IAS 12 Impot sur le résultat PDF

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Bon résumé de la norme IAS 12 ...

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Impôts sur le résultat Adaptation par Nadi Chlala, FCPA, FCA, FCMA Sophie Bessette, CPA, CA, M.Sc. Hanen Khemakhem, Ph.D.

Sommaire exécutif 

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Une proportion élevée des transactions comptabilisées à l’état du résultat global (résultat net) ou à l’état de la situation financière (bilan) a un effet sur l’impôt différé. Les IFRS exigent l’utilisation d’une approche à une étape qui prévoit la comptabilisation des actifs d’impôt différé seulement lorsqu’il est probable qu’ils seront réalisés. Les IFRS actuels ne contiennent pas d’indication spécifique sur la comptabilisation des positions fiscales incertaines.

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Sommaire exécutif 

Les IFRS exigent une explication en notes aux états financiers de la relation entre la charge (produit) d’impôt et le bénéfice comptable par un rapprochement chiffré entre la charge (produit) d’impôt et le produit du bénéfice comptable multiplié par le(s) taux d’impôt applicable(s) ou un rapprochement chiffré entre le taux d’impôt effectif moyen et le taux d’impôt applicable.

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Les IFRS classent les actifs et passifs d’impôt différé comme non courants à l’état de la situation financière.

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Les IFRS permettent la compensation des actifs et passifs d’impôt différé lorsque l’entité a un droit juridiquement exécutoire de compenser et lorsque les impôts sont prélevés par la même administration fiscale pour la même entité imposable.

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Normes publiées 

IAS 12, Impôts sur le résultat

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IAS 37, Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

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Projet conjoint 

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En mars 2009, l’IASB a émis un exposé sondage (ES) portant sur un IFRS qui remplacerait IAS 12. Cette initiative avait débuté sous la forme d’un projet conjoint avec le FASB. Cependant, l’IASB a par la suite suspendu le travail sur ce projet. L’IASB pourrait considérer réviser les fondements de la comptabilisation des impôts sur les résultats dans un avenir plus ou moins lointain. Ce projet ne figure pas présentement dans l’agenda de l’IASB. En décembre 2010, l’IASB a émis Impôt différé: recouvrement des actifs sousjacents (amendements à IAS 12) concernant la détermination des impôts différés sur les immeubles de placement évalués à la juste valeur. Les amendements ont pour objet de fournir des solutions pratiques pour les juridictions dans lesquelles les entités trouvent difficile et subjectif de déterminer le mode attendu de recouvrement pour les immeubles de placement évalués à l’aide du modèle de la juste valeur selon IAS 40, Immeubles de placement.

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Définitions  

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Bénéfice comptable: résultat net d’une période avant déduction de la charge d’impôt. Bénéfice imposable (perte fiscale): bénéfice (perte) d’une période, déterminé(e) selon les règles établies par les administrations fiscales et sur la base desquelles l’impôt sur le résultat doit être payé (recouvré). Charge (produit) d’impôt: montant total de l’impôt exigible et de l’impôt différé inclus dans la détermination du résultat net de la période. Impôt exigible (recouvrable): montant des impôts sur le résultat à payer (à recevoir) au titre du bénéfice imposable (perte fiscale) d’une période. Passifs d’impôt différé: montants d’impôts sur le résultat à payer au cours de périodes futures au titre de différences temporelles imposables. Actifs d’impôt différé: montants d’impôts sur le résultat à recevoir au cours de périodes futures au titre:   

a) de différences temporelles déductibles; b) du report en avant de pertes fiscales non utilisées; et c) du report en avant de crédits d’impôt non utilisés.

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Définitions 

Différences temporelles: différences entre la valeur comptable d’un actif ou d’un passif dans l’état de la situation financière et sa base fiscale. Les différences temporelles peuvent être: 

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des différences temporelles imposables, donc qui généreront des montants imposables dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures lorsque la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou réglée; ou des différences temporelles déductibles, donc qui généreront des montants déductibles dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures lorsque la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou réglée.

Base fiscale: montant attribué à un actif ou passif à des fins fiscales. Pour un actif, la base fiscale est le montant qui sera déductible fiscalement de tout avantage économique imposable pour l’entité lorsqu’elle recouvrera la valeur comptable de l’actif (que ce soit via la disposition ou la vente de l’actif). Pour un passif, la base fiscale est la valeur comptable de ce passif diminuée de tout montant déductible fiscalement pour ce passif au cours des périodes futures. IAS12.5

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Impôt exigible 

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L’impôt exigible de la période courante et des périodes antérieures est comptabilisé au passif jusqu’à ce qu’il soit payé. Si le montant payé pour ces périodes est supérieur au montant dû, l’excédent doit être comptabilisé comme un actif (impôt payé d’avance). Lorsqu’une entité subit une perte fiscale et qu’elle la reporte en arrière pour recouvrer l’impôt exigible d’un exercice antérieur, le montant recouvrable est un avantage à comptabiliser à l’actif dans la période au cours de laquelle la perte a été subie. Les actifs et passifs d’impôt exigible sont évalués au montant qui sera récupéré ou payé. Ces montants sont évalués à l’aide des taux d’impôt adoptés ou quasi adoptés à la fin de l’exercice financier. Une entité compense ses actifs et passifs d’impôt exigible si elle a un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants et si elle a l’intention de régler le montant net ou de réaliser l’actif et de régler le passif de façon simultanée.

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Différences temporelles Généralités 

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Une différence temporelle est une différence entre la valeur comptable d'un actif ou d'un passif et sa base fiscale. Un passif ou actif d’impôt différé devrait généralement être comptabilisé pour les conséquences fiscales futures de tous les écarts temporaires. Ainsi, les impôts différés sont calculés à l’aide d’une approche par le bilan, qui vise à comptabiliser, au bilan, les incidences fiscales futures d’événements qui ont été comptabilisés dans les états financiers ou qui paraissent dans la déclaration de revenu d’une entité.

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Différences temporelles Passifs d’impôt différé 

Un passif d’impôt différé est comptabilisé pour toute différence temporelle imposable, i.e. lorsque la valeur comptable de l’actif (passif) sous-jacent est supérieure (inférieure) à sa base fiscale. Il y a toutefois des exceptions où la comptabilisation d’un passif d’impôt différé est interdite. Ainsi aucun passif d’impôt différé n’est constaté lors de la comptabilisation initiale: 

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de goodwill (lorsque la valeur comptable du goodwill est supérieure à sa base fiscale au moment de la comptabilisation initiale). d’un actif ou passif provenant d’une transaction autre qu’un regroupement d’entreprises et qui n’a aucun effet sur les bénéfices (pertes) comptable et imposable (fiscale) au moment de la transaction.

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Différences temporelles Passifs d’impôt différé 

Voici des exemples de différences temporelles imposables donnant lieu à des passifs d’impôt différé: 

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Produits d’intérêt inclus au bénéfice comptable en fonction de l’écoulement du temps, mais inclus au bénéfice imposable lorsqu’encaissés. Amortissement fiscal plus accéléré que l’amortissement comptable. Frais de développement capitalisés et amortis sur plusieurs périodes aux fins du calcul du bénéfice comptable, mais passés en charge lorsqu’encourus aux fins fiscales.

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Différences temporelles Actifs d’impôt différé 

Un actif d’impôt différé est comptabilisé pour toute différence temporelle déductible, i.e. lorsque la valeur comptable d’un actif (passif) sous-jacent est inférieure (supérieure) à sa base fiscale, si et seulement si: 

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la présence d’un bénéfice imposable, contre lequel ces différences temporelles déductibles pourront être utilisées, est probable. Le terme « probable » n’est pas défini par IAS 12. Toutefois, il est défini par IAS 37 comme étant une probabilité supérieure à 50% (plus probable qu’improbable).

Exception: lorsqu’un actif d’impôt différé est créé par la comptabilisation initiale d’un actif ou passif provenant d’une transaction autre qu’un regroupement d’entreprises et qui n’a aucun effet sur les bénéfices (pertes) comptable et imposable (fiscale) au moment de la transaction, aucun actif d’impôt différé n’est comptabilisé.

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Différences temporelles Actifs d’impôt différé 

La comptabilisation d’un actif d’impôt différé implique qu’il soit probable que l’entité réalisera un bénéfice imposable suffisant pour y imputer les différences temporelles déductibles. Les indicateurs d’une telle situation sont les suivants:  

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la présence de bénéfices imposables passés; des éléments probants montrant que l’entité dégagera un bénéfice imposable suffisant au cours des prochains exercices permettant le report en avant; la possibilité d’une gestion fiscale générant un bénéfice imposable; et lorsque l’entité présente un historique de pertes récentes et des pertes fiscales non utilisées, des éléments probants montrant que la situation résulte de causes identifiables non susceptibles de se reproduire.

À la fin de chaque exercice financier, une entité doit ré-estimer les actifs d’impôt différé non comptabilisés afin de voir si de nouveaux faits font en sorte qu’il serait adéquat de les comptabiliser en tout ou en partie. À la fin de chaque exercice financier, une entité doit ré-estimer les actifs d’impôt différé comptabilisés afin de déterminer si une réduction de valeur doit être comptabilisée (lorsqu’il n’est plus probable qu’un bénéfice imposable suffisant sera disponible). Une réduction de valeur d’un actif d’impôt différé peut être reprise par la suite s’il redevient probable que des bénéfices imposables suffisants seront disponibles. Impôts sur le résultat

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Différences temporelles Actifs d’impôt différé 

Voici des exemples de différences temporelles déductibles donnant lieu à des actifs d’impôt différé: 

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Coûts d’un régime de retraite déduits du bénéfice comptable au cours des périodes où les services sont rendus par les employés, mais déduits du bénéfice imposable lorsque les cotisations sont versées à la caisse de retraite. Provisions pour pertes éventuelles déduites du bénéfice comptable, mais déduites du bénéfice imposable au cours d’un exercice ultérieur.

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Différences temporelles Actualisation 

Les actifs et passifs d’impôt différé ne doivent pas être actualisés.  

L’actualisation implique d’établir la date d’inversion de chaque différence temporelle. Les différences temporelles sont déterminées à l’aide de la valeur comptable des actifs et passifs. Cette dernière pourrait être une valeur actualisée.

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Impôt différé Exemple Exemple 1 Pour l’exercice financier clos le 31 décembre 2010, la société KMR (KMR) encourt une perte fiscale de 50 000 $. KMR ne peut reporter cette perte rétrospectivement car elle a subi des pertes fiscales cumulatives de 400 000 $ au cours des cinq derniers exercices sans qu’aucun avantage ne soit comptabilisé. Par ailleurs, puisque KMR a conclut en décembre 2010 plusieurs contrats profitables, l’équipe de direction prévoit qu’il est plus probable qu’improbable que l’entité réalisera le tiers de l’avantage fiscal lié aux pertes fiscales reportées. Le taux d’impôt de KMR est 40%. 

Présentez les écritures de journal.

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Impôt différé Exemple Exemple 1 - solution Actif d’impôt différé Charge (produit) d’impôt

60 000 $ 60 000 $

Montant = 0,40 x 450 000 $ x 1/3 = 60 000 $

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Différences temporelles Taux d’impôt 

Les actifs et passifs d’impôt différé sont évalués au taux d’impôt dont l’application est attendue pour la période au cours de laquelle l’actif sera réalisé ou le passif réglé, sur la base des taux d’impôt (et règlementations fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la fin de la période de présentation de l’information financière. 

En pratique, les actifs et passifs d’impôt différé sont souvent évalués à l’aide des taux en vigueur.

IAS 12.47 

L’interprétation de « quasi adopté » varie de pays en pays. L’IASB a publié des directives qui traitent du moment où un changement de loi fiscale est « quasi adopté » dans plusieurs des juridictions qui appliquent les IFRS afin d’assister les entités dans cette évaluation.

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Taux d’impôt adopté versus quasi adopté Exemple Exemple 2 Librairie KR (LKR) exploite ses boutiques dans trois pays en plus du Canada. Le tableau suivant présente le bénéfice imposable, le bénéfice comptable ainsi que les taux d’impôt de LKR dans les différents pays pour l’exercice financier clos le 31 décembre 2010. Tous les écarts entre le bénéfice comptable et le bénéfice imposable proviennent de différences temporelles.

Pays

Bénéfice imposable

Bénéfice comptable

Différence temporelle

Taux d’impôt adopté

Taux d’impôt

Canada

1 450 000 $

1 400 000 $

50 000 $

35%

quasi adopté 35%

Pays #1

400 000

350 000

50 000

40%

45%

Pays #2

500 000

550 000

(50 000)

20%

20%

Pays #3

600 000

750 000

(150 000)

25%

30%

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Préparez les écritures de journal pour comptabiliser la charge et le passif d’impôt de LKR. Impôts sur le résultat

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Taux d’impôt adopté versus quasi adopté Exemple Exemple 2 - solution: Pays

Bénéfice imposable

Bénéfice comptable

Différence temporelle

Taux d’impôt adopté

Taux d’impôt quasi adopté

Passif d’impôt exigible*

Actif (passif) d’impôt différé**

Canada

1 450 000 $

1 400 000 $

50 000 $

35%

35%

(507 500) $

17 500 $

Pays #1

400 000

350 000

50 000

40%

45%

(160 000)

22 500

Pays #2

500 000

550 000

(50 000)

20%

20%

(100 000)

(10 000)

Pays #3

600 000

750 000

(150 000)

25%

30%

(150 000)

(45 000)

2 950 000

3 050 000

Total

(917 500) $

Charge d’impôt (excluant tout ajustement des soldes d’actifs et de passifs d’impôts différés au début de l’exercice) 932 500 $ Actif d’impôt différé – non courant*** 40 000 Passif d’impôt exigible 917 500 $ Passif d’impôt différé – non courant*** 55 000 *Passif d’impôt exigible = bénéfice imposable x taux d’imposition en vigueur (généralement les modifications de taux introduites par le gouvernement lors de budget ne s’appliquent pas rétrospectivement). **Actif ou passif d’impôt différé = différence temporelle x taux d’imposition quasi adopté. ***L’actif d’impôt différé total (17 500 $ + 22 500 $ = 40 000 $) et le passif d’impôt différé total (10 000 $ + 45 000 $ = 55 000 $) ne peuvent être compensés (différentes entités et juridictions fiscales). Les actifs et passifs d’impôt différé sont toujours classés comme non courants. Impôts sur le résultat Academic Resource Center

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Différences permanentes 

Lorsqu’un élément est inclus dans le calcul du bénéfice imposable sans jamais être inclus dans le bénéfice comptable ou lorsqu’il est inclus dans le bénéfice comptable sans jamais être inclus dans le bénéfice imposable, alors l’écart en résultant est une différence permanente.

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Perte d’exploitation nette 

Un actif à l’état de la situation financière (actif d’impôt exigible ou actif d’impôt différé) et un produit d’impôt (à l’état du résultat global) sont comptabilisés dans l’exercice où une entité subit une perte d’exploitation nette qu’elle prévoit reporter rétroactivement ou prospectivement.

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Dans le cas d’un actif d’impôt différé comptabilisé en lien avec une perte d’exploitation nette reportée prospectivement, l’actif doit être évalué et, ainsi, peut être réduit à zéro si aucun bénéfice imposable futur n’est prévu.

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Positions fiscales incertaines  

Les éventualités fiscales sont comptabilisées à titre de passif à l’état de la situation financière. Une entité qui adopte une position fiscale incertaine de laquelle elle prévoit retirer un remboursement d’impôt doit comptabiliser une provision pour ce recouvrement d’impôt qui, lui, n’est pas comptabilisé. En effet, cette provision représente l’obligation potentielle future de l’entité envers les administrations fiscales dans l’éventualité où l’entité ne pourrait pas maintenir sa position. Une entité qui présente un état de la situation financière en éléments courants et non courants classe une telle provision comme un passif courant, dans la mesure où l’entité prévoit le paiement (ou la réception) de trésorerie dans une période d’un an ou d’un cycle d’exploitation normal, si ce dernier est plus long. Le passif ainsi créé ne devrait pas être combiné avec les actifs ou passifs d’impôt différé.

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Positions fiscales incertaines 

Les IFRS ne contiennent pas de recommandation spécifique concernant la comptabilisation des positions fiscales incertaines. 

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Selon IAS 12, les actifs et passifs d’impô...