Tema 6. Metodos DE Consolidacion Y Proceso DE Elaboracion DE Cuentas Anuales Consolidadas PDF

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Apuntes para la asignatura de Contabilidad Financiera III del grado de Finanzas y Contabilidad....

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TEMA 6. MÉTODOS DE CONSOLIDACIÓN Y PROCESO DE ELABORACIÓN DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

6.1. NORMATIVA PARA LA FORMULACIÓN DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS Las normas que regulan la consolidación contable en España son:  El Código de Comercio (C. Com.), en los artículos del 42 al 49.  El Real Decreto 1159/2010, que aprueba las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NOFCAC).  Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) y Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), adoptadas por la Unión Europea a través de sus Reglamentos (NIIFE, NICE). La elaboración de las cuentas anuales individuales, se rige por la normativa española, en particular por el Plan General de Contabilidad (PGC). Sin embargo, la preparación de las cuentas anuales consolidadas, puede regirse por nuestra normativa interna, pero también por la normativa comunitaria, como se establece en el art. 43 bis del C. Com. y en el artículo 6. Si, a la fecha de cierre del ejercicio, alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, se utilizarán las Normas Internacionales Europeas de Contabilidad y Normas Internacionales de Información Financiera (NICE/NIIFE) para la formulación de las cuentas anuales consolidadas del grupo de sociedades.

Cuadro 5. Normas contables: alternativas aplicación CUENTAS NORMAS CONTABLES (art. 43 bis C. Com. y art. 6 NOFCAC) INTERNACIONALES ADOPTADAS POR LA UE (NICE/ NIIFE) + arts. 42, 43, 48 (indicaciones 1.ª a 9.ª) y 49 C. Com.+ modelos del M.º Justicia

CUENTAS CONSOLIDADAS DE COTIZADAS X

ESPAÑOLAS

CONSOLIDADAS DE NO

CUENTAS INDIVIDUALES

COTIZADAS X (opcional)

X (opcional)

X

Las cuentas anuales consolidadas deben cumplir las mismas reglas que las individuales; es decir, deben reflejar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, si bien en relación con el grupo de sociedades. Tales cuentas deben ser elaboradas cumpliendo los requisitos de la información contable (relevancia, fiabilidad, comparabilidad y claridad), los principios contables (empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no compensación, importancia relativa), los criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales (activo, pasivo, ingresos y gastos) y las normas de registro y valoración (en adelante NRV) del PGC.

6.2

OBLIGACIÓN DE CONSOLIDAR Y DISPENSAS DE ESTA OBLIGACIÓN

La obligación de consolidar está regulada en los artículos 42 y 43 del C. Com., desarrollados en los artículos 6 a 9 de las NOFCAC. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades está obligada a formular las cuentas anuales consolidadas (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria) y el informe de gestión consolidado. Esta obligación se extiende a los subgrupos de sociedades, es decir, a las sociedades dependientes, que son, al mismo tiempo, sociedades

dominantes de otras, excepto si quedan dispensadas por las razones que veremos a continuación. La obligación de formular cuentas anuales consolidadas no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus propias cuentas anuales individuales, conforme a su régimen específico. La normativa contable contempla varias situaciones en las que las sociedades dominantes de un grupo quedan eximidas (dispensadas) de la obligación de elaborar cuentas anuales consolidadas:  Dispensa por razón del tamaño del grupo  Dispensa de la dominante de un subgrupo  Dispensa por participaciones sin interés significativo para la imagen fiel  Cuando todas las sociedades filiales puedan quedar excluidas de la aplicación del método de integración global de acuerdo con lo indicado en el artículo 10.2.1 Estas dispensas de la obligación de consolidar no serán de aplicación cuando las sociedades estén sujetas a una normativa contable especial por razón del sector al que pertenecen, por ejemplo, empresas del sector financiero y de seguros.

6.2.1 Dispensa por razón del tamaño del grupo La normativa contempla que cuando el coste de preparar la información consolidada fuera superior a los beneficios derivados de su uso en el proceso de toma de decisiones, se podrá prescindir de dicha información consolidada. Puesto que la cuantificación del coste-beneficio en cada caso es difícil, se atiende al tamaño del grupo. Así, la sociedad dominante puede quedar dispensada de la elaboración de

1

Art. 10.2. NOFCAC: “El método de integración global se aplicará a las sociedades dependientes, salvo en los casos enumerados a continuación: a) En los supuestos extremadamente raros en que la información necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no pueda obtenerse sin incurrir en gastos desproporcionados o demoras excesivas. b) Cuando la tenencia de las acciones o participaciones de la sociedad tenga exclusivamente por objetivo su cesión posterior. c) Cuando restricciones severas y duraderas obstaculicen sustancialmente el ejercicio del control de la matriz sobre esta dependiente.

cuentas consolidadas cuando el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de las tres magnitudes siguientes2: 

Activo ≤ 11.400.000 €



Cifra negocios ≤ 22.800.000 €



Trabajadores ≤ 250

Para que una empresa esté dispensada de presentar cuentas consolidadas, debe cumplir los requisitos durante dos ejercicios consecutivos. De igual forma, si una sociedad que estaba dispensada de consolidar por razón de tamaño sobrepasa los límites indicados, sólo estará obligada a presentar cuentas consolidadas si sobrepasa estos límites durante dos años consecutivos. En el caso de que la sociedad se encuentre en los dos primeros ejercicios sociales desde la constitución de un grupo, esta sociedad estará dispensada de la obligación de formular cuentas anuales cuando en la fecha de cierre de su primer ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los límites señalados. Las cifras anteriores son cifras consolidadas. Esto implica que para saber si la dominante de un grupo puede acogerse a la dispensa de no publicar la información consolidada, tendría que realizar todo el proceso de consolidación con los correspondientes ajustes y eliminaciones. Con el fin de evitar esto, las NFCAC establecen un segundo procedimiento para analizar si el grupo se puede acoger a la dispensa, que consiste en incrementar el límite del activo y de la cifra de negocio en el 20%, y considerar cifras agregadas (exclusivamente la suma de los valores nominales que integren los balances y cuentas de pérdidas y ganancias de todas las sociedades del grupo).

6.2.2 Dispensa de la dominante de un subgrupo Quedará dispensada de la obligación de consolidar, aquella sociedad obligada a

2

Estas magnitudes son los límites establecidos por la Ley de Sociedades de Capital para la elaboración de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada.

consolidar, sometida a la legislación española que sea, a su vez, dependiente de otra que se rija por dicha legislación o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, y cuando se cumplan ciertos requisitos:  La dominante de la sociedad dominante del subgrupo posea una participación mínima del 50%  Los accionistas o socios que posean, al menos, el 10% de las participaciones sociales no hayan solicitado la formulación de cuentas anuales consolidadas seis meses antes del cierre del ejercicio. Perderá la dispensa de la obligación de consolidar cuando la sociedad dispensada haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

6.2.3. Dispensa por participaciones sin interés significativo Siguiendo el principio contable de importancia relativa, las NFCAC indican que cuando la sociedad obligada a consolidar participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individualmente y en su conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las sociedades del grupo, no estará obligada a efectuar la consolidación.

6.3

PROCEDIMIENTOS DE CONSOLIDACIÓN

Los procedimientos de consolidación, utilizando la terminología de las NOFCAC (art. 10), son los siguientes: • Método de integración global • Método de integración proporcional • Procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación

Estos proce dimientos se aplican a cada uno de los distintos tipos de sociedades que intervienen en la consolidación. Así, el método de integración global se aplica a las sociedades dependientes del grupo, mientras que el procedimiento de puesta en equivalencia se aplica a las sociedades asociadas y, finalmente, hay que optar entre este procedimiento y el método de integración proporcional para el caso de las sociedades multigrupo. Cuadro 1. Aplicación de los procedimientos de consolidación MÉTODO DE INTEGRACIÓN GLOBAL Sociedades del grupo

MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL

PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA

X

Sociedades multigrupo Sociedades asociadas

X (*)

X (*) X

(*) Opción aplicable a todas las sociedades multigrupo.

El apartado 2 del art. 14 de las NOFCAC especifica que no se aplicará el método de puesta en equivalencia o integración proporcional a las inversiones en asociadas y multigrupo que cumplan las condiciones para clasificarse como mantenidas para la venta; en este caso se clasificarán, presentarán y valorarán como activos no corrientes mantenidos para la venta.

6.3.1. MÉTODO DE INTEGRACIÓN GLOBAL El método de integración global, que es aplicable a las sociedades dependientes del grupo3, es el procedimiento de consolidación por excelencia. Tiene como finalidad ofrecer la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de las sociedades del grupo, considerando el conjunto de dichas sociedades como una sola entidad que informa (art. 15 NOFCAC). De esta forma, el grupo actúa como un único sujeto contable, con independencia del tratamiento contable que hayan recibido las 3

Con las excepciones que aparecen en el art. 10.2 de las NOFCAC, que ya hemos visto en la nota previa.

transacciones en las cuentas anuales individuales de las sociedades que lo componen.

Cuadro 2. Método de integración global ELIMINACIÓN

HOMOGENEIZACIÓN

CUENTAS ANUALES INDIVIDUALES DE SOCIEDADES DEL GRUPO

CUENTAS ANUALES INDIVIDUALES HOMOGENEIZADAS DE SOCIEDADES DEL GRUPO

CUENTAS ANUALES AGREGADAS

CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

AGREGACIÓN

En este método hay que agregar todas las partidas de las sociedades del grupo, tanto las de la sociedad dominante como las de las sociedades dependientes. Esta agregación se tiene que realizar a partir de las cifras de las cuentas anuales individuales de cada una de dichas sociedades, previa homogeneización de las mismas. Una vez que se ha realizado la agregación, procede efectuar las eliminaciones necesarias para que las cuentas anuales consolidadas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera del grupo de sociedades.

6.3.2. MÉTODO DE INTEGRACIÓN PROPORCIONAL El método de integración proporcional es aplicable a las sociedades multigrupo, controladas conjuntamente, cuando se opte por aplicarlo como alternativa al procedimiento de puesta en equivalencia. La opción de aplicar este método se ejercerá

de manera uniforme respecto a todas las sociedades multigrupo (art. 10 NOFCAC). Se trata de un método parecido al de integración global. Se produce la agregación en las cuentas anuales consolidadas de todas las partidas (activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo, etc.) de las cuentas anuales individuales de la sociedad multigrupo, pero sólo en el porcentaje que represente la participación de las sociedades del grupo en dicha sociedad multigrupo. Tal agregación se produce a partir de las cifras de las cuentas anuales individuales de la sociedad multigrupo, aunque si la sociedad multigrupo es dominante de un grupo de sociedades, las cuentas de la sociedad multigrupo a incorporar serán las cuentas anuales consolidadas de dicha sociedad. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales. Los créditos y débitos, los ingresos y gastos, flujos de efectivo y los resultados por operaciones con las sociedades multigrupo se eliminarán en la proporción indicada anteriormente. Las diferencias que no hayan podido ser eliminadas figurarán en partidas independientes de las cuentas anuales consolidadas. Cuadro 3. Método de integración proporcional ELIMINACIÓN EN PROPORCIÓN

HOMOGENEIZACIÓN

CUENTAS ANUALES INDIVIDUALES DE SOCIEDADES MULTIGRUPO

CUENTAS ANUALES INDIVIDUALES HOMOGENEIZADAS DE SOCIEDADES MULTIGRUPO

CUENTAS ANUALES AGREGADAS

AGREGACIÓN EN PROPORCIÓN

CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

6.3.3. PROCEDIMIENTO DE PUESTA EN EQUIVALENCIA El procedimiento de puesta en equivalencia, también denominado método de la participación, se aplicará a las sociedades asociadas y, en caso de que se opte por ello, a las sociedades multigrupo (art. 12 NOFCAC). Cuadro 4. Método de puesta en equivalencia ELIMINACIÓN Y VALORACIÓN INVERSIÓN EN ASOCIADA/MULTIGRUPO

HOMOGENEIZACIÓN

CUENTAS ANUALES INDIVIDUALES DE SOCIEDADES ASOCIADAS/ MULTIGRUPO

CUENTAS ANUALES INDIVIDUALES HOMOGENEIZADAS DE SOCIEDADES ASOCIADAS/ MULTIGRUPO

CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

NO HAY AGREGACIÓN

En el procedimiento de puesta en equivalencia o método de la participación, la inversión en una sociedad asociada o, en su caso, multigrupo se registrará en el activo del balance consolidado bajo la denominación «participaciones puestas en equivalencia» del siguiente modo: • Cuando se aplique por primera vez el procedimiento de puesta en equivalencia, el valor contable de la participación en las cuentas consolidadas será el importe correspondiente al porcentaje que represente dicha participación en el momento de la inversión, sobre el valor razonable de los activos adquiridos y pasivos

asumidos: —Si la diferencia entre el importe por el que estaba contabilizada la participación en las cuentas anuales individuales (el coste de la participación) y el valor a que se ha hecho referencia en el apartado anterior es positiva, el fondo de comercio puesto de manifiesto se incluirá en el importe en libros de la inversión, recogido en la partida «participaciones puestas en equivalencia», y se informará de él en la memoria. —En el supuesto de que dicha diferencia sea negativa, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, en la partida «Diferencia negativa de consolidación de sociedades puestas en equivalencia». • Posteriormente, se incrementará o disminuirá para reconocer el porcentaje que corresponde al inversor en la variación del patrimonio neto producido en la entidad participada, después de la fecha de adquisición. Los datos para aplicar el procedimiento de puesta en equivalencia se obtendrán de las cuentas anuales consolidadas. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación, se tomarán las cuentas anuales individuales. A estos efectos hay que tener en cuenta que si la sociedad participada utiliza: o Criterios de valoración diferentes a los del grupo: deberán efectuarse los ajustes necesarios, previamente a la puesta en equivalencia, en los términos previstos en el artículo 17 NOFCAC (homogeneizaciones) cuando tales diferencias resulten significativas y siempre que se pueda disponer de la información necesaria. o Unas fechas para elaborar las cuentas anuales individuales de referencia distintas a las de las cuentas anuales consolidadas: hay que homogeneizarlas aplicando el apartado 2 del artículo 16 de NOFCAC.

6.4

PROCESO

DE

ELABORACIÓN

DE

INFORMACIÓN

CONSOLIDADA La elaboración de las cuentas anuales consolidadas del grupo es un proceso que parte de las cuentas anuales individuales y requiere una amplia información a nivel de grupo sobre operaciones internas o intragrupo, tales como sociedades que intervienen, naturaleza de la operación, precios fijados, resultados, etc. La sociedad dominante se encargará de reunir las cuentas anuales individuales de las sociedades del grupo (incluyendo sus propias cuentas), realizando una agregación de las mismas, cuenta a cuenta. También hace lo mismo con las cuentas anuales individuales de las sociedades multigrupo que se consolidan por integración proporcional, pero en este caso la agregación se realiza en el tanto de participación que el grupo tenga sobre dicha sociedad. Sobre los estados financieros agregados, se realizarán una serie de ajustes y eliminaciones necesarios para obtener las cuentas anules consolidadas. En el caso del procedimiento de puesta en equivalencia se trabaja sobre el balance de la sociedad del grupo que tiene la participación en la empresa asociada o multigrupo.

Fuente: Serra y Labatut (2011)

Veamos de forma detallada las principales etapas de este proceso: 1. Homogeneización 2. Agregación 3. Eliminaciones 4. Formulación de las cuentas anuales del grupo (cuentas consolidadas)

6.4.1. Homogeneización La homogeneización es la fase de la consolidación que consiste en realizar ajustes para unificar los criterios contables mantenidos en la elaboración de los estados contables individuales de las sociedades del grupo, para que tales criterios coincidan en las cuentas consolidadas con los del grupo de sociedades. Esta fase es necesaria para realizar posteriormente la agrupación de las cuentas y las posibles eliminaciones. El proceso

se

concreta

homogeneización

en

valorativa,

los

siguientes

tipos:

homogeneización

homogeneización

por

operaciones

temporal, internas

y

homogeneización para realizar la agregación.4  Homogeneización temporal Tiene por objeto ajustar las cuentas anuales de las sociedades dependientes del grupo que no estén establecidas en la misma fecha y para el mismo periodo que las cuentas anuales consolidadas. En este sentido, las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la sociedad obligada a consolidar (la dominante). En todo caso, hay que tener en cuenta que cuando una sociedad entre a formar parte del grupo o salga fuera del mismo, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo individuales de la indicada sociedad a incluir en la consolidación deberán estar referidos únicamente a la parte del ejercicio en que dicha sociedad haya formado parte del grupo. 4

La homogeneización se aborda en los artículos 16 a 19 de las NOFCAC.

En el caso de que una sociedad del grupo cerrase su ejercicio en fecha diferente a la de las cuentas anuales consolidadas, su inclusión en éstas se hará mediante cuentas intermedias referidas a la misma fecha y periodo a que se refieran las cuentas consolidadas. En caso de que la fecha de cierre no difiera en más de tres meses anteriores o posteriores, podrá incluirse en la consolidación por los valores que presenten en las cuentas individuales, siempre que la duración del ejercicio coincida con el de las cuentas anuales consolidadas.  Hom...