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Università degli Studi di Napoli “Parthenope” prof. Eduardo Maria Piccirilli IUS 12 diritto tributario

I TRIBUTI LE ENTRATE TRIBUTARIE NELL’ORDINAMENTO ITALIANO

Nozione di tributo 1

Art. 2 Cost. “La costituzione fiscale” “La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili dell'uomo, sia come singolo, sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua personalità, e richiede l'adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà lid i tà politica, liti economica i e sociale” i l ”

Il

dovere di solidarietà ha un immediata ripercussione nell’ambito del diritto tributario in quanto sancisce anche l’obbligo di tutti a concorrere al finanziamento della spesa pubblica (art. 53 Cost.) (giustificazione costituzionale del dovere tributario)

Nozione di tributo 2 Il Tributo è un istituto giuridico che realizza il concorso di tutti al finanziamento della spesa pubblica attraverso una prestazione obbligatoria collegata ad un fatto economico. economico (il tributo è il mezzo con cui si attua il dovere di solidarietà, il dovere tributario)

Norme costituzionali e assetto tributario Art. 23 Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. …rif. Statuto Albertino art 30……. Art. 53 1. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva 2. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività. rif. Statuto Albertino art 25

La riserva di legge: le fonti del diritto tributario

Art. 23 Costituzione

Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge ”

• Ambito oggettivo: le “prestazioni personali e patrimoniali imposte” • Ambito oggettivo: la “legge” legge • Carattere relativo della riserva

Ambito oggettivo: la legge (1) • Legge statale – Legge ordinaria (artt. 71 -74 Cost Cost)) – Decreto legge (art. 77): casi straordinari di necessità ed urgenza; da convertire entro 60 tunc. Art. 4 L. giorni altrimenti decade ex tunc. 212/2000 “Non si può disporre con d.l.

l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’estensione di tributi esistenti a nuovi contribuenti”

Ambito oggettivo: la legge (2) – Decreto legislativo (art. 76 Cost): Cost): la legge delega deve determinare principi principi ee criteri criteri direttivi, direttivi, per per un un tempo tempo limitato limitato ee per per oggetti oggetti definiti definiti •• Legge Legge regionale: regionale: ciò ciò in in quanto quanto la la potestà potestà legislativa legislativa nel nel nostro nostro ordinamento è ripartita tra Stato e Regioni (Art. 117 e 119 Cost.) per cui: – Principi Principi fondamentali del sistema sistema tributario complessivo spettano allo Stato; – Le Le Regioni Regioni disciplinano disciplinano ilil coordinamento coordinamento con la la finanza finanza regionale regionale ee locale (così Regioni creano e disciplinano autonomamente i tributi regionali regionali ee locali locali ma ma entro entro principi principi fondamentali fondamentali stabiliti stabiliti dallo dallo Stato) Stato)

Ambito oggettivo: la legge (3) Regolamenti e direttive comunitarie (art. 249 Trattato CE) purchè self executing • Leggi che recepiscono Convenzioni internazionali • Non rientrano tra le leggi i regolamenti ministeriali (decreti ministeriali) né le circolari o risoluzioni ministeriali né gli usi

segue La disciplina del tributo nel sistema normativo italiano è fissata dalla legge ordinaria, fonte fonte--atto di rango primario, che non si pone tuttavia quale fonte unica di disciplina, bensì come fonte principale principale.. Ad opera della legge viene determinata l’individuazione dei soggetti passivi, del presupposto d’imposta, dei criteri di determinazione dell’imponibile e delle sanzioni, mentre dalla fonte secondaria, regolamento, viene disciplinato ciò che concerne gli aspetti sostanziali e procedurali dei tributi, con riferimento alla modalità di dichiarazione, di riscossione, di controllo, di determinazione dell’aliquota dell’aliquota..

L’efficacia nel tempo e nello spazio delle leggi tributarie

L’efficacia nel tempo delle leggi tributarie (1) • Inizio efficacia – Art. 73 Cost e 10 disp disp.. prel. c.c.: le leggi entrano in vigore il 15° 15° giorno successivo alla loro pubblicazione; salvo che la legge stessa non disponga diversamente (postergandolo o anticipandolo) – cosa accade in caso di retroattività? Di regola Art. 25 Cost Cost:: si applica a sanzioni penali ed. Art. 11 disp disp.. prel. la legge legge non non dispone dispone che che per per l’avvenire: l’avvenire: essa essa non non c.c. “la

ha effetto retroattivo”. Ma è legge ordinaria: il problema della retroattività e la capacità contributiva (effettività)

L’efficacia nel tempo delle leggi tributarie (2) Cessazione efficacia – Abrogazione – Dichiarazione di incostituzionalità – Successione delle leggi nel tempo (specialità/generalità della legge successiva)

L’efficacia della legge tributaria nello spazio Aspetti sostanziali: necessità di un collegamento di tipo personale o reale con il territorio (corollario della capacità contributiva)

L’interpretazione delle leggi tributarie

Interpretazione: analisi L’interpretazione ed i suoi autori • I mezzi dell’interpretazione • LL’interpretazione interpretazione e ll’integrazione integrazione delle norme tributarie

L’interpretazione ed i suoi autori (1) Dottrinale • Giurisprudenziale • Autentica: il ruolo delle leggi interpretative (che sono sempre retroattive). Difficile distinguerle dalle leggi innovative. Lo Statuto stabilisce che “l’adozione di norme interpretative in materia

tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica”.

L’interpretazione ed i suoi autori (2) • Le Circolari ed i pareri dell’A.F. – Rilevanza delle Circolari e delle Risoluzioni art 11 L. L 212/2000 – interpello ex art. – La tutela dell’affidamento del contribuente che si sia uniformato a indicazioni di fonte ministeriale (art. 10 dello Statuto)

I mezzi dell’interpretazione (1) Art. 12 (1) disp disp.. prel. c.c c.c:: “Nell’applicare la legge

non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse esse,e e della intenzione del legislatore” • Elemento letterale – Talvolta si trovano, nel diritto tributario, definizioni (ad esempio categorie reddituali)

I mezzi dell’interpretazione (2) – altre volte il legislatore utilizza termini o istituti di altri ordinamenti, anche se non li richiama espressamente (ad esempio “vendita di beni immobili”): immobili ): in questi casi si ritiene che il legislatore abbia voluto richiamare l’istituto dell’altro ordinamento • Elemento logico logico--sistematico • Elemento storico • Elemento teleologico

L’interpretazione e l’integrazione nel diritto tributario Art. 12 (2) disp disp.. prel. c.c.: le lacune della legge sono colmate avendo riguardo “alle disposizioni

che regolano casi simili o materie analoghe (analogia legis); legis); se il caso rimane ancora dubbio si decide secondo i principi generali dell’ordinamento giuridico dello Stato (analogia juris)”. juris)”. L’analogia non è possibile nel diritto tributario per integrare le fattispecie imponibili.

Principio di capacità contributiva

Definizione (art. 53 cost.) “Tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva. Il sistema tributario è improntato a criteri di progressività”.

Elementi (1) A chi è destinato? Parlamento Ambito soggettivo: tutti quelli che hanno un collegamento personale e/o reale Obbligo di contribuzione come dovere di solidarietà (art.2) Che significa capacità contributiva? Presupposto e limite; indici di capacità contributiva

Elementi (2) Corollari: effettività ed attualità Rapporto con articolo 3: capacità ed uguaglianza Progressività

Art. 53 Cost. • Quindi l’art. 53 impone un: • Criterio di riparto delle spese pubbliche • Collegamento tra stato sociale e obbligo tributario E crea una • Funzione di redistribuzione espressa dalla progressività

Ambito soggettivo • Tutti (quindi non solo i cittadini, ma coloro che manifestano cap. contr. in relazione al territorio statale) • Criteri di collegamento, fondati sulla residenza o sulla fonte

Obbligazione tributaria: elementi

Elementi strutturali Presupposto (esenzioni, esclusione e fattispecie sostitutive) • Soggetti • Base imponibile • Tasso

Soggetti Attivo: indirizzo politico (Ministero); controllo (Agenzia) • Soggetti passivi: – Contribuente: domicilio fiscale – Solidarietà: paritaria (coeredi) e dipendente (notai) – Sostituzione: a titolo d’acconto; a titolo d’imposta

Procedimento d’imposizione d imposizione

Le fasi di cui si compone il procedimento d’imposizione

• Accertamento e liquidazione dei tributi • Versamento dei tributi

Alcuni tratti comuni caratterizzanti (1) • Per la maggior parte delle imposte le fasi si intrecciano. • Art. 10 L. 212/2000 (“principio di buona fede”): autotutela; obblighi di informazione; non richiesta di atti già in possesso • Contraddittorio – in genere non vi è obbligo; – è obbligatorio (controllo automatico o formale delle dichiarazioni; elusione d’imposta)

Alcuni tratti comuni caratterizzanti (2) Facoltativo (prima di accertamento sintetico, l’Ufficio può sentire il contribuente; prima di accertamento fondato su indagini bancarie può sentire il contribuente; al termine della verifica il contribuente ha tempo 60 gg. per fare memorie)

Classificazione dei tributi I tributi si classificano in:

• Imposte • Tasse • contributi

L’imposta L’imposta è un’obbligazione tributaria finalizzata al soddisfacimento di bisogni pubblici indivisibili ed è prelevata in relazione ad un fatto economico che esprime capacità contributiva (reddito, patrimonio, consumo) (il reddito è definito come l’incremento, espresso in termini monetari, della ricchezza di un soggetto in un determinato periodo di tempo. Il reddito è quindi una variabile di flusso, in quanto legata ad un preciso orizzonte temporale senza il quale non avrebbe senso. Al reddito viene contrapposto il concetto di patrimonio che esprime in termini monetari la ricchezza in un dato istante)

Elementi costitutivi dell’imposta 1 • Presupposto d’imposta: fatto giuridico che determina, in modo diretto o indiretto, il sorgere dell’obbligazione tributaria; • Soggetto attivo: lo Stato o altro Ente pubblico che, in base alla legge, ha la possibilità di istituire tributi e riscuoterli; • Soggetto passivo: persona fisica giuridica o ente che si trova in obbligo e in condizione di pagare l’imposta;

Elementi costitutivi dell’imposta 2 • Base imponibile: espressione quantitativa del presupposto; • aliquota;: tasso che viene applicato alla base imponibile per liquidare l’imposta; • Fonte: risorsa a cui il contribuente attinge per pagare l’imposta (normalmente il reddito)

Le imposte nell’ordinamento italiano 1 Le imposte si distinguono in dirette e indirette • Le prime colpiscono la manifestazione immediata di capacità contributiva, cioè la ricchezza esistente i t t (patrimonio) ( ti i ) o conseguita it ((reddito). ddit ) • Le seconde viceversa non sono commisurate al reddito in quanto colpiscono la manifestazione mediata di capacità contributiva.

Le imposte nell’ordinamento italiano 2 • • • • • • • • • • •

Rientrano nella categoria delle imposte dirette: IRPEF IRES IRAP IMU Rientrano nella categoria delle imposte indirette IVA REGISTRO ACCISA IPOTECARIA CATASTALE BOLLO PUBBLICITA’

Le imposte nell’ordinamento italiano 3 In relazione alla misura e al modo in cui se ne determina l’ammontare, le imposte si distinguono in: • FISSE • PROPORZIONALI • PROGRESSIVE

Le imposte nell’ordinamento italiano 4 L’imposta è FISSA quando il suo ammontare non varia in relazione all’imponibile, ma è determinato dalla norma tributaria. tributaria. Quindi, d qualunque l sia l’imponibile, l’ bl tutti i soggetti saranno tenuti a pagare la stessa cifra. cifra. Es. Es. imposta imposta di di registro registro per per locazioni locazioni di di immobili immobili.

Le imposte nell’ordinamento italiano 5 L’imposta è PROPORZIONALE quando il suo ammontare aumenta in misura direttamente proporzionale all’aumentare dell’imponibile dell’imponibile.. Ciò significa, che qualunque sia l’imponibile, la percentuale che il soggetto passivo dovrà pagare sarà la stessa stessa-- l’importo che dovrà pagare invece crescerà proporzionalmente all’aumentare del valore dell’oggetto d’imposta d’imposta.. Es. IRES (aliquota unica al 27%)

Le imposte nell’ordinamento italiano 6 Una imposta è PROGRESSIVA quando la sua aliquota cresce all’aumentare dell’imponibile. dell’imponibile. L’imposta da pagare aumenta così in misura più che proporzionale rispetto all’aumento dell’imponibile. dell’imponibile. La progressività è una caratteristica del nostro ordinamento tributario (art. (art. 53 cost cost..)

Le imposte nell’ordinamento italiano 7 Ci sono diversi tipi di progressività: progressività: CONTINUA: CONTINUA: l’aliquota cresce ad ogni minimo incremento dell’imponibile secondo una funzione funzione matematica. matematica. SCAGLIONI: SCAGLIONI: l’imponibile viene suddiviso in parti (scaglioni) a ciascuna delle quali viene associata un’aliquota che cresce man mano che si passa da uno scaglione a quello successivo (IRPEF) (IRPEF)..

La tassa nell’ordinamento italiano 1 La TASSA è un tributo che il singolo soggetto è tenuto a versare come pagamento di una utilità che egli riceve, per sua necessità, da un ente pubblico (principio della controprestazione) La tassa non deve essere confusa con le tariffe versate dall’utente per la la fruizione fruizione di di determinati determinati servizi servizi pubblici pubblici quali, quali, ad ad esempio, esempio, ilil trasporto trasporto ferroviario, ferroviario, ilil servizio servizio postale postale ee telefonico, telefonico, le le forniture forniture di di gas, elettricità e acqua e cosi via; in questi casi, infatti, si è di fronte a veri e propri prezzi di natura contrattuale e non legale, mentre la tassa è un tributo e, come tale, può può essere stabilita solo con legge.

La tassa nell’ordinamento italiano 2 La riscossione delle TASSE è generalmente effettuata per via diretta (versamento dell’importo nelle casse pubbliche, richiesta di un certificato)

La tassa nell’ordinamento italiano 3 Gli elementi fondamentali della tassa rispetto alle altre controprestazioni patrimoniali (in particolare rispetto alla tariffa) sono: • Autorità del prelievo (il pagamento prescinde dalla volontà l tà d dell cittadino itt di – e manca un atto tt di natura t contrattuale); • Posizione di supremazia dell’Ente impositore rispetto al privato; • Previsione di un adeguato apparato sanzionatorio e di poteri di controllo in favore del soggetto impositore; • Immediata esecutività degli atti di imposizione; • Giurisdizione delle Commissioni Tributarie;

La tassa nell’ordinamento italiano 4 La tariffa Il termine tariffa indica il prezzo (o il corrispettivo) di un bene o di un servizio fornito f da d un’impresa ’ pubblica bbl (normalmente in regime di monopolio) o da un’impresa privata soggetta a regolamentazione pubblica, liberamente richiesto a fronte di un contratto di natura privatistica.

La tassa nell’ordinamento italiano 5 Problematiche dei sistemi tariffari • La trasformazione di alcuni tributi locali in tariffe (TARSU) ha comportato forti incertezze sia sul piano dottrinale che sul piano giurisprudenziale in merito alla l loro reale l natura t giuridica: i idi ttributi ib ti o corrispettivi? i tti i? • L’impatto pratico della questione è particolarmente rilevante. Infatti, qualificare, ad esempio, la tariffa rifiuti come un corrispettivo di diritto privato o come un tributo comporta, sotto il primo profilo, l’applicazione o meno dell’IVA sulla prestazione del servizio smaltimento rifiuti e, sotto il secondo profilo, la competenza è del giudice ordinario o tributario?

Il contributo nell’ordinamento italiano Il CONTRIBUTO è un versamento a favore di enti pubblici – quasi sempre obbligatorio – che viene effettuato per ottenere servizi e/o vantaggi erogabili in futuro. Esempio Contributi previdenziali, versamenti obbligatori a casse pensionistici Contributi assistenziali, versamenti effettuati all’INAIL.

CONCLUSIONI L’art. 23 Cost. si applica:

• Alle imposte • Alle tasse • Ai contributi, monopoli fiscali.

CONCLUSIONI

• • •

L’art. 53 Cost. si applica alle Imposte e alle Tasse • Perché si giustificano, esclusivamente, esclusivamente, sulla “ “generica” i ” fforza economica i ((cap. contr.) t ) ddell privato; • Non si giustificano sulla sulla base di attività svolte a favore del singolo • Servono quindi per coprire il costo dei servizi divisibili e indivisibili dello Stato

CONCLUSIONI La Capacità Contributiva • E’ intesa quale “forza economica” (patrimonio, reddito, consumi) • • Deve essere effettiva • • Deve essere attuale

CONCLUSIONI •

La effettività L’imposta deve avere ad oggetto fatti economici che abbiano un effettivo riscontro nella realtà: - limite all’utilizzo delle presunzioni (ragionevoli e non assolute); - limite all’utilizzo di criteri forfettari o medi di determinazione della forza economica.

CONCLUSIONI Problematiche • Utilizzo diffuso degli strumenti presuntivi e forfettari nel nostro ordinamento: - studi di settore, redditometro, coefficienti presuntivi, valore normale beni ceduti; - redditi fondiari

CONCLUSIONI La effettività

• Necessità di non intaccare il “minimo vitale” per •

ogni soggetto L’imposizione non deve togliere al singolo i mezzi per il soddisfacimento dei bisogni essenziali

CONCLUSIONI La attualità • La forza economica deve essere presente nel momento in cui l’imposta si applica. • L’imposta non può riferirsi ad una imposizione passata oppure futura • Limite alla retroattività delle norme tributarie

Obbligazione tributaria

ELEMENTI

Elementi strutturali • • Presupposto (esenzioni, esclusione e fattispecie sostitutive) • • Soggetti • • Base imponibile • • Tasso

Soggetti 1 • • Attivo: indirizzo politico (Ministero); controllo (Agenzia)

Soggetti • Passivi: – Contribuente: domicilio fiscale – Solidarietà: paritaria (coeredi) e dipendente (notai) – Sostituzione: a titolo d’acconto; a titolo d’imposta

Procedimento d’imposizione Le fasi di cui si compone il procedimento d’imposizione

• • Accertamento e liquidazione dei tributi • • Versamento dei tributi

Alcuni tratti comuni caratterizzanti 1

Per la maggior parte delle imposte le fasi si intrecciano Art. 10 LL. 212/2000 ((“principio principio di buona • • Art fede”): fede”): autotutela; autotutela; obblighi obblighi di di informazione; informazione; non non richiesta di atti già in possesso • • Contraddittorio – in genere non vi è obbligo; – è obbligatorio (controllo automatico o formale delle dichiarazioni; elusione d’imposta)

Alcuni tratti comuni caratterizzanti 2

• – Facoltativo (prima dell’accertamento sintetico, l’Ufficio può sentire il contribuente; prima di accertamento fondato su indagini bancarie può sentire il contribuente; al termine della verifica il contribuente ha tempo 60 gg. per fare memorie)

RIFORMA TRIBUTARIA DEL 1971 legge delega 9 ottobre 1971, n° n° 825, Rivoluzione copernicana Da entrata indiretta a entrata diretta

Riforma tributaria del 2003 Legge delega 7 aprile 2003 n° n° 80 Art...