IVA Empresa Constructora. Impuesto al Valor Agregado. Hecho imponible. Aspecto subjetivo. Empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble propio. PDF

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Título:

Impuesto al Valor Agregado. Hecho imponible. Aspecto subjetivo. L.: 4. Empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble propio. L.: 4 d)

AUTOR/ES:

Errepar

I.3.6. EMPRESAS CONSTRUCTORAS QUE REALICEN OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO. L.: 4 d) Comentario Son sujetos pasivos del impuesto quienes sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) del artículo 3, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. Se entenderá que revisten el carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble. Doctrina Empresa: considerando los antecedentes doctrinarios y jurisprudenciales administrativos, podemos definir la " empresa" como aquella: a) organización con rasgos de permanencia; b) para el ejercicio habitual de una actividad; c) desempeñada con propósito de lucro; d) asumiendo el riesgo empresarial propio de la actividad; e) haciendo uso de elementos materiales (aporte de mano de obra y/o inversión de capital). Empresa constructora: es la empresa que tiene como propósito obtener un lucro, con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble. Casos de aplicación práctica Una persona humana construye sobre un terreno de su propiedad: a) un loft con el fin de habitarlo con su familia: no es sujeto pasivo del tributo; b) una casa con la finalidad de venderla: dicho sujeto es considerado empresa constructora resultando, por lo tanto, sujeto pasivo del gravamen. Jurisprudencia judicial Consorcio. Empresa constructora. Venta de unidades: el consorcio es una denominación genérica que no tiene una significación precisa y nada dice por sí sola, debiéndose atender a su forma de organización para decidir qué normat iva le es aplicable. El contribuyente actuó como empresa constructora resultando, en consecuencia, alcanzada por el gravamen la venta de las unidades, ya que si bien en los boletos de compraventa se hizo constar la venta de las unidades y la parte proporcional del terreno, resulta acreditado en los antecedentes de las actuaciones que la escrituración de la venta de las partes indivisas a cada uno de los adquirentes se produjo una vez finalizada la obra y cuando éstos ya se encontraban en posesión de sus respectivas unidades. (1) Empresa: a través de diversos fallos referidos a otros gravámenes se afirmó que existe empresa cuando una persona física realiza una actividad económica organizada mediante el empleo de elementos materiales y humanos con el objeto de que el ente autónomo tenga como finalidad la producción o el cambio de bienes o servicios. (2) Asimismo, se sentenció que hay empresa cuando el sujeto hace empleo y organiza capital, contrata mano de obra ajena y afronta riesgos y costos.(3) Empresa constructora. Alcance del término: la ley del impuesto no limita la calificación subjetiva como empresa constructora a aquellos sujetos que sólo construyan sobre inmueble propio para vender lo construido, sino que también revisten dicho carácter las empresas que construyan un inmueble para obtener un lucro con su construcción. Ello así, regula dos hipótesis: la primera es la de obtener un lucro y la segunda la de vender total o parcialmente el inmueble. Resulta claro pues, que al no especificar la norma la forma de obtener lucro con su ejecución, puede incluir la hipótesis de la construcción de un centro comercial para obtener una ganancia con los alquileres.(10) Jurisprudencia administrativa Consorcios: los consorcios que construyen unidades de vivienda destinadas a casa-habitación de cada condómino, no realizan el hecho imponible. Sin embargo, tendrán el carácter de empresa constructora cuando vendan a terceros las unidades construidas. Asimismo, estarán gravadas las asignaciones a los socios que efectúen los consorcios organizados bajo la figura de sociedades civiles o comerciales.(4) Cooperativas: no se considera empresa constructora a la cooperativa que realice obras sobre inmueble propio para asociados, siempre que no exista propósito de lucro, que se verifique una finalidad de auxilio mutuo y que la construcción se financie con los aportes de los asociados.(5) Empresa: para los sujetos pasivos del impuesto a las ganancias se dictaminó que la empresa es la organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla.(6) Venta de obra en construcción en subasta judicial: el responsable por el ingreso del impuesto al valor agregado correspondiente a la operación de venta en subasta judicial de un inmueble en construcción es el sujeto ejecutado. Consecuentemente, los escribanos que intervengan en la protocolización de las actuaciones quedarían eximidos de toda responsabilidad por la omisión del tributo. (7) Consultas DGI

Construcción por condominios: no siendo empresa constructora ni sociedad civil o comercial, la división del condominio y adjudicación de las respectivas unidades a sus integrantes, no está alcanzada por el impuesto.(8) Circulares DGI Empresario: mediante una circular referida al impuesto sobre los capitales, la Dirección General Impositiva sostuvo que "empresario" es la persona física o sucesión indivisa titular de un capital que, a nombre propio y bajo su responsabilidad jurídica y económica, asume con intención de lucro la prestación habitual de servicios técnicos, científicos o profesionales, y organiza, dirige y solventa con ese fin, el trabajo remunerado y especializado de otras personas. Constituye el capital, todo tipo de recursos económicos significados por bienes afectados, total o parcialmente, a la consecución de los objetivos de que se trata. El trabajo de terceros está representado por el empleo remunerado de otras personas, con o sin título habilitante y con prescindencia de la cantidad de ellas, en tareas cuya naturaleza se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa realiza o que constituyen una etapa o una parte del proceso de las mismas. No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales fines, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo (recepcionista, mecanógrafa, etc.), en tanto dichas tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico o una fase específica en el desarrollo del mismo. No están pues comprendidos en el concepto de "empresario" o "empresa unipersonal", aquellos profesionales, técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aun con el concurso de prestaciones como las referidas anteriormente.(9)

Notas: [1:] "Juan Alberto Arano, Alejandro Hugo Di Croce y Emilio Francisco Donato (Integrantes de la ex DADAI SRL)" - TFN - Sala C 17/9/2001 [2:] "Fara, Luis" - TFN - 11/7/1986 - ERREPAR - Ganancia Presunta-Bienes Personales - T. I [3:] "Bagattín, Primo" - TFN - 6/11/1991 - ERREPAR - Imp. ganancias - T. III [4:] Dict. (DATJ) 47/1983 - ERREPAR - IVA - T. II [5:] Dict. (DAL) 7/1992 - ERREPAR - IVA - T. II [6:] Dict. (DATJ) 7/1980 - ERREPAR - Imp. ganancias - T. III [7:] Dict. (DAL) 32/2001 - Bol. AFIP 52 - pág. 1934 [8:] Consulta del 26/1/1989 - ERREPAR - IVA - T. II [9:] C. 1080 - LI - T. XL - pág. 596 [10:] "Bahía Blanca Plaza Shopping SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 16/8/2006. En igual sentido: TFN - Sala B - 7/10/2005

Cita digital: EOLDC055019A Editorial Errepar - Todos los derechos reservados.

PARTE/S:

Bahía Blanca Plaza Shopping SA

TRIBUNAL:

Cám. Nac. Cont. Adm. Fed.

SALA:

V

FECHA:

16/08/2006

HORACIO ZICCARDI Y MIGUEL J. CUCCHIETTI

4 - Valor agregado. Empresa constructora. Alquiler de inmuebles I - El caso Se trata de una empresa que construyó sobre terreno propio distintos locales, que luego alquiló, constituyendo el conjunto un shopping center. A los dos años de terminada la construcción, vendió el inmueble, considerando la operación alcanzada con el impuesto al valor agregado, discriminando el impuesto al comprador. La Dirección impugnó el criterio por entender que no se trataba de una empresa constructora y que, en consecuencia, la operación no estaba alcanzada con el gravamen, debiendo incorporar en cambio, en el débito fiscal del período, los créditos fiscales computados oportunamente. El contribuyente apeló ante el Tribunal Fiscal de la Nación, el que en sentencia del 7/10/2005 revocó la determinación. Para así decidir, el Tribunal Administrativo tuvo en cuenta la norma del artículo 4, inciso d) de la ley, que incluye como sujetos del tributo a quienes sean empresas constructoras y efectúen construcciones sobre terreno propio, revistiendo tal carácter las que efectúen dichas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta. Consideró que no podía negarse el carácter de empresa constructora a la contribuyente, ya que ella efectuó la obra -conforme a lo previsto en su estatuto- y, además, teniendo en cuenta que la ley incluye como sujeto no sólo a quienes "construyan para su venta, sino también a quienes tienen el propósito de obtener un lucro con la ejecución de la obra".

Así, entendió que al incluir el texto legal la conjunción disyuntiva "o" entre el propósito de obtener un lucro con su ejecución y la posterior venta, está indicando que puede darse una u otra situación, de manera tal que la construcción para alquiler está incluida en la definición de sujeto porque busca así obtener el lucro al que apunta el artículo 4. El Fisco apeló dicho decisorio. II - La sentencia El Tribunal de Alzada tomó como referencia el voto del vocal doctor Castro y ponderó el razonamiento efectuado respecto a la interpretación que debe darse al artículo 4, sobre la definición de empresa constructora, entendiendo que quien construye sobre terreno propio está alcanzado con el impuesto cuando lo efectúa con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble, ya que la ley "consagra en técnica legislativa una disyuntiva especificada con la letra 'o'". Entiende que ello es así por cuanto el texto regula dos hipótesis, la primera es la de obtener un lucro con la ejecución y la segunda la de vender el inmueble y por lo tanto resulta claro que "al no especificar la norma la forma de obtener un lucro con su ejecución puede incluir la hipótesis de autos, que es la construcción de un centro comercial para obtener una ganancia". Concluye la Cámara que negar que se trata de una empresa constructora, la que ha puesto ladrillo sobre ladrillo sobre terreno propio, creando un centro comercial, es como decir "que no es constructor quien construye", máxime cuando el texto legal no define jurídicamente a quién debe encuadrarse como constructor. Confirma así la sentencia del Tribunal Fiscal. III - El comentario A pesar de la antigüedad del texto del artículo 4, no existían antecedentes que trataran la situación de obtener "un lucro con su ejecución" contenida en su inciso d), lo que podía llevar a entender que el texto no tenía una justificación plena de su existencia. Por ello, la trascendencia de la sentencia comentada, porque ilustra la situación concreta del que construye para alquilar. Es evidente la diferencia sustancial que se produce entre el razonamiento del contribuyente, que gravó la operación, con el del Fisco, por cuanto si bien éste obliga a computar como débito fiscal los créditos fiscales originados en la obra, el tratamiento de uno y otro caso es sustancialmente diferente en la relación con el comprador inscripto. En efecto, si la operación está gravada, el vendedor facturará el impuesto en forma discriminada a su comprador y éste podrá generar el crédito fiscal pertinente conforme a la utilización que efectúe de ese inmueble. En cambio, si deben incluirse como débito fiscal los créditos fiscales a impugnar, ello constituirá una obligación del contribuyente, pero no genera crédito fiscal en la etapa siguiente. Además, el razonamiento seguido por la Cámara, al convalidar la sentencia del Tribunal Fiscal, tiene mucha importancia en lo que se refiere a la posibilidad de cómputo de los créditos fiscales vinculados con una obra destinada a locación, ya que si el alquiler no estuviera gravado, no daría derecho a generar créditos fiscales. En cambio, si la construcción con destino a locación está gravada, podrán computarse los créditos fiscales, aun cuando deberán reintegrarse en el período fiscal de la venta, si el inmueble estuvo alquilado en forma continua o discontinua por más de 3 años (art. 5, DR). Eso significa que habrá una ventaja financiera muy importante ya que el crédito fiscal puede computarse deduciéndose de débitos fiscales de otras obras y la obligación de reintegrarlos, si el inmueble estuvo alquilado por más de tres años, deberá asumirse en el momento en que se venda el inmueble, lo que, según las circunstancias, puede implicar una diferencia significativa.

"BAHÍA BLANCA PLAZA SHOPPING SA" - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 16/8/2006 BD 2 - IVA 07680 - Documento completo

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