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Riassunto Contabilità pubblica di Stato e degli enti pubblici Contabilità Pubblica Università degli Studi di Siena 67 pag.

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Contabilità Pubblica Tra gli argomenti non trattati nel corso, ma da studiare sul libro abbiamo: 1. Controlli in materia di contabilità pubblica 2. Responsabilità in materia di contabilità pubblica 3. Contabilità regionale e locale

Definizione: contabilità pubblica La contabilità Pubblica è innanzitutto una disciplina aziendale/giuridica che dal punto di vista giuridico studia i mezzi finanziari pubblici, ovvero le risorse che i soggetti pubblici hanno a disposizione per svolgere le loro attività di pertinenza. Tali risorse perciò devono essere previste e programmate mediante l’utilizzo di strumenti previsionali e programmatori, che sono compresi nella decisione di bilancio. Gli strumenti principali a nostra disposizione sono il bilancio annuale e il bilancio pluriennale, che devono essere gestiti (anche dopo la previsione e programmazione) per conto delle entrate e delle spese mediante regole giuridiche ben definite. Occorrono perciò allo scopo della gestione delle regole riguardanti sia la gestione delle entrate, sia quella delle spese. Essendo poi risorse derivanti dalla collettività, la loro gestione deve rispondere con l’istituto del rendiconto, progettato per questo scopo. Se dal rendiconto e da altri strumenti di verifica (strumenti generali per il controllo in materia di contabilità pubblica) risulta che la gestione è stata mal effettuata, vi saranno conseguenze/sanzioni (responsabilità in materia di contabilità pubblica).

Evoluzione e studi in materia di contabilità pubblica Vediamo adesso un rapido accenno all’evoluzione della materia negli anni. La contabilità pubblica è divenuta una disciplina autonoma a carattere scientifico quando è sorta l’amministrazione statale moderna. In sostanza è da questo momento che fatti e documenti contabili sono divenuti riferibili ad una precisa entità giuridica, cioè al soggetto “ amministrazione dello stato”, ed è maturata l’esigenza di un sistema contabile proprio e specifico dell’amministrazione statale (il cui studio/approfondimento è divenuto oggetto della disciplina che si è definita appunto come contabilità). Il processo evolutivo che ha portato all’automatizzazione è stato diverso nelle due aree dell’Europa in cui ha trovato configurazione l’idea di amministrazione dello Stato moderna: •

Area germanica: la scienza della contabilità pubblica in quest’area ha costituito una partizione della scienza dell’amministrazione pubblica, ricompresa originariamente in quella che veniva definita “scienza camerale” (o cameralistica); tale denominazione si richiamava alla camera, organo collegiale al quale era affidata la cura della finanza all’interno di questi Stati. Tale scienza camerale si prese cura di elaborare ed approfondire in modo sistematico una serie di nozioni, di principi e di regole che apparivano necessari ed utili per lo svolgimento dell’attività degli organi (ovvero le camere). Quella che veniva definita scienza camerale si occupava degli aspetti, all’interno dell’attività delle camere, non soltanto strettamente giuridici, ma anche finanziari; elaborare ed approfondire in modo sistematico una serie di nozioni, di principi e di regole che apparivano necessarie ed utili per lo svolgimento dell’attività delle camere.

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Area francese: in realtà all’interno di quest’area la scienza contabile è divenuta una scienza più strettamente giuridica, questo perché nel sistema francese si era sviluppata una legislazione amministrativa, nel cui quadro è stato disciplinato anche il fenomeno contabile pubblico. Allo studio e all’approfondimento della legislazione amministrativa si è dedicata la disciplina “diritto amministrativo”, mentre alla parte autonoma di questa disciplina, che aveva ad oggetto lo studio e alla sistemazione dei procedimenti contabili, si è dato il nome in francese di “contabilità dello stato” o “contabilità pubblica”. Quest’ultima è divenuta la scienza che si occupava dei profili giuridici della contabilità pubblica, mentre altre scienze di marca aziendalistica hanno preferito studiare i profili tecnico-economici del fenomeno contabile pubblico. Con queste discipline di marca aziendalistica e giuridica (es. diritto finanziario, diritto amministrativo) vi sono certamente dei rapporti, ma nell’ambito di una reciproca autonomia; segnata dal fatto che la contabilità pubblica è quindi la scienza che si occupa (essa e non altre) dello studio giuridico dei mezzi finanziari pubblici. Questo processo si rifà alla seconda metà dell’800. 1

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Area italiana: nel nostro paese invece il processo di autonomizzazione è stato molto più lento, ci basti pensare che l’introduzione della contabilità pubblica come autonomo insegnamento nelle università è avuto attorno al 1920-1930. Prima degli anni ’20 in Italia la contabilità veniva insegnata come parte della materia di diritto finanziario, comportando anche che la manualistica (inerente al diritto finanziario) finisse per occuparsi in parte dei problemi collegati alla contabilità. Dopo gli anni ’30 la raggiunta autonomia come scienza della contabilità non ha portato automaticamente ad un grande sviluppo degli studi in materia, che si sono avuti attorno alla fine degli anni ’60 e la metà degli ’80. In questo periodo si è avuto anche uno sviluppo della manualistica in materia di contabilità, ovvero uno sviluppo dei manuali che cercano di dare una rappresentazione complessiva della materia con fine prevalentemente didattico.

Differenze che intervengo e distinguono il sistema della contabilità pubblica dal sistema della contabilità delle aziende private Si pone in rilievo che lo Stato tende sempre più ad operare come soggetto economico, cosa che pone il problema di comprendere se sia possibile l’adeguamento e l’omogeneizzazione del sistema della contabilità pubblica rispetto a quello della contabilità di organismi economici per eccellenza (es. le aziende private). Tale omogeneizzazione viene respinta in generale per due motivi: a. Perché la nozione di azienda, intesa come elemento funzionale dell’impresa, non si può riferire ed applicare allo Stato e agli altri soggetti pubblici. Questo perché le strutture imprenditoriali esistono sicuramente anche nell’ambito dello Stato e degli enti pubblici, ma non costituiscono il dato prevalente e qualificante, come invece avviene nelle strutture private. b. Perché la contabilità aziendale si fonda su presupposti totalmente differenti rispetto a quelli di riferimento della contabilità pubblica; la contabilità aziendale serve per realizzare una composizione nei conflitti di interessi privati, che possono sorgere per effetto dell’attività d’impresa e che conseguono alla libertà che l’impresa ha di perseguire scopi di lucro. Quindi la contabilità aziendale ha una finalità di documentazione dell’attività svolta e serve per ricostruire questa attività in momenti successivi, in cui è necessario effettuare una verifica sui modi con cui l’attività è stata svolta. Tali momenti, per i quali è necessario avere una documentazione dell’attività svolta, sono costituiti ad esempio dai controlli dei collegi sindacali, dalle procedure fallimentari, da eventuali accertamenti fiscali e da controlli giurisdizionali. Alla contabilità pubblica sono estranee queste finalità di documentazione e le norme civilistiche che si collegano a tali finalità e che impongono determinate regole in materia di redazione di bilanci, di tenuta di scritture contabili etc. Per quali motivi sono estranee queste norme? Perché la contabilità pubblica, in particolare per il profilo principale che la caratterizza, cioè il bilancio statale, ha finalità che non sono di documentazione, ma piuttosto di indirizzo della complessiva attività pubblica. Ed è un momento che il bilancio, costituendo l’esito finale di contatti e di trattative tra le varie amministrazioni pubbliche, per questo motivo rappresenta lo strumento di composizione e contemperamento tra i vari interessi in conflitto. In questo senso la logica della contabilità pubblica è diversa da quella dell’aziende private, laddove l’intero sistema di contabilità si rivolga si alla risoluzione dei conflitti, ma non li risolva in se stesso, operando piuttosto come strumento dei quali altri si servono per risolvere questi conflitti.

LEGGE DI CONTABILITÀ E FINANZA PUBBLICA (legge 196/2009) Principi Costituzionali La Costituzione contiene una serie di principi in materia contabile, alcuni di questi riguardano i profili organizzativi, altri i profili funzionali (relativi all’attività), ma la distinzione fondamentale è tra quelli che sono dettati con riferimento alla contabilità di Stato (di rilievo più generale) e gli altri che riguardano specificatamente la contabilità regionale e locale. I più rilevanti sono contenuti nell’articolo 81 della Costituzione (così come modificato dalla legge costituzionale 1/2012), ma le modifiche apporta consistono fondamentalmente nell’aggiunta di nuove disposizioni a quelle precedentemente presenti nel suddetto articolo (che sono state principalmente mantenute e fanno parte anche del nuovo testo). 2

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Disposizioni originariamente mantenute dell’articolo 81 1] Si stabilisce al quarto comma che: “le camere ogni anno approvano il bilancio e il rendiconto consultivo presentati dal governo”; da qui si ricava il principio dell’annualità e dall’unitarietà della decisione di bilancio: a. Principio dell’annualità: la presentazione da parte del governo e la decisione parlamentare su di esso (il bilancio) hanno cadenza annuale, come del resto l’obbligo di rendicontazione; tale cadenza non è però casuale, ma si riporta ad una precisa esigenza di rapportare le previsioni di bilancio e il connesso obbligo di rendiconto ad un periodo congruo e non eccessivamente ampio, anche al fine di consentire al parlamento un effettivo ed incisivo controllo. Questo principio dell’attualità non è messo in discussione dal fatto che il legislatore abbia introdotto il bilancio pluriennale accanto a quello annuale, dal momento che quest’ultimo serve da supporto al primo e contribuisce a renderlo maggiormente funzionale. b. Principio dell’unitarietà: a fini della funzionalità (e sempre per fare in modo che il controllo del parlamento sia il più adeguato possibile) il governo deve presentare in un unico atto e il parlamento deve adottare una decisione unitaria sul bilancio. Il bilancio al suo interno può contenere anche varie articolazioni (es. quello statale contiene vari stati di previsione della spesa, illustrando per ogni ministero una previsione della spesa), ma l’atto è uno solo e il parlamento si deve pronunciare complessivamente su di esso. Nel nostro ordinamento non sempre è stato così, poiché solo nel 1964 la legge numero 62, in ottemperanza a questo principio di unitarietà, ha introdotto novità a livello di legislazione ordinaria. Mentre prima per ogni stato di previsione dei singoli ministeri occorreva una singola legge, successivamente ciò non è stato più possibile e si è proceduto con l’attuazione di una legge unica. c. Attribuzioni rispettive di Governo e Parlamento: l’altro profilo che emerge dal quarto comma di tale articolo stabilisce quali sono le attribuzioni rispettive del Governo e del Parlamento rispetto al bilancio: • Al Governo spetta l’esclusiva competenza di presentare il disegno di legge di bilancio; con il bilancio è la macchina amministrativa dello Stato che deve essere finanziata ed allora sarà soltanto l’esecutivo, nelle sue articolazioni settoriali (i vari ministeri come il MEF e altri ministeri di spesa), ad essere in condizione di formulare le basi analitiche di riferimento per la formazione del bilancio. Successivamente il Governo, nel suo complesso inteso come organo di direzione politica, individuerà le priorità da rendere coerenti in un unico piano di entrata e di spesa da sottoporre alle camere. • Le Camere invece hanno la competenza esclusiva all’approvazione della legge di bilancio. Tale approvazione del bilancio e del rendiconto è una prerogativa datata, ma la novità introdotta è che se ne sottolinea appunto il carattere esclusivo. In sostanza è soltanto l’assemblea (e non le commissioni) che può deliberare la legge di approvazione del bilancio (vedi articolo 72 ultimo comma). Una volta approvata una legge non si può pronunciare nessun’altro, nemmeno il corpo elettorale (a tal proposito si veda articolo 75 secondo comma della costituzione). Sul punto della competenza parlamentare e della legge di bilancio viene preso un altro problema in esame: si rileva che in passato si è attribuita la qualifica di legge nel solo senso formale alla legge di bilancio, in quanto proveniente dal Parlamento; di conseguenza si seguivano per essa le medesime procedure delle altre leggi (questa legge si poteva definire tale sul piano formale). Sul piano sostanziale però si affermava, sempre in passato, che questa legge potesse essere assimilata ad un altro tipo di atto, ovvero ad un atto amministrativo di approvazione di un altro atto costituito dal bilancio. Tale posizione non è sostenibile perché: • E’ vero che la Costituzione ha riconosciuto al Governo la potestà legislativa in materia, ma è altrettanto vero che la Costituzione stessa non ha affatto negato al Parlamento il potere di concorrere sostanzialmente alla formazione del contenuto della legge attraverso l’introduzione di emendamenti. L’atto amministrativo di approvazione si limita ad approvare/non approvare, non si possono 3

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introdurre modifiche all’atto della legge; per questo è in contrasto con la qualifica di atto amministrativo di approvazione. Ad oggi la legge di bilancio si configura come atto di programmazione finanziaria e di indirizzo politico (anzi come il più rilevante tra gli atti di indirizzo politico), allora lungi dall’avere gli effetti e il contenuto di un vero atto amministrativo di approvazione; essa ha viceversa lo specifico contenuto e gli specifici effetti di una particolare ed importante categoria di leggi, quali quelle di indirizzo.

Un’ultima considerazione da fare sul quarto comma riguarda il potere parlamentare di approvazione. Mediante tale esercizio in sostanza le due camere, con piena parità di attribuzioni, conferiscono al Governo un’autorizzazione: a prelevare tasse, imposte e contributi (per quanto riguarda le tasse), a spendere e ad accendere debiti entro i limiti dell’autorizzazione parlamentare medesima. Questa autorizzazione rappresenta la base giuridica sulla quale si fonda tutto il sistema dei controlli contabile e il suo carattere annuale (principio di annualità) sta proprio a significare che i poteri attribuiti al Governo dalle varie leggi, che dispongono entrate e spese, devono essere esercitati entro precisi limiti finanziari; esattamente quei limiti che le camere annualmente rideterminano con le leggi di bilancio nel quadro di una valutazione complessiva del ruolo dello Stato e dei soggetti pubblici nel funzionamento del sistema economico.

2] Si deriva poi il concetto di esercizio provvisorio del quinto comma: “l’esercizio provvisorio non può essere concesso se non per legge e per periodi non superiori a 4 mesi”. d. L’esercizio provvisorio è l’istituto che viene in considerazione allorquando il bilancio non è stato approvato nei termini normativamente previsti. Il significato della norma si muove su due piani, tenendo presente quanto detto prima: • Per un verso essa tende a garantire la continuità dell’azione del Governo e dell’amministrazione. La mancata approvazione della legge di bilancio dovrebbe di sua natura comportare il blocco di qualsiasi attività amministrativa, poiché senza la legge di bilancio il Governo può fare ben poco; tale esercizio provvisorio consentirebbe quindi di operare, nelle more in attesa della definitiva approvazione di bilancio, per un periodo non illimitato ma definito temporalmente (massimo 4 mesi dalla scadenza del bilancio precedente). • Dall’altro verso tale esercizio conferisce una garanzia anche per il Parlamento, ovvero impedisce che in mancanza dell’assunzione della decisione di bilancio da parte dello stesso Parlamento, il Governo possa operare senza limiti, ma sotto il controllo del Parlamento e nel termine fissato sopra. Non a caso l’esercizio provvisorio viene conferito mediante legge e quindi, anche in questo caso, si tratta di una competenza esclusiva del Parlamento che è investito da tale esercizio.

3] Si stabilisce al terzo comma dell’articolo 81 che: “ogni legge che importi nuovi o maggiori oneri deve indicare i mezzi per farvi fronte”. e. Il principio di copertura finanziaria: tale principio, contenuto in questa norma e già stabilito nell’articolo 45 della legge ordinaria 1923 (abrogato), tende a mantenere l’equilibrio delineato nel bilancio tra entrate e spese. Infatti impone al Parlamento l’obbligo, nel momento in cui con legge autorizza nuove spese, di indicare contestualmente i mezzi con cui farvi fronte. A questo principio è stata data un’interpretazione via via più congrua per renderlo maggiormente aderente alle esigenze poste dalla Costituzione. In passato si riteneva infatti che per una legge (di spesa pluriennale) riguardante nuove spese, anche a carico di esercizi futuri, l’obbligo costituzionale fosse assolto stabilendo la relativa copertura soltanto per l’esercizio in corso. Tale obbligo è stato bocciato dalla Corte in una sentenza datata e il legislatore si è adeguato, stabilendo che, ai fini della copertura, per le leggi di spesa pluriennale la quantificazione dell’onere deve avvenire (almeno) con riguardo al periodo considerato dal bilancio pluriennale. Infine questo principio rappresenta un criterio procedurale da far operare in modo visibile e simultaneo (spesa/copertura) per ottenere certi risultati nell’ambito del procedimento di formazione della legge. Il primo risultato è quello di costringere gli attori della decisione politica, cioè il Governo di maggioranza e l’opposizione parlamentare, a tenere sempre costantemente connessi i due piani, ovvero quello dell’invocazione che produce oneri e quello del contestuale reperimento dei mezzi di finanziamento. Connessione non solo riguardo 4

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all’esercizio in corso, ma anche tenendo conto delle eventuali proiezioni future della nuova spesa prevista. La legge Costituzionale 1/2012 ha inserito altri 3 commi, oltre alle materie nei precedenti già discusse: • Sesto comma: non introduce alcun principio costituzionale, ma si limita a demandare ad una particolare legge ordinaria (approvata con maggioranza assoluta dai componenti delle camere) la definizione di alcuni aspetti che non possono essere definiti in sede costituzionale (la legge 243/2012 sarà approfondita successivamente). • Il primo periodo del primo comma dell’articolo 81: impone allo Stato un obbligo preciso, che consiste nel fare in modo che lo Stato in sede di predisposizione del bilancio di previsione debba assicurare l’equilibrio tra le entrate e le spese ivi contemplate. In sostanza lo Stato deve formulare le previsioni, evitando che le spese siano in eccesso rispetto alle entrate. • Il secondo periodo del primo comma dell’articolo 81: stabilisce ancora che l’equilibrio di bilancio appena trattato vada assicurato, tenendo conto delle fasi avverse e delle fasi favorevoli del ciclo economico; ciò significa che il legislatore costituzionale è pienamente consapevole che vi possano essere momenti diversi sul piano economico-finanziario e che tali momenti in termini generali possano portare rispettivamente, se sfavorevoli ad un incremento delle spese, se favorevoli ad un incremento delle entrate. Bisogna tenere di conto questo dato non nel senso di alterazione tra entrate e spese (cosa che renderebbe incoerente la norma ed alterere...