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Zuschüsse sind als Ertrag zu buchen...

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Zuwendungen/Zuschüsse Inhaltsübersicht I. Begriffsabgrenzung II. Behandlung

von

III. Behandlung

von

Zuwendungen

Zuschüssen

in

der

nach

Steuerbilanz

den

des

GoB

Zuschussempfängers

IV. Behandlung von Zuwendungen in der internationalen Rechnungslegung

I. Begriffsabgrenzung 1. Definition

Zuwendungen und Zuschüsse sind keine Rechtsbegriffe. Sie erfüllen die lediglich klassifizierende Funktion, bestimmte Lebenssachverhalte zusammenzufassen, die in der Praxis als Zuwendung, Zuschuss, Subvention, Beihilfe, Förderung oder Prämie bezeichnet werden. Der Inhalt der Begriffe Zuwendungen und Zuschüsse lässt sich daher anders als ein

unbestimmter

pragmatischen

Rechtsbegriff

Gesichtspunkten

Rechtsprechung

(BFH, 1992)

(Tipke, 1986) bestimmen.

und

folgende Definition zugrundegelegt:

nicht In

auslegen,

Anlehnung

Verwaltungspraxis Zuwendungen

(R

sind

sondern an

34

I

nicht

die EStR)

oder

nur

nach

steuerliche wird

nur

hier

bedingt

zurückzuführende Geld- und Sachleistungen, die ein Zuwendungsgeber zur Förderung eines in seinem Interesse liegenden Zwecks auf ein Unternehmen transferiert. Erhöhen die Zuwendungen das steuerpflichtige Einkommen des Zuwendungsempfängers, handelt es sich um Zuschüsse, andernfalls um Zulagen (HFA,1984; Verlautbarungen des IDW).

2. Zuwendungsgeber

Nach

dem

Zuwendungsgeber

lassen

sich

öffentliche

und

private

Zuwendungen

unterscheiden. Öffentliche Zuwendungen sind Subventionen, d.h. Leistung Förderung öffentlichen

eines im Hand

öffentlichen

Interesse liegenden

an Unternehmen gewährt

werden,

Subventionszwecks von ohne

dass

im

der

unmittelbaren

Zusammenhang mit dieser Leistung marktmäßig gleichwertige Gegenleistungen erbracht werden

(Lenckner, 1997; Alewell, 1993; Zdrowomyslaw,

/Quilitz,

/Wettig,

Gegensatz zu öffentlichen Zuwendungen liegt der Zweck privater Zuwendungen nicht in der Verbesserung des Gemeinwohls, sondern regelmäßig in der Erfüllung eines konkreten, den

Privaten

Gewähren

begünstigenden

Förderungsziels

(HFA, 1996; Küting,

die Anteilseigner einer Gesellschaft ihrem Unternehmen Vermögensvorteile,

kann

die Veranlassung bereits

durch

das

Gesellschaftsverhältnis begründet

sein.

Demgegenüber haben Dritte, die an dem geförderten Unternehmen nicht beteiligt sind, abgesehen von Sanierungszuwendungen, die etwa in Erwartung einer Fortsetzung der Geschäftsbeziehungen

gewährt

werden,

grds.

kein

Interesse,

diesem

einseitig

Vermögensvorteile zukommen zu lassen. Sie treffen Zuwendungsvereinbarungen nur unter der Voraussetzung einer Bindung des Vermögenstransfers an bestimmte Auflagen. Ist

ein

öffentlicher

Zuwendungsempfängers,

Zuwendungsgeber besteht

die

zugleich

Vermutung,

dass

Gesellschafter er

als

Dritter

des handelt,

wenn Subventionen nach verwaltungsrechtlichen Vorschriften gewährt werden.

3. Rückführungsverpflichtung

Vermögenstransfers auf Unternehmen, die eine vertraglich vereinbarte, unbedingte Verpflichtung zur Rückübertragung vorsehen, werden im Folgenden nicht als Zuwendung qualifiziert. Da in einem solchen Fall der Vermögenszugang von vornherein durch eine wirtschaftliche Belastung in gleicher Höhe kompensiert wird, unterscheidet sich dieser Sachverhalt

von

Zuwendungen,

die

den

Verbleib

des

Vermögensvorteils

beim

Zuwendungsempfänger zum Ziel haben. Darlehen sind folglich keine Zuwendungen. Die Vereinbarung einer bedingten Rückführungspflicht der dem Zuwendungsempfänger gewährten Vermögensvorteile ist demgegenüber typisches, wenn auch nicht notwendiges Gestaltungsmerkmal. Sie ergibt sich aus dem Bedürfnis des Zuwendungsgebers, den beabsichtigten

Förderungszweck

durchsetzen

zu

können.

Zu

unterscheiden

sind

aufschiebend bedingte Rückzahlungsverpflichtungen, bei denen die Rückerstattungspflicht mit

Eintritt

einer

Bedingung

entsteht,

von

auflösend

bedingten

Rückzahlungsverpflichtungen, die im Zeitpunkt der Zuwendung entstehen und bei Eintritt einer Bedingung entfallen (Küting, 1996).

4. Zweckbindung

Zentrales Begriffsmerkmal der Zuwendungen von Seiten Dritter ist die Bindung der Vorteilsgewährung daran, dass der Empfänger den ihm gewährten Vermögensvorteil zu einem

im

Eigeninteresse

des

(BFH, 1992; HFA, 1996; Förschle,

Zuwendungsgebers

liegenden

/Scheffels, 1993; Nieland, 1986).

Zweck

verwendet

Das

Kriterium

der Zweckbindungfasst unterschiedlichste Leistungsansprüche und Auflagen zusammen. Streitig ist, wie diese sich auf die rechtliche Qualifikation der Zuwendung auswirken, insbes. ob sie eine Schenkung unter Auflage (§§ 516, 525 BGB) oder einen gegenseitigen Vertrag

begründen.

Nach wohl zutreffender Auffassung sind Schenkungen unter Auflage und Zuwendungen

nicht vergleichbar, weil eine Schenkungsauflage anders als die mit Zuwendungen verbundene Auflage maximal aus dem Betrag der empfangenen Leistung zu erfüllen ist. Öffentliche Zuwendungen können zudem bereits ex definitione keine Schenkung sein, weil die öffentliche Hand nicht einzelne Wirtschaftssubjekte ohne Gegenleistung bereichern darf Ist

( die

Zuwendungsauflage

Zuwendungsgebers,

sondern

nicht steht

lediglich

sie

nach

Einschränkung dem

der

Parteiwillen

der

Zuwendungsgebers im Sinne eines Ausgleichs als Gegenleistung gegenüber, liegt ein entgeltlicher, d.h. gegenseitiger Vertrag vor. Für private Zuwendungen von Seiten Dritter wird

grds.

davon

ausgegangen,

dass

Zuwendung

und

Erfüllung

der Zweckbindungschuldrechtlich in einem solchen synallagmatischen Austauschverhältnis stehen. Öffentlichen Zuwendungen liegt dagegen nach überwiegender Auffassung i.d.R. keine

unmittelbare

Gegenleistungsverpflichtung

(HFA, 1996; IDW, 1998; Groh, 1988).

Da

die

vom

zugrunde

Subventionsempfänger

zu

erbringende Leistung ihren Grund im öffentlichen Recht hat, bleibt die Erfüllung des Subventionszwecks a priori als Gegenleistung außer Betracht. Sie gilt nach den Maßstäben des Marktes als nicht gleichwertig (Lenckner, 1997).

II. Behandlung von Zuwendungen nach den GoB

1. Bilanzierung beim Zuwendungsempfänger

a) Abgrenzung

der

erfolgswirksamen

Zuwendungen

von

erfolgsneutralen

Vermögenszugängen Zuwendungen

werden

betriebswirtschaftlich

der Außenfinanzierung betrachtet

(Zdrowomyslaw,

als

/Quilitz,

eine

Form

/Wettig,

erfolgsneutrale Erfassung der Zuwendungen als Fremdkapital kommt dennoch nicht, als Eigenkapital nur

unter

weiteren

Bedingungen

in

Betracht.

Die Qualifizierung von Zuwendungen als „ sonstige Zuzahlung “ i.S.v. § 272 II Ziff. 4 HGB (ADS, 1995, § 272 HGB; Küting, /Kessler, 1989) setzt die Gesellschaftereigenschaft des Zuwendungsgebers

voraus.

Darüber

hinaus

hängt

die

die Kapitalrücklage von einer ausdrücklichen Willenserklärung des Gesellschafters ab (Förschle, Eine

Erweiterung

/Kofahl, 1999; Küting, des

gesetzlichen

Gliederungsschemas

/Kessler, um

einen

besonderen

Eigenkapitalposten für Zuwendungen (Beratendes Forum für Rechnungslegung, nach § 265 V Satz 2 HGB scheitert i.d.R. bereits daran, dass Zuwendungen mit bedingter Rückzahlungsverpflichtung

die

Eigenkapitalkriterien

laufenden Erfolgsbeteiligung bzw.

Verlustteilnahme

der

Nachrangigkeit

(HFA, 1994)

sowie

nicht

der

erfüllen.

Unbedingte Vermögenstransfers entsprechen hingegen einer Schenkung. Sofern sie weder gesellschaftsrechtlich begründet sind noch unter einen Auffangposten wie § HGB fallen, müssen sie erfolgswirksam erfasst werden (Küting, 1995; Zuwendungen mit bedingter Rückzahlungsverpflichtung als Verbindlichkeit zu bilanzieren (Moxter, 1998), kommt nicht in Betracht, weil die Rückzahlungsverpflichtung anders als bei Darlehen nicht ex ante feststeht. Ziel des Zuwendungsgebers ist vielmehr, einen Vermögensvorteil auf den Empfänger zu transferieren, um etwa die Rentabilität Investitionsobjekts aus dessen Sicht zu verbessern und „ Renditelücken “ zu schließen (Nieland, 1986). Jeder Zuschuss eines Dritten ist im Ergebnis als Erfolgszuschuss interpretierbar (Kupsch, 1984) und geht über reine Finanzierungsfunktionen hinaus. Öffentliche

Zuwendungen

lassen

sich

darüber

hinaus

als

negativer Steueraufwand begreifen (SFAS 109.45; IAS 20.15c; Beratendes Forum für Rechnungslegung, 1995).

Zuwendungen

sind

somit

nicht

lediglich

Geldvermögenserhöhung (Förschle, 1999), sondern – mit Ausnahme der genannten Gesellschafter-Zuzahlungen – ihrem Zweck entsprechend eine Reinvermögensmehrung, d.h. ein Ertrag (Ewertowski, 1984). Sie sind als eine Quelle des Jahresergebnisses erfolgswirksam

zu

erfassen.

Die bedingte Rückzahlungsverpflichtung ist gem. § 246 II HGB unabhängig von der Zuwendungseinnahme abzubilden (Groh, 1988; Uhlig, 1989). Dies gilt auch dann, wenn Zuwendungen

als

„ Darlehen “

gewährt

werden,

deren

Rückzahlung

bei

Eintritt

bestimmter Bedingungen entfällt. Die Bedingung macht das „ Darlehen ungewissen Schuld, die nicht als Verbindlichkeit passiviert werden darf, wenn der „ Darlehensgeber “ weder ein vorzeitiges Kündigungsrecht hat noch den Eintritt der Bedingung einseitig herbeiführen kann (a.A. HFA, 1984; ADS, 1995, § 246 HGB). Der Schwebezustand bis zum Eintritt der auflösenden Bedingung unterscheidet sich nicht von Fällen,

in

denen

eine

aufschiebende

Bedingung

vereinbart

ist

(BFH, 1999; BFH, 1997b; Clemm, /Erle, 1999). Die Rückzahlungsverpflichtung entsteht „

wirtschaftlich-faktisch

sicher

“

erst

mit

dem

in

der

Bedingung

formulierten

Ereigniseintritt (Uhlig, 1989; Küting, 1996). Bis zu diesem Zeitpunkt ist, sofern die Inanspruchnahme des Zuwendungsempfängers wahrscheinlich ist, erfolgswirksam eine Rückstellung

für

Rückzahlungsverpflichtung

ungewisse Verbindlichkeiten zu das

Bruttovermögen

belastet

bilden, und

weil im

Jahr

Zuwendungsgewährung wirtschaftlich verursacht wurde (BFH, 1999; BFH, 1997b).

die der

b) Periodisierung der aus Zuwendungen

Einnahmen

(1) Anwendung des Realisationsprinzips

Die

Feststellung,

dass

sowohl

Aufwands-

und

Ertragszuschüsse

als

auch

Investitionszuschüsse grds. erfolgswirksam zu vereinnahmen sind (vgl. II.2.a), lässt offen, in welcher Rechnungsperiode die Zuwendungen zu Ertrag führen. Der Zeitpunkt des Zuflusses ist nach § 252 I Ziff. 5 HGB unerheblich. Entscheidend ist gem. § HGB,

ob

die Erträge aus

Zuwendungen

am Bilanzstichtag realisiert

sind.

Der Realisationszeitpunkt kann vor dem Zuflusszeitpunkt der Zuwendung liegen, wenn am Bilanzstichtag die sachlichen Voraussetzungen für die Gewährung vorlagen und die Zuwendung bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ohne Auszahlungsvorbehalt bewilligt wurde. In diesem Fall ist eine Forderung zu aktivieren. Für Zuwendungen, auf die ein Rechtsanspruch

besteht,

genügt

es,

wenn

die

Zuwendungsvoraussetzungen

am Bilanzstichtag erfüllt waren und der Antrag auf Zuschussgewährung am Tag der Bilanzaufstellung

gestellt

wurde

grenzender Wahrscheinlichkeitgestellt Ungeachtet

der

Erfüllung

aller

oder

mit

werden

an

wird

Aktivierungskriterien

Sicherheit (

der Forderung

Zuwendungsanspruch dürfen Zuwendungen nach dem Realisationsprinzip allerdings nur insoweit als Ertrag vereinnahmt werden, wie der Zuwendungsempfänger seine dafür zu erbringende Gegenleistung im Wesentlichen Zuwendung

erfolgswirksam

wird,

hängt

erbracht

deshalb

hat

(HFA, 1996).

entscheidend

davon

Wann ab,

die

welche

Hauptleistungen der Zuwendungsempfänger zu erfüllen hat (Gelhausen, 1985) und ob diese am Bilanzstichtag zumindest zum Teil erbracht worden sind. Im Umfang der am Bilanzstichtag noch geschuldeten Leistungsverpflichtung ist die aktivierte Zuwendung durch einen Passivposten zu neutralisieren.

(2) Behandlung ökonomisch ausgewogener Leistungsbeziehungen

Insbesondere private Zuschüsse, die im Rahmen einer Geschäftsbeziehung unter fremden Dritten gewährt werden, beruhen auf einem Austauschverhältnis, in dem Zuwendung und Gegenleistung nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen sind, sodass sich Leistung und Gegenleistung ausgeglichen gegenüberstehen ( Besteht

die

geschuldete Leistung des

Zuwendungsempfängers

in

einem

Tun

oder

Unterlassen für eine bestimmte Zeit (z.B. Sicherstellung der Lieferbereitschaft, Einhaltung

eines

Wettbewerbsverbots,

Ausbildungsplätzen),

Stilllegung

ist

des Betriebs,

nach

§ 250

passiver Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen.

Der

Bereitstellung II

von

HGB

RAP ist

nach

ein

Maßgabe

der

Erfüllung dieser zeitbezogenen Gegenleistungsverpflichtung ratierlich ertragswirksam aufzulösen

(

Die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens kommt auch dann in Betracht, wenn der für die Gegenleistung relevante Zeitraum nicht kalendermäßig bestimmt, aber nach

objektiven

Kriterien

vorsichtig

geschätzt

werden

kann.

Die

betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des bezuschussten Gegenstands kann, muss aber nicht zwangsläufig hierfür ein Anhaltspunkt sein (HFA, 1996; a. A: BFH, 1996). Bezieht sich

die

Verpflichtung

auf

einen

nicht

konkretisierbaren

Zeitraum

wie

z.B.

einen Produktlebenszyklus, darf der Begünstigte die Zuwendung trotzdem nicht sofort in voller Höhe als Ertrag vereinnahmen (so aber BFH,1997b). Da der Zuwendungsempfänger weiterhin eine Hauptleistung schuldet, muss er subsidiär eine jährlich neu zu schätzende Verbindlichkeit ausweisen, deren Betrag dem Verhältnis der noch ausstehenden zur gesamten Nutzungsdauer entspricht

(

Ist der Zuwendungsempfänger verpflichtet, das Eigentum am bezuschussten Gegenstand selbst oder eine bestimmte Menge eines damit hergestellten Produkts ohne weiteres Entgelt oder zu ermäßigten Preisen auf den Zuwendungsgeber zu übertragen, sind die Zuwendungen wie Zahlungen auf einen schwebenden Lieferungs- oder Leistungsvertrag zu

behandeln.

Das

Leistungserbringung

begünstigte Unternehmen muss als

die

erhaltene Anzahlungen auf

Einnahmen

Bestellungen

bis

zur

ausweisen

(HFA, 1996; Förschle, /Scheffels,1993). Dies gilt auch für den Fall der Verrechnung der Zuwendungen mit Preisnachlässen auf zukünftige Lieferungen an den Zuwendungsgeber. Zwar

ist

der

Eintritt

der

mengenbezogenen

Gegenleistungsverpflichtung

für

den

Zuwendungsempfänger ungewiss, doch kann der Zuwendungsgeber anders als im Fall auflösend bedingter Verbindlichkeiten(vgl. II.2.a) die Erfüllung durch die Abnahme einer entsprechenden Menge einseitig erzwingen. Daher darf solange kein Gewinn werden,

als

Zuwendungen

Lieferungen anteilig

in

Aussicht

bestimmt

stehen,

sind

für

(Förschle,

die

vereinbarungsgemäß

die

/Scheffels, 1993;

Wird die Zuwendung für Leistungen gezahlt, die für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Empfängers untypisch sind, müssen ausstehende Verpflichtungen, die nicht rein zeitbezogen

anfallen,

grds.

(HFA, 1996; Küting, 1996).

Eine

als

sonstige

Rückstellung

Verbindlichkeit kommt

nur

in

verbucht Betracht,

werden wenn

die

Verpflichtung der Höhe oder dem Grunde nach unsicher ist. Hat der Empfänger eines Investitionszuschusses bei der Preisstellung von Produkten, die er mit dem bezuschussten Anlagegegenstand

herstellt,

dem

Zuschussbetrag

entsprechende

kalkulatorische Abschreibungen außer Betracht zu lassen, so ist seine Gegenleistung

durch die Verminderung der Abschrei...