CAPÍTULO 8. Contabilidad de empresas comerciales PDF

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CAPÍTULO 8. Contabilidad de empresas comerciales 8.1. La empresa comercial La actividad principal de este tipo de empresa consiste en la adquisición de bienes, que denominaremos existencias comerciales o mercaderías, para su posterior venta, sin someterlos a ninguna operación sustantiva de transformación. Estas empresas desempeñan una función de intermediación entre el suministrador de la mercancía y el destinatario. Mientras que en las empresas de servicios el principal ingreso viene representado por el importe monetario de los servicios prestados, en las empresas comerciales la principal partida de ingresos será, normalmente, el importe obtenido por la mercancía vendida, magnitud que denominaremos ingresos por ventas o simplemente ventas. A su vez, la principal partida de gastos de la empresa comercial se corresponderá con el coste de la mercancía vendida en el periodo, coste de ventas o consumo de mercaderías. La diferencia entre los ingresos por ventas y el coste de la mercancía vendida proporciona el margen de resultados, más relevante de la empresa comercial, que suele denominarse resultado bruto en ventas, margen bruto o margen comercial. Esta cifra, para que la actividad de dicha empresa sea rentable ha de permitir absorber los demás gastos en que normalmente este tipo de negocios incurren. El termino bruto incluido en las expresiones anteriores pone de manifiesto, precisamente, que estas partidas de gastos aún no han sido deducidas. 8.2. El inventario de mercaderías: sistemas de control Las mercaderías constituyen el elemento patrimonial en torno al cual se desenvuelve la actividad principal de la empresa comercial. En consecuencia, un cometido importante del sistema contable será el seguimiento y control del inventario de mercaderías, tanto en unidades de producto o unidades físicas como en unidades monetarias. El movimiento del inventario de mercaderías, en un periodo de tiempo, es consecuencia de las distintas operaciones que originan entradas o aumento del inventario y salidas o disminuciones. Las causas determinantes, básicamente, de las entradas o aumentos del inventario son tres: 1. El inventario o existencias de mercaderías disponibles al comienzo del periodo considerado. 2. Las compras de mercaderías efectuadas en el periodo. 3. Las devoluciones de ventas o mercaderías devueltas por los clientes. A su vez, las salidas del almacén o disminuciones de inventario se producen esencialmente por: 1. Las ventas de mercaderías realizadas en el periodo 2. Las devoluciones de compras o mercaderías devueltas a los proveedores. 3. Las mermas, deterioros, sustracciones, etc. El sistema de control de inventarios que implantara la empresa depende fundamentalmente de dos factores: las necesidades de información y el coste que esté dispuesta a asumir. Con carácter general, las empresas pueden utilizar bien un sistema de inventario permanente o perpetuo, bien un sistema de inventario periódico o intermitente, o una combinación de ambos. El sistema de inventario permanente permite que la contabilidad informe, en cada momento, del coste de las mercancías disponibles para la venta y del coste de las mercancías vendidas. La utilización de este sistema exige determinar el coste de la mercancía vendida cada vez que se produce una venta. Este sistema es adecuado en negocios que venden un número de artículos relativamente pequeño y de elevado precio unitario. En cambio, su implantación puede ser menos atractiva, por su elevado coste, para empresas cuya actividad consista en la venta de numerosos artículos y con precios unitarios relativamente bajos. En cambio, el sistema de inventario periódico no requiere conocer el coste individualizado de cada venta, por lo que los registros contables no informan ni de las existencias disponibles ni del coste de la mercancía vendida. Utilizando es sistema, cada vez que se desea conocer tales datos, es preciso realizar un recuento y valoración de las existencias disponibles, es decir, hacer un inventario físico o extracontable. Con independencia del sistema de inventario utilizado, esta igualdad se cumple siempre. Es decir, en todos los casos el coste total de la

mercancía disponible en el periodo para la venta, suma del inventario inicial más las compras netas del ejercicio, ha de distribuirse entre el coste de la mercancía vendida y el coste atribuido a las existencias finales. La realización periódica de recuentos físico será necesaria aun cuando la empresa tenga implantado un sistema de inventario permanente, pues solo de esta forma puede verificarse la exactitud de los registros contables y detectarse, en su caso, las posibles diferencias entre estos y las existencias realmente disponibles. Tales diferencias, denominadas diferencias de inventario, pueden producirse tanto por errores en el registro de datos, como por mermas, deterioros, pérdidas o sustracciones y suelen tratarse como mayor coste de la mercancía vendida. 8.3. Sistema de inventario permanente El sistema de inventario permanente registra los movimientos del almacén de forma tal que el saldo de la cuenta representativa del mismo muestra, en todo momento, el coste de las existencias disponibles. Esto se consigue si en dicha cuenta se anotan tanto las entradas como las salidas utilizando un mismo criterio de valoración. Se dice que estas funcionan o se llevan por procedimiento administrativo o estadístico. 8.3.1. Registro de las compras y operaciones relacionadas La empresa comercial puede comprar mercancías a credito o al contado y registrara esta operación, generalmente, cuando reciba los productos enviados por el vendedor y la correspondiente factura. Las compras de mercaderías, cualquiera que sea el sistema de registro utilizado, incrementan el inventario de existencias comerciales y, como contrapartida: a) Si son a credito incrementan la deuda contraída con los proveedores b) Si se liquidan al contado, reducen la tesorería o efectivo El asiento en el Diario es equivalente al que se realiza cuando se adquiere otro activo. Gastos de compras. Los gastos directamente vinculados con las compras de mercaderías constituyen un mayor coste de la mercancía adquirida, por lo que se cargaran en la cuenta Inventario de mercaderías. En cambio, si el coste del transporte corriese por cuenta del proveedor, tal desembolso seria para este un gasto del ejercicio, por aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos, que registraría en una cuenta de esta clase. Devoluciones y rebajas en compras. La devolución de mercancía al proveedor por defectos encontrados o por no ajustarse a las condiciones del pedido realizado, así como las rebajas y descuentos comerciales obtenidos por motivos similares, representan una reducción del coste registrado inicialmente, por lo que su importe se abonara en la cuenta Inventario de mercaderías. Rappels por compras. Los proveedores de mercancía pueden también acordar con los compradores bonificaciones en razón de la cifra o volumen de compras alcanzadas. Tales descuentos constituyen un menor coste de la mercancía comprada en el periodo y suelen denominarse rappels por compras o primas por consumo Descuentos en compras por pronto pago. En las compras a credito, es frecuente que el comprador pueda conseguir una bonificación si liquida su deuda antes de una fecha determinada. Esta bonificación comúnmente denominada por pronto pago, constituye asimismo una reducción del coste inicialmente registrado. 8.3.2. Registro de las ventas y operaciones relacionadas Los ingresos por ventas de mercaderías igual que los ingresos por servicios, se contabilizan generalmente cuando se ha completado la operación, que es el momento en que los productos se transfieren al comprador. El soporte documental es la factura de venta, que puede acompañar a la mercancía vendida o emitirse posteriormente. Cuando se realiza el sistema de inventario permanente, por cada operación de venta de mercaderías se realizan dos asientos. Devoluciones de ventas, descuentos comerciales y rappels. A veces los clientes devuelven mercancía. Para contabilizar una devolución, cuyos efectos son opuestos a los producidos por una venta, es preciso igualmente realizar dos asientos: uno para reducir el ingreso por ventas

previamente registrado y el activo correlativo; y otro, por el coste correspondiente, para incrementar el inventario y reducir el coste de ventas. La cuenta Devoluciones de ventas, cuyo saldo será siempre deudos, es una cuenta compensadora de Ventas de mercaderías. El empleo de aquella cuenta, en lugar de cargar la propia cuenta de ventas de mercaderías, permite mejorar la información proporcionada sobre estas partidas. Descuento sobre ventas por pronto pago. En las ventas a credito puede ofrecerse al cliente una bonificación si cancela su deuda dentro de un periodo determinado. Esta bonificación se denomina descuento por pronto pago y se registra en la cuenta descuentos sobre ventas por pronto pago, que es también una cuenta compensadora de ventas de mercaderías. Las cuentas que registran las devoluciones, descuentos y rappels por ventas, cuyo saldo será siempre deudos, no representan gastos sino que se trata de partidas compensadoras de los ingresos, cuyo importe reducen. 8.3.3 conclusión del ciclo contable En los apartados anteriores se han presentado los asientos básicos requeridos para registrar las operaciones relacionadas con las compras y ventas de mercaderías en un sistema de inventario permanente. Los asientos de ajuste será de los tipos ya estudiados para las empresas de servicios pero, además, puede ser necesario ajustar la cuenta que registra el inventario de mercaderías si su saldo, en la fecha de cierre, no coincide con la valoración obtenida mediante el preceptivo recuento físico. En este ajuste intervienen las cuentas inventario de mercaderías y coste de ventas. En la preparación de los estados financieros de la empresa comercial no hay ninguna particularidad en relación con el balance, en donde la cuenta inventario de mercaderías formará parte del activo circulante. En cambio, tienen gran relevancia dos magnitudes de resultados, las ventas netas y el margen bruto, que se calculan así: Ventas netas (Vn) = venta de mercaderías – devoluciones y rebajas en venta – rappels sobre ventas – descuentos sobre ventas por pronto pago Margen bruto (Mb) = ventas netas (Vn) – coste de ventas (Cv) 8.4 SISTEMA DE INVENTARIO PERIODICO Mediante este sistema, al registrar las ventas únicamente se anota el ingreso obtenido, ignorando el coste de la mercancía vendida. El coste de ventas y el resultado sólo se determinan periódicamente de manera global, para lo cual será imprescindible realizar un inventario físico al final del periodo. Cuando se aplican diferentes criterios de valoración para contabilizar las variaciones que afectan a un mismo elemento patrimonial se dice que las cuentas funcionan especulativamente o por procedimiento especulativo. 8.4.1 REGISTRO DE LAS COMPRAS Y OPERACIONES RELACIONADAS Las compras de mercancía realizadas durante el período contable se contabilizan en una cuenta específica, denominada Compras de mercaderías. La cuenta de Mercaderías (o Inventario de mercaderías) se limita a registrar las existencias disponibles al inicio del período. También se contabilizan en cuentas separadas las devoluciones y rebajas, los descuentos por pronto pago y los rappels por compras (en el sistema permanente se compensaban las cuentas afectadas en la operación de compra, p.e. Inventario de mercaderías y Proveedores). ΔPa= Incremento del precio de adquisición de la mercancía comprada en el período. dPa = Reducción del precio de adquisición de la mercancía comprada en el período.

Las cuentas que registran las devoluciones, descuentos y rappels por compras, que representan siempre saldo acreedor, son cuentas compensadoras de Compras de mercaderías y reducen el coste de las mercancías adquiridas. • Compra de mercancía: Se compra una partida de géneros por 7.500 euros, que se pagará a los 60 días: 7.500 € Compras de mercaderías a Proveedores 7.500 € • Gastos de transporte por compras: Se paga al transportista de la mercancía 250 euros, que corren por cuenta del comprador: 250 € Compras de mercaderías a Caja 250 € • Devolución de mercancía al proveedor: Se devuelven al proveedor artículos que costaron 300 euros y que estaban pendientes de pago: 300 € Proveedores a Devoluciones y rebajas en compras 300 € • Rappel obtenido del proveedor. Se obtiene del proveedor una bonificación de 100 euros por la cifra de compras alcanzada, importe que se aplica a reducir la deuda contraída con dicho proveedor: 100 € Proveedores a Rappels por compra 100 € • Descuento conseguido del proveedor por pronto pago Antes de la fecha convenida, se liquida la deuda contraída con el proveedor, consiguiendo un descuento del 2% por pronto pago. 7.100 € Proveedores a Rappels por compra 142 € a Banco, c/c 6.958 € La cifra de compras netas del período se calculará del siguiente modo:

Y utilizando los datos del caso práctico resulta:

8.4.2 REGISTRO DE LAS VENTAS Y OPERACIONES RELACIONADAS Similar al sistema de inventario permanente excepto cuando se contabilizan las ventas y devoluciones de ventas (en el inventario periódico no se refleja el coste de la mercancía). • Venta de mercaderías. Se vende mercancía a crédito por 4.800 euros: 4.800 € Clientes a Ventas de mercaderías 4.800 € • Devolución de mercaderías. El cliente anterior devuelve el 25% de la mercancía: 1.200 € Devoluciones y rebajas en ventas a Clientes 1.200 € • Descuentos conseguidos por pronto pago. El cliente liquida la deuda contraída y se le concede un descuento del 2% 72 € Descuentos sobre ventas por p.p. 3.528 € Caja

a Clientes 3.600 €

8.4.3 CONCLUSION DEL CICLO CONTABLE Al final del período contable, la cuenta Mercaderías presentará un saldo indicativo de las existencias iniciales (durante el ejercicio no se refleja en esa cuenta ninguna operación). Será preciso ajustar el saldo de Mercaderías para hacerlo coincidir con la valoración de las existencias finales proporcionada por el inventario extracontable realizado al cierre de cada ejercicio.

Ejemplo: Sixper, S.L. empresa comercial que utiliza el sistema de inventario periódico, presenta los siguientes saldos en la fecha de cierre del ejercicio:

El inventario físico realizado una vez concluido el ejercicio valoró la mercancía disponible en 5.200 euros (existencias finales). a) Calcular el resultado del ejercicio y las magnitudes intermedias más relevantes (compras netas, coste de ventas, ventas netas y margen bruto).

Compras netas = 25.000 – 2.250 – 500 – 250 = 22.000 euros Coste de ventas = (4.000 + 22.000) – 5.200 = 20.800 euros Ventas netas = 47.500 – 4.100 – 800 – 600 = 42.000 euros Margen bruto = 42.000 – 20.800 = 21.200 euros Resultado del ejercicio = (21.200 + 1.100) – 9.300 = 13.000 b) Asientos para ajustar la cuenta de Mercaderías y cerrar las que intervienen en la determinación del resultado.

Las cuentas Devoluciones y rebajas en compras, Rappels por compras, Descuentos sobre compras por pronto pago y Compras de mercaderías se saldan porque su valor ya está incluido Coste de ventas (mirar fórmulas de la página anterior).

• Reflejando solamente el resultado del Ejercicio en una cuenta independiente:

8.5 TRATAMIENTO EN EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD Para contabilizar las operaciones estudiadas en este capítulo, el PGC habilita el conjunto de cuentas que se relacionan a continuación, distribuidas en tres grupos:

La cuenta 610 es utilizada en el PGC como contrapartida para ajustar la cuenta de Mercaderías y hacer que coincida con la valoración del inventario. 4.000 Variación de existencias de mercaderías a Mercaderías 4.000 Por las existencias iniciales o inventario inicial de mercaderías 5.200 Mercaderías Variación de existencias de mercaderías 5.200 Por las existencias finales o inventario final de mercaderías Una vez efectuados los dos apuntes anteriores, el saldo de la cuenta Mercaderías coincidirá con el valor atribuido en el inventario final, mientras que la cuenta Variación de existencias de mercaderías presentará: • Un saldo de signo deudor (Si En>Ef). Este importe deudor representa la disminución experimentada por el inventario entre la fecha de inicio y la fecha de cierre del ejercicio, y por lo tanto, el coste de la mercancía vendida en el período será igual a la cifra de compras netas más esta diferencia (En – Ef). Cv = Compras netas + Variación de existencias de mercaderías (sado deudor) • Un saldo de signo acreedor (Si En...