17 IRES Variazioni IN Aumento E IN Diminuzione PDF

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17 – IRES: VARIAZIONI IN AUMENTO E IN DIMINUZIONE Le società di capitali sono soggette all’IRES, l’imposta proporzionale sul reddito prodotto nell’esercizio. Il reddito, ai fini fiscali, non coincide di norma con il reddito d’impresa (prima delle imposte) esposto nel Conto Economico redatto secondo le norme del Codice Civile. Infatti, per giungere al reddito fiscale si devono apportare al reddito civilistico le variazioni stabilite dal Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR). La discrasia tra le due configurazioni di reddito è riconducibile alle diverse finalità a cui le stesse sono preposte. Il reddito civilistico deve comunicare a tutti coloro che ne siano interessati il risultato della gestione dell’impresa e deve essere quantificato in modo corretto e il più possibile aderente al vero. Il reddito fiscale è la base del prelievo tributario e deve essere quantificato con parametri rigidi al fine di impedirne la sottovalutazione e da semplificare il processo di accertamento. I criteri di individuazione del reddito fiscale possono inoltre essere guidati da motivazioni politiche, ad esempio, volte al rilancio di determinati settori dell’economia. Le variazioni da apportare al reddito civilistico stabilite dal TUIR per addivenire al reddito imponibile possono essere di due tipi: temporanee o permanenti. Si dicono temporanee quando aggiungono (o sottraggono) componenti di reddito al risultato civilistico di un esercizio per poi sottrarre (o aggiungere) i medesimi componenti al risultato civilistico di un esercizio successivo. In sostanza, con le variazioni temporanee il reddito soggetto ad imposizione rimane pari a quello civilistico; ciò che muta è il momento in cui tale reddito è colpito dall’imposta. Gli effetti delle variazioni temporanee sono destinati a compensarsi nel tempo. Le variazioni temporanee danno origine al fenomeno della fiscalità differita. Le variazioni si dicono permanenti quando aggiungono (o sottraggono) al risultato civilistico componenti di reddito che non verranno più recuperati, ossia sottratti (o aggiunti) al risultato civilistico di esercizi futuri. Evidentemente, le variazioni permanenti non danno origine a fiscalità differita. La rappresentazione in bilancio della fiscalità differita avviene nel rispetto dei principi generali della competenza e della prudenza. In base al principio della competenza, le imposte, come ogni altro costo, sono imputate al Conto Economico dell’esercizio a cui si riferiscono, indipendentemente dal momento in cui saranno esigibili. Pertanto, se per effetto di una variazione temporanea in diminuzione l’imponibilità di una parte di reddito viene differita ad un momento successivo, il costo connesso all’imposta dovrà pesare nel Conto Economico dell’esercizio in cui è stato prodotto

tale reddito; in contropartita, si alimenterà un fondo per imposte differite, nel passivo dello Stato Patrimoniale. Se, all’opposto, per effetto di una variazione temporanea in aumento, si innalza il reddito da assoggettare ad imposizione, il costo della maggiore imposta connessa alla variazione non dovrà gravare sul risultato dell’esercizio; le maggiori imposte da pagare potranno essere recuperate negli esercizi successivi, attraverso un minor esborso futuro, e sono iscrivibili tra i crediti nell’attivo circolante; tuttavia, la rilevazione delle imposte anticipate nelle attività deve avvenire nel rispetto del principio della prudenza, per il quale i crediti devono essere iscritti solo nella misura in cui potranno essere ragionevolmente realizzati. Nel caso delle attività per imposte anticipate (o differite attive) la condizione necessaria affinché i benefici possano essere considerati realizzabili in futuro è che i successivi redditi imponibili siano positivi ed almeno pari alle differenze che si andranno ad assorbire. In assenza di questa prospettiva, che deve essere comprovata da elementi oggettivi, non è possibile iscrivere tra le attività l’importo delle imposte anticipate e il costo delle stesse resterà imputato a Conto Economico dell’esercizio in cui sono divenute esigibili. Sul punto si rileva la posizione parzialmente differente dei principi contabili internazionali rispetto a quelli nazionali. Secondo gli IAS/IFRS la rilevazione delle imposte anticipate deve avvenire se è probabile che l’imponibile fiscale futuro sarà disponibile; secondo i principi contabili nazionali, invece, deve sussistere la ragionevole certezza che l’imponibile sarà disponibile. Con riferimento alla rilevazione delle imposte differite, o differite passive, si segnala che i principi contabili internazionali richiedono la rilevazione per tutte le differenze temporanee tassabili, mentre i principi nazionali indicano stabiliscono che debbano essere rilevate le imposte differite solo se la passività è probabile. I due standard contabili si differenziano inoltre per la diversa classificazione in bilancio delle imposte differite: tra le attività immobilizzate, secondo gli IAS/IFRS, tra le attività correnti, secondo i principi contabili nazionali. Si ricorda che le variazioni temporanee derivanti dall’applicazione della legislazione fiscale non devono influenzare il risultato civilistico ante imposte: esse devono essere riportate nel modello della dichiarazione dei redditi; il bilancio non ammette interferenze fiscali, e deve essere redatto in ossequio esclusivamente ai principi dettati dal codice civile. Possibili Variazioni Fiscali

ESEMPI Spese di manutenzione (art. 102, comma 6, TUIR) Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all’inizio dell’esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dell’esercizio. L’eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi. Per specifici settori produttivi possono essere stabiliti, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, diversi criteri e modalità di deduzione. Resta ferma la deducibilità

nell’esercizio

di

competenza

dei

compensi

periodici

dovuti

contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni, del cui costo non si tiene conto nella determinazione del limite percentuale sopra indicato.

Spese di rappresentanza (art. 108, comma 2, TUIR) Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e dell’attività internazionale dell’impresa. I D.Lgs. n. 147/2015 e D.Lgs. n. 156/2015 hanno modificato le regole in materia di spese di rappresentanza; a partire dall’esercizio 2016, si è innalzato il limite per la deducibilità. Le nuove percentuali sono: 

1,5% dei ricavi e altri proventi fino a 10.000.000 euro;



0,6% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 10.000.000 euro e fino a 50.000.000 euro;



0,4% dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente 50.000.000 euro.

(Non sorgono imposte anticipate in quanto la variazione è definitiva)

Compensi agli amministratori (art. 95 TUIR) I compensi agli amministratori sono deducibili secondo il criterio “per cassa” ossia nell’esercizio in cui vengono pagati e non nel momento in cui sono maturati. Si rilevano imposte anticipate che si annulleranno nell’esercizio in cui i compensi saranno pagati, e quindi potranno essere dedotti, seppur di competenza di precedenti esercizi.

Interessi passivi di mora (art. 109, comma 7, TUIR) Anche gli interessi di mora sono deducibili secondo il criterio “per cassa”. Nell’ipotesi che gli interessi di mora non siano ancora stati pagati, si rileva una variazione in aumento. (imposte anticipate)

Plusvalenza su cessione beni acquistati nell’esercizio X-5 (art. 86, n. 4, TUIR) Le plusvalenze realizzate sulla cessione di beni posseduti da almeno 3 anni concorrono per intero a formare il reddito nell’esercizio di realizzazione, oppure, a scelta del contribuente da manifestare in dichiarazione dei redditi, in 2, 3, 4 o 5 rate costanti, a partire dall’esercizio di realizzazione. Ipotizzando che la società opti per la rateizzazione della plusvalenza sull’orizzonte massimo di cinque periodi di imposta, si rilevano imposte differite relative alla quota di plusvalenza che sarà tassata nei quattro esercizi successivi.

Svalutazione crediti (art. 106 TUIR) L’accantonamento al fondo svalutazione crediti è deducibile nel limite dello 0,5% del totale dei crediti commerciali risultanti a bilancio alla fine dell’esercizio non assistiti da garanzie. Inoltre, quando il fondo svalutazione crediti, a valori fiscali, ha raggiunto consistenza pari al 5% del totale dei crediti commerciali come sopra determinato, l’eventuale eccedenza viene ripresa a tassazione. Ipotizzando che il fondo svalutazione crediti civilistico coincida con il fondo svalutazione crediti fiscale, la variazione sarà temporanea in quanto è destinata ad annullarsi nell’esercizio in cui si utilizzerà il fondo svalutazione crediti; pertanto, si stanziano imposte anticipate.

Interessi passivi (art. 96 TUIR)

Gli interessi passivi sono deducibili nel limite del 30% del ROL (Risultato Operativo Lordo) costituito dalla differenza tra Valore e Costi della produzione (voci A-B del Conto Economico) aumentata degli ammortamenti e dei canoni di leasing finanziario dei beni strumentali. Il limite di deducibilità così ottenuto deve essere confrontato con gli interessi passivi netti (interessi passivi meno interessi attivi). L’eccedenza di questi ultimi sul limite del 30% del ROL saranno deducibili nei periodi di imposta successivi, a condizione che nei periodi successivi gli interessi passivi siano inferiori al 30% del ROL. Nel caso in cui gli interessi attivi sono maggiori dei passivi non vi sono variazioni fiscali.

Proventi da partecipazione (art. 89 TUIR) Si ipotizza che i proventi evidenziati scaturiscano da una partecipazione posseduta in una società di capitali. Tali dividendi partecipano alla formazione del reddito nell’esercizio in cui sono percepiti (criterio di cassa) e limitatamente al 5% del loro ammontare. Ove si assuma che i proventi in questione siano stati incassati nell’esercizio, si conteggia una variazione permanente in diminuzione al reddito imponibile per il 95% del loro importo. Questa variazione è di tipo permanente e, conseguentemente, non origina fiscalità differita.

Sopravvenienze passive (art. 101, n. 4, TUIR) Si considera che le sopravvenienze siano straordinarie, come ad esempio quelle derivanti da errori di rilevazione di fatti di gestione di competenza di esercizi precedenti. In tal caso, le sopravvenienze sono interamente indeducibili (variazione permanente) per mancanza del requisito di imputazione al Conto Economico di competenza civilistica.

Deduzione 10% dell’IRAP (art. 6, comma 1, D.L. 29 novembre 2008, n. 185) Dall’imponibile IRES è deducibile il 10% dell’IRAP versata se all’imponibile IRES partecipano interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati, ovvero delle spese per il personale dipendente e assimilato. La deduzione avviene secondo il principio di cassa, per cui l’imposta rilevante è quella versata nel periodo di imposta di riferimento a titolo di saldo del periodo precedente e di acconto di quello successivo, nei limiti, per quanto riguarda l’acconto, dell’imposta effettivamente dovuta per il medesimo periodo di imposta. In sostanza, si devono confrontare gli importi dei versamenti in acconto ai fini IRAP effettuati nel periodo di riferimento con l’importo IRAP effettivamente dovuto per il medesimo periodo, e

considerare, ai fini della deduzione, il minore dei due importi ed aumentarlo del saldo IRAP per il periodo di imposta precedente effettivamente versato nel periodo di riferimento.

Perdite pregresse non utilizzate (art. 84 TUIR) Con la manovra correttiva estiva 2011, il D.L. n. 98/2011, convertito in Legge 15 luglio 2011, n.111 ha modificato l’art. 84 del TUIR sul regime del riporto delle perdite fiscali. Contestualmente alla eliminazione del limite quinquennale, ne è stato introdotto un quantitativo in termini di utilizzabilità in compensazione del reddito imponibile nel singolo periodo di imposta. Ciò si traduce nel riporto delle perdite fiscali senza limiti temporali, compensabili tuttavia nella misura dell’80% del reddito imponibile prodottosi in ogni periodo d’imposta....