figura 6.1 Ejemplo de sistema de producción por proceso.

Para entender el sistema de costos por proceso, se muestra el ejemplo de una empresa dedicada a la fabricación de medicinas, adaptado de Hansen y Mowen (Administración de costos), supongamos que la empresa se dedica a la fabricación de cápsulas poli vitamínicas. El proceso de fabricación se ejecuta a través de 3 departamentos productivos: Selección, Encapsulado y Envasado: El proceso de selección, consiste en escoger los materiales adecuados (minerales, almidón, hierbas) para ser procesados, mide las cantidades adecuadas de materiales necesarios, se colocan en una mezcladora obteniendo un polvo, medido en kilogramos. Este producto es transferido al siguiente departamento, encapsulado. El departamento de encapsulado recibe los kilogramos de polvo del departamento de selección, los traslada (carga) a una tolva y procede a llenar dicha tolva (llenado). Esta máquina llena la mitad de una cápsula de gelatina (colocando 15 gramos de polvo en cada cápsula), luego a cada cápsula llena la tapa con la mitad de otra cápsula (Acople) y por último procede a sellar la cápsula. El producto terminado para este departamento es cápsula de poli vitamínico. El proceso de envasado, consiste en trasladar las cápsulas que fueron terminadas en el departamento de Encapsulado (carga), colocarlas en una tolva mecánica que colocará 20 cápsulas en un frasco, se les coloca

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algodón, se tapan a través de medios mecánicos y por último los obreros colocan cada frasco en una caja y se envían al almacén de productos terminados. De acuerdo al ejemplo anterior se concluye que el sistema de costos por procesos, es un sistema aplicado en aquellas empresas que trabajan por departamento, llevándose a cabo una serie de operaciones en cada departamento, y las unidades que se terminan en un departamento son transferidas o enviadas al siguiente departamento junto con los costos por ellas absorbidos, el departamento que las recibe aplicará materiales (de ser necesario), mano de obra y otros costos indirectos a las unidades y obtendrá unidades terminadas, al enviarse al almacén de productos terminados tendrán acumulado los costos de los departamentos en los cuales se llevó a cabo el proceso. En algunos procesos productivos dentro de un mismo departamento se llevan a cabo varias operaciones, por lo que a veces se hace necesario dividir el proceso de un departamento en centros de costos, costeando al producto primero por centro de costo y luego por departamento. Las empresas que generalmente utilizan este sistema pueden variar dependiendo del número de productos que fabriquen; la extensión de su ciclo productivo; el número de departamentos u operaciones involucradas; si en el proceso se generan unidades dañadas, desperdicios, etc.; incidiendo estos factores sobre la complejidad en el cálculo de los costos. Entre las empresas que utilizan este sistema se pueden mencionar: las empresas alimentarias, las ensambladoras, fábricas de pinturas, textiles, azucareras, petroleras, químicas, industrias que procesan plástico. De igual manera existen empresas de servicios que pueden utilizar el sistema de costeo por procesos, representadas por aquellas que ofrecen servicios colectivos, entre las cuales se pueden mencionar: la empresa productora de energía eléctrica, las de mensajería, entre otras. Según Polimeni (1994) un sistema de costeo por proceso determina cómo serán asignados los costos de manufactura incurridos durante un período, estos costos deben ser asignados a las unidades terminadas en el departamento, pero también a las unidades que quedaron en proceso de fabricación, es decir las semielaboradas, por lo tanto el objetivo principal de un sistema de acumulación por proceso continuo es la determinación de los costos unitarios para cada departamento, y de esta manera identificar qué cantidad de los costos causados serán transferidos al siguiente departamento, mediante la multiplicación del costo unitario por el número de unidades a ser transferidas. Entre las características de un sistema de costos por proceso continuo se pueden mencionar: 

La corriente de producción es continua, en masa



La transformación del material se lleva a cabo a través de uno o más procesos.



Las unidades fabricadas son homogéneas y pasan por procesos similares.



Los costos se acumulan por departamentos o centros de costos.



Cada departamento maneja su propia cuenta de inventario de producto en proceso. Debitándose por los costos causados en cada departamento y acreditándose por el envío de productos al siguiente departamento o al almacén de productos terminados.



El costo unitario se obtiene dividiendo el costo total de producción acumulado en cada departamento o proceso, entre las unidades equivalentes producidas. La características de este sistema es el flujo continuo de producción indicando que al momento del cálculo del costo unitario existirán unidades que están totalmente terminadas y otras que se encuentran en proceso o semielaboradas, este hecho complica el cálculo del costo unitario. Por lo tanto cuando al final de un periodo queda producción en proceso, es indispensable conocer su fase de acabado, es decir hay que determinar su equivalente a unidades terminadas de acuerdo a la inversión hecha para cada elemento del costo.



El volumen de producción se cuantifica a través de medidas unitarias convencionales como son: kilos, litros, metros.



Los costos unitarios se determinan por departamento o centro de costo para cada periodo.

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 Los costos totales y unitarios de cada departamento o centro de costos se acumulan, calculan y analizan de manera periódica y se presentan a través de informes de costos de producción para cada departamento. 2.- DIFERENCIAS CON EL SISTEMA DE COSTOS POR ÓRDENES ESPECÍFICAS Sistema por Ordenes Específicas Aplicable a empresas que fabrica productos de

Sistema por Procesos Continuos Es más conveniente para empresas que fabrican

acuerdo a las especificaciones del cliente Fabrica para un mercado particular

productos en una corriente más o menos continua. Atiende a un mercado global, sin especificaciones

Los productos que se fabrican difieren en los

de clientes particulares Los productos son homogéneos por lo tanto los

requerimientos

requerimientos

de

materiales

y

costo

de

de

materiales

y

costo

de

conversión Proceso Discontinuo Se hace más complicada la planificación por

conversión son los mismos Proceso continuo y repetitivo Es más fácil la planificación por tratarse de

responder a las características exigidas por los

procesos repetitivos.

clientes. La cantidad de unidades a fabricar se ajustan a las

Se fabrica en grandes cantidades

necesidades del cliente El cálculo del costo unitario se realiza cuando se

Los costos unitarios se calculan por un periodo

termina una orden, dividiendo el costo total de la

dado dividiendo los costos totales del

orden entre el número de unidades elaboradas en

departamento en ese periodo entre la producción

dicha orden. Los costos se acumulan en un auxiliar conocido

equivalente. Los costos se acumulan por departamento o

como orden de producción

centros de costos para un periodo determinado, en un auxiliar conocido como “Informe de Costos de Producción”

3.- FLUJOS DE PRODUCCIÓN. De acuerdo a la exposición anterior se concluyen que tanto las unidades como sus costos fluyen de un departamento a otro hasta llegar al almacén de productos terminados, un producto puede fluir en una fábrica de diferentes maneras, de acuerdo a las características del proceso productivo, en este sentido existen tres tipos de flujos físico de producción, es decir, describen cómo se mueven las unidades de un departamento a otro. 

Flujo Secuencial: Según Polimeni (1994): En un flujo secuencial del producto, las materias primas iniciales se colocan en proceso en el primer departamento y fluyen a través de cada departamento de la fábrica; todos los artículos producidos pasan por los mismos procesos en la misma secuencia (pág. 226). Generalmente este tipo de flujo es utilizado en empresas que fabrican alimentos, textiles, entre otras. En la figura 6.2., se observa cómo el departamento que recibe producción (P2) además de los costos en que incurre para realizar su actividad debe justificar los costos que recibe de los departamentos precedentes (P1), en este caso el tratamiento contable de los departamentos que reciben producción es más complejo de los que inician producción.



Flujo Paralelo: En este flujo los materiales iniciales se agregan durante diferentes procesos, empezando en diferentes departamentos y luego se unen en uno o varios procesos finales para llegar a un producto. Este tipo de flujo es típico de empresas ensambladoras. Se observa en la figura 6.3., que el departamento

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P3 recibe producción y costos tanto de P1 como de P2, desde el punto de vista contable, esta situación complica el procedimiento por cuanto para los cálculos del departamento P3 se deben considerar, además de los costos incurridos por la actividad que realiza este departamento, los costos recibidos del Departamento P1 y los costos recibidos del Departamento P2, en forma separada, esto es una cuenta y unos cálculos separados por cada departamento que envía hacia P3. Es por esto que se plantea que el procedimiento contable en el flujo de producción paralelo es más complicado que el que se realiza en el flujo de producción secuencial, por lo que en la cátedra se prefiere iniciar la explicación con ejemplos de flujo de producción secuencial.

DPTO.P2

DPTO.P1

TRANSFIERE UNIDADES Y COSTOS DE P1 + P 2

TRANSFIER E UNIDADES Y COSTOS DE P1

RECIBE PRODUCCION Y COSTOS DE P1

INICIA PROCESO PRODUCTIV O

ALMAC EN PRODUCTOS TERMINADOS RECIBE PRODUCCIÓN TERMINADA DPTO.P2

Figura 6.2 - Flujo de Producción secuencial.

DPTO.P1

DPTO.P2

INICIA PROCESO PRODUCTIVO

INICIA PROCESO PRODUCTIVO

DPTO.P3

UNIDADES TRANSFERIDAS COSTO P1+P2+P3

RECIBE PRODUCCIÓN Y COSTOS DEPARTAMENTOS .P1 Y P2

ALMACEN PRODUCTOS TERMINADOS RECIBE PRODUCCIÓN TERMINADA DPTO.P3

Figura 6.3. - Flujo de Producción Paralelo 

Flujo Selectivo: Es un flujo que hace referencia a la elaboración de varios productos a partir del mismo material inicial, como se ilustra en la figura 6.4. Se puede mencionar como ejemplo en el uso de este flujo la empresa petrolera, resultando de un único proceso más de un producto principal o producto conjunto, también se pueden generar subproductos. El procedimiento contable que corresponde al flujo selectivo se explica con detalle en Costos II, por lo que en Costos I sólo se considera en términos teóricos.

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Petróleo Crudo

Gasolina

Asfalto

Kerosén Figura 6.4.- Flujo de

Almacén de Producto Terminado

Almacén de Producto Terminado Producción Selectivo

Almacén de Producto Terminado

4.- REGISTROS CONTABLES EN LOS DEPARTAMENTOS PRODUCTIVOS: A continuación se describe el procedimiento contable de cada uno de los elementos del costo en un sistema de costos por procesos, en este sentido es necesario resaltar que los conocimientos adquiridos en las unidades 2 a la 4, en cuanto al control interno, administrativo y contable, se siguen aplicando para acumular los tres elementos del costo, la única diferencia es que los costos se asignarán a los departamentos respectivos. En este sistema los costos de materiales directos y mano de obra directa se asignarán a los departamentos sobre la base de los costos realmente incurridos; en cuanto a los costos indirectos el procedimiento de control obliga utilizar una tasa de aplicación departamental. 4.1.- MATERIALES Como se observa en la figura 6.5., para acumular los materiales directos en un sistema de costos por procesos, se requiere del uso de soportes documentales como se ha venido describiendo en ejemplos anteriores, se observa la necesidad de las requisiciones de materiales y del resumen de requisiciones de materiales. Se entiende por material directo aquél que pudo identificarse plenamente con un departamento productivo y con un producto. Los materiales en un sistema de costos por procesos siempre se agregan en el primer departamento del proceso productivo, pero también pueden agregarse en los siguientes departamentos, de acuerdo a los requerimientos del proceso de fabricación. Es importante señalar que los materiales se pueden agregar en cualquiera de los departamentos, al inicio de las operaciones como en el ejemplo referido a la elaboración de polivitaminas, en este caso el departamento de selección ingresa todos los materiales al inicio de sus operaciones, lo que indica que las unidades que queden semielaboradas o en proceso no van a requerir materiales, solo necesitan mano de obra y costos indirectos para convertirse en un producto terminado. Existen otros procesos productivos en los cuales los materiales se agregan al final de los mismos; una empresa que fabrica bombillos y el departamento número 3 es el encargado de realizar las pruebas a los bombillos que recibe del departamento 2, en este caso los bombillos que pasen las diferentes pruebas se colocarán en la caja (material usado por el departamento P3) solo al final de las operaciones, es decir después de pasar las pruebas. En este caso las unidades que no han pasado las pruebas no tendrán agregados materiales en este departamento. Los materiales directos también pueden agregarse de modo continuo, o en diferentes fases del proceso dentro de un mismo departamento, en la preparación de la mezcla para una torta, los materiales se van agregando paulatinamente a lo largo de todo el proceso productivo, en este caso las unidades semielaboradas tendrán agregados materiales de acuerdo a la etapa donde se encuentren al finalizar el periodo. El material agregado luego de la fase inicial del proceso productivo se denomina material añadido. El material añadido puede tener

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varios efectos sobre las unidades que se están produciendo, estos efectos se describen en forma detallada más adelante en este módulo.