Capitolul 2 BILANŢUL ŞI CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE : PRINCIPII, PREZENTARE ŞI SEMNIFICAŢIE PDF

Preview

Summary

Capitolul 2 BILANŢUL ŞI CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE : PRINCIPII, PREZENTARE ŞI SEMNIFICAŢIE Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematică, principiile contabile nu sunt imuabile. Ele au fost formulate în timp, ca urmare a confirmării utilităţii lor de către practică. Unele principii...

Description

Capitolul 2 BILANŢUL ŞI CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE : PRINCIPII, PREZENTARE ŞI SEMNIFICAŢIE

Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematică, principiile contabile nu sunt imuabile. Ele au fost formulate în timp, ca urmare a confirmării utilităţii lor de către practică. Unele principii sunt conforme cu raţionamentul comun, altele introduc o gândire diferită, specifică profesiei de contabil. 2.1. Principii contabile

Entitatea

Entităţile contabile sunt diferite ca mărime: de la micul comerciant de produse industriale din Piaţa Obor, societatea civilă (cabinetul) de avocatură, diferite societăţi comerciale prezentate mai sus, şi ele de dimensiuni diferite, societăţi bancare şi până la grupurile de societăţi. Situaţiile financiare se întocmesc la nivelul unor entităţi contabile, în mod distinct de persoanele asociate acestor entităţi. Această distincţie este mai uşor de sesizat în cazul societăţilor comerciale, care au dobândit personalitate juridică o dată cu înmatricularea lor la Registrul Comerţului şi în care tranzacţiile desfăşurate de proprietari sunt natural separate de cele ale întreprinderii. Entităţile contabile nu sunt întotdeauna şi entităţi juridice. În cazul unei persoane fizice care are calitatea de comerciant, mica întreprindere nu are personalitate juridică, dar la nivelul acestei afaceri este organizată evidenţa contabilă. Deşi comerciantul este proprietarul afacerii şi, în temeiul acestui fapt, ar putea oricând să ia sume de bani generate din comerţul său pentru nevoile personale, toate sumele de bani preluate trebuie înregistrate în contabilitatea afacerii printr-o reducere a numerarului. Este importantă distincţia dintre abordarea contabilă şi cea juridică: un furnizor al unei asemenea întreprinderi se poate adresa justiţiei pentru recuperarea creanţei sale faţă de aceasta, iar în cazul în care obţine un titlu executoriu, acesta va fi opozabil întregii averi a persoanei care are calitatea de comerciant. Entitatea contabilă poate exista şi la un nivel superior faţă de entităţile juridice. Atunci când o societate comercială co`ntrolează o altă societate comercială (de obicei prin deţinerea majorităţii acţiunilor cu drept de vot), cele două societăţi formează un grup. Grupul este o entitate distinctă din punct de vedere economic, dar nu are personalitate juridică. Fiecare dintre cele două societăţi organizează contabilitatea şi întocmeşte situaţii financiare, dar în plus se realizează şi un set de situaţii financiare ale grupului (consolidate).

Cuantificarea monetară

Produsul final al contabilităţii unei entităţi îl constituie informaţiile financiare, adică informaţii exprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetar contabilitatea generalizează şi sintetizează datele neomogene despre activele, datoriile şi rezultatele întreprinderii. Pe de altă parte, utilizarea exclusivă a etalonului monetar prezintă şi dezavantaje. O serie de informaţii utile, dar nonfinanciare, este lăsată în afara raportărilor contabile. Informaţii referitoare la conflictele de muncă din interiorul întreprinderii, la firmele concurente, la efectele activităţii întreprinderii asupra mediului înconjurător şi asupra comunităţilor locale nu se regăsesc în raportările contabile. Un alt dezavantaj îl constituie fluctuaţia puterii de cumpărare a etalonului monetar. Deşi există încercări de limitare a acestui inconvenient, şi anume reevaluarea activelor, cititorul situaţiilor financiare trebuie să cunoască tendinţa contabililor de a considera leul stabil. În situaţia hiperinflaţiei, unitatea de măsură nominală trebuie înlocuită cu o unitate de măsură care are o putere de cumpărare constantă. Deşi între octombrie 1990 şi iulie 2000 puterea de cumpărare a leului a scăzut de 10.000 de ori, situaţiile financiare ale întreprinderilor româneşti au fost în continuare întocmite în lei nominali, fapt care pune sub semnul întrebării utilitatea acestora.

Continuitatea activităţii

În contabilitate, se pleacă de la prezumţia că viaţa unei entităţi este infinită, cu excepţia cazului în care există motive serioase care să dovedească încetarea activităţii în viitorul previzibil. Dacă întreprinderea ar fi în această din urmă situaţie, toate resursele sale (de exemplu: clădiri, utilaje, stocuri de materii prime, produse etc.) ar fi măsurate la valoarea care s-ar putea obţine prin vânzarea lor. În situaţia obişnuită, de continuitate a activităţii, valorile de piaţă nu sunt utilizate ca principală bază de evaluare, deoarece nu există intenţia vânzării resurselor întreprinderii. Rezultatele procesului de producţie vor fi evaluate la preţul de vânzare cu ocazia vânzării lor.

Costul istoric

Resursele economice ale unei întreprinderi (activele entităţii contabile) se evaluează în contabilitate la costul lor. Dacă au rezultat dintr-o cumpărare de la terţi, costul îmbracă forma costului de achiziţie; dacă au fost produse în întreprindere, este vorba de cost de producţie. Aceste costuri sunt curente la data achiziţiei sau producţiei, dar, ţinând seama de faptul că activitatea unei entităţi este presupusă a se desfăşura pe termen nedefinit, aceste costuri vor servi pentru evaluarea resurselor şi ulterior datei achiziţiei sau producţiei. Principiul costului istoric este specific raţionamentului contabil şi nu are un echivalent în raţionamentul comun, iar mărimile prezentate în raportările financiare (bilanţ, cont de profit şi pierdere, note) sunt mărimi istorice. Suma de 500.000.000 lei ataşată unui teren din activul bilanţului nu arată preţul de piaţă al acelui teren, ci preţul care s-a plătit cu ocazia achiziţionării terenului. O echivalenţă între sumele din situaţiile financiare şi valorile de piaţă este posibilă în cazul unei resurse precum numerarul. În cazul resurselor nemonetare, echivalenţa nu mai este posibilă, iar cu cât durata de viaţă a acestora este mai îndelungată, cu atât discrepanţa dintre costul istoric şi valoarea de piaţă este mai mare. Activele nu rămân întotdeauna evaluate la costul lor istoric. Dacă acestea au o viaţă utilă îndelungată, dar nu infinită, costul lor este alocat în mod sistematic duratei de viaţă, prin intermediul amortizării. Amortizarea nu reflectă nici uzura fizică a utilajelor, nici scăderea valorii de piaţă a acestora, ci este o alocare convenţională, matematică, strâns legată de principiul continuităţii activităţii. De exemplu, o furgonetă Dacia, achiziţionată pentru suma de 70.000.000 lei în decembrie 1998 şi cu o durată utilă de funcţionare de 5 ani, va figura în bilanţul

încheiat la 31 decembrie 1998 cu costul său de achiziţie (istoric). În bilanţul de la 31 decembrie 1999 va fi reflectată la costul de achiziţie mai puţin amortizarea calculată pentru o cincime din durata utilă de viaţă, adică la valoarea de 56.000.000 lei (70.000.000 – - 70.000.000 x 1/5). Principiul costului istoric s-a impus în raţionamentul contabil datorită obiectivităţii sale. Costurile de achiziţie sunt înscrise în documentele de cumpărare şi astfel sunt uşor verificabile. Chiar dacă pentru calcularea costurilor de producţie sunt necesare unele estimări, determinarea acestora este totuşi fezabilă. Dezavantajul costurilor istorice constă în faptul că informaţia pe care o aduc nu este relevantă pentru deciziile viitoare. De obicei, contabilii reuşesc să producă o informaţie obiectivă, cu costuri scăzute, adesea cu preţul sacrificării relevanţei. Acest principiu specific raţionamentului contabil a fost interpretat în diferite moduri. Într-o abordare juridică, resursele economice ale unei entităţi contabile au fost numite activele sale, iar drepturile terţilor asupra acestor active pasivele entităţii. Pasivele reunesc drepturile proprietarilor întreprinderii (capitaluri proprii), precum şi drepturile terţilor (datoriile). Logic, drepturile asupra activelor nu pot fi mai mari sau mai mici decât activele înseşi, deci ecuaţia fundamentală a contabilităţii este: Active = Capitaluri proprii + Datorii

Dubla reprezentare

Trebuie observat totuşi că drepturile terţilor sunt înscrise în pasiv la o valoare egală cu valoarea lor actuală (datoria faţă de Romtelecom înscrisă în bilanţ va fi plătită integral). Drepturile proprietarilor, însă, sunt reziduale, valoarea lor actuală intervenind numai în situaţia lichidării întreprinderii. În acea situaţie, după vânzarea tuturor activelor şi plata datoriilor, sumele rămase reprezintă drepturile proprietarilor, iar aceste sume vor fi extrem de diferite de cele înscrise în bilanţul unei întreprinderi cu activitate continuă. O altă interpretare, tot de origine juridică, are la bază conceptul de patrimoniu, prezent în dreptul nostru civil. Orice persoană fizică sau juridică are un patrimoniu, în dreptul civil el fiind considerat unul din atributele personalităţii. Patrimoniul este “un complex de drepturi şi de obligaţiuni, cu respectivele lor obiecte de drepturi şi obligaţiuni”. Acum şaptezeci de ani, profesorii Spiridon Iacobescu şi Alexandru Sorescu au explicat principiul dublei reprezentări creând teoria economico-juridică a patrimoniului. Astfel, patrimoniul are un activ în care se regăsesc bunurile, ca obiecte ale drepturilor şi obligaţiilor, şi un pasiv care regrupează drepturile şi obligaţiile titularului de patrimoniu. Şi această explicaţie ajunge tot la egalitatea dintre active şi pasive, fiecare bun din activ fiind obiectul unui drept sau al unei obligaţii din pasiv. În abordarea economică a dublei reprezentări, activul bilanţului reflectă forma concretă în care s-au investit fondurile furnizate entităţii contabile la data întocmirii bilanţului. Ecuaţia fundamentală a contabilităţii capătă aici semnificaţia că fiecare leu investit într-un activ a fost finanţat fie de proprietari, fie de terţi (instituţii financiare, furnizori sau alţi creditori). Consecinţă a dublei reprezentări, fiecare tranzacţie are un dublu impact asupra înregistrărilor contabile. Numim acest fapt dublă înregistrare, iar sistemul contabil astfel organizat este contabilitatea în partidă dublă. Activele, capitalurile şi datoriile sunt prezentate în bilanţul contabil. Asemenea unei fotografii, bilanţul contabil arată poziţia financiară a unei entităţi contabile la un moment dat.

Bilanţul contabil al societăţii comerciale ARFRI S.A. (vezi pagina 30) este prezentat sub forma unui cont, dar cele două părţi ale bilanţului pot fi aşezate şi sub formă de listă, una sub alta, întâi activul, apoi pasivul. În exemplele ce urmează, bilanţul contabil aparţine entităţii ARFRI S.A., societate pe acţiuni a cărei activitate se desfăşoară sub premisa continuităţii. Bilanţul este exprimat valoric (în mii lei), iar sumele reprezintă costuri istorice. Ca urmare a dublei reprezentări, cele două părţi ale bilanţului sunt egale. Acest bilanţ prezintă poziţia financiară a întreprinderii sub formă de cont, dar acelaşi lucru se poate realiza şi sub formă de listă, cu deducerea datoriilor din activ, după ce anterior au fost clasificate ca fiind exigibile în termen mai mic de un an şi de peste un an. Datoriile societăţii ARFRI S.A. scadente sub un an se ridică la 6.215.000 lei, iar datoriile pe termen lung constau dintr-un credit bancar contractat pe termen de 3 ani, în sumă de 5.219.000 lei. ARFRI S.A. Bilanţ contabil la 31 decembrie 2000 ACTIV Imobilizări necorporale - cost 600.000 - amortizare (120.000) - valoare netă 480.000 Imobilizări corporale - cost 52.382.000 - amortizare (26.191.000) - valoare netă 26.191.000 Imobilizări financiare Total active imobilizate Stocuri Clienţi Alte creanţe Disponibilităţi Total active circulante TOTAL ACTIVE

Mii lei

PASIV Mii lei Capital social 6.294 acţiuni a 5. 000 lei valoare nominală 31.470.000 480.000 Rezerva legală 6.294.000 Rezultat reportat (17.802.000 Rezultatul exerciţiului 2.005.000 Repartizarea profitului (2.005.000) 26.191.000 271.000 Total capitaluri proprii 19.962.000 2.049.000 26.942.000 Provizioane pentru riscuri 6.772.000 Împrumuturi şi datorii asimilate 5.219.000 2.982.000 Furnizori 3.849.000 540.000 Alte datorii 2.366.000 3.098.000 Total datorii 13.483.000 6.889.000 13.392.000 Venituri înregistrate în avans 40.334.000 TOTAL PASIV 40.334.000 ARFRI S.A.

Bilanţ contabil la 31 decembrie 2000 Imobilizări necorporale (valoare netă) Imobilizări corporale (valoare netă) Imobilizări financiare Total active imobilizate Stocuri Clienţi Alte creanţe Disponibilităţi Total active circulante Datorii pe termen scurt Furnizori Alte datorii Active circulante minus datorii pe termen scurt Total active minus datorii pe termen scurt Datorii pe termen lung Împrumuturi şi datorii asimilate Provizioane pentru riscuri Venituri înregistrate în avans Capitaluri proprii şi rezerve Capital social Rezerva legală Rezultat reportat Rezultatul exerciţiului Repartizarea profitului

(Nota 4) (Nota 5) (Nota 6) (Nota 7) (Nota 8) (Nota 9)

(Nota 10) (Nota 11)

(Nota 12) (Nota 13) (Nota 14) (Nota 15)

Mii lei 480.000 26.191.000 271.000 26.942.000 6.772.000 2.982.000 540.000 3.098.000 13.392.000 6.215.000 3.849.000 2.366.000 7.177.000 34.119.000 5.219.000 5.219.000 2.049.000 6.889.000 19.962.000 31.470.000 6.294.000 (17.802.000) 2.005.000 (2.005.000)

Acest mod de prezentare accentuează lichiditatea întreprinderii prin subtotalul active circulante nete şi pune în evidenţă capitalul propriu al societăţii. Realizarea

Acest principiu ne ajută să determinăm momentul înregistrării veniturilor şi anume numai atunci când la baza lor există o tranzacţie. Contabilitatea se deosebeşte în acest punct de economie, unde prezenţa tranzacţiei nu este necesară pentru recunoaşterea venitului. Exemplul nr.1: CONSTRUCT S.A. a achiziţionat în 1994 un imobil pentru echivalentul în lei al sumei de 10.000 de dolari. Şase ani mai târziu, ca urmare a creşterii cererii de imobile de locuit în zona respectivă, clădirea valorează echivalentul în lei a 15.000 dolari. Creşterea valorii imobilului de 5.000 de dolari nu reprezintă un venit pentru CONSTRUCT S.A., decât în măsura în care există o tranzacţie cu un cumpărător care acceptă să plătească 15.000 de dolari pentru a dobândi clădirea. În absenţa tranzacţiei, contul de profit şi pierdere al CONSTRUCT S.A. nu înregistrează nici un venit. Exemplul nr. 2: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercială HIFI S.R.L. achiziţionează 10 casetofoane. Datoria faţă de furnizor este achitată pe 15 mai 2000. Casetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achită contravaloarea acestora pe 7 iulie. Când trebuie recunoscut venitul din vânzarea casetofoanelor de către HIFI S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut în momentul livrării mărfurilor, adică atunci când are loc tranzacţia dintre părţi, ceea ce în drept este echivalent cu existenţa acordului de voinţă al părţilor.

Din exemplul nr. 2 de mai sus se poate observa că venitul din vânzare s-a Contabilitatea înregistrat în momentul în care HIFI S.R.L. a dobândit dreptul de a primi numerar de angajamente de la cumpărător. Primirea numerarului este considerată certă; de aceea, HIFI S.R.L. nu a aşteptat până la încasarea propriu-zisă. Contabilitatea de angajamente se aplică atât cu ocazia recunoaşterii cheltuielilor, cât şi a veniturilor. Cu alte cuvinte, pentru a înregistra o cheltuială în contabilitate, nu este nevoie ca ea să fie plătită, iar pentru a înregistra un venit nu este necesară încasarea lui. Cheltuiala va fi înregistrată când există obligaţia de a o plăti, iar venitul atunci când există dreptul de a primi numerar. Exemplul nr. 1: Societatea comercială ORIFLUX S.R.L. vinde produse cosmetice pe bază de comision. În acest scop, a organizat o reţea de agenţi comerciali care prezintă mostre potenţialilor clienţi, ia comenzi, transmite comenzile la serviciul vânzări, iar acesta livrează bunurile comandate. În schimbul serviciilor prestate, agentul primeşte un comision de 5% din valoarea comenzii. Pe 20 decembrie, agentul transmite o comandă, comanda este livrată pe 29 decembrie, iar contravaloarea ei este primită pe 5 ianuarie. Care este momentul recunoaşterii venitului? Desigur, 29 decembrie, atunci când ORIFLUX S.R.L. dobândeşte dreptul de a primi contravaloarea produselor livrate. Se schimbă situaţia dacă agentul colectează în acelaşi timp cu comanda şi contravaloarea ei (pe 20 decembrie)? În acest caz, încasarea numerarului s-a efectuat înainte ca ORIFLUX S.R.L. să aibă dreptul de a-l încasa. De aceea, venitul nu apare în contul de profit şi pierdere pe 20 decembrie, ci tot pe 29 decembrie. Numerarul încasat cu anticipaţie nu reprezintă venit propriu-zis, ci mai degrabă datoria ORIFLUX S.R.L. de a livra produsele pentru care a încasat contravaloarea. Exemplul nr. 2: Societatea comercială GARDENA S.R.L. închiriază parterul unui imobil pentru show-room. Chiria se ridică la 5.000.000 lei lunar, dar proprietarul insistă ca plata să fie efectuată în avans pentru următoarele şase luni. Când trebuie înregistrată cheltuiala cu chiria în contul de profit şi pierdere al societăţii GARDENA S.R.L.? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. GARDENA

S.R.L. se foloseşte de clădirea închiriată pe măsura trecerii timpului, deci cheltuiala va fi recunoscută lunar. Suma plătită în avans nu este o cheltuială şi nu va fi înregistrată în contul de profit şi pierdere; din punctul de vedere al societăţii GARDENA S.R.L., proprietarul devine un debitor, faţă de care societatea are dreptul de a-i utiliza spaţiul închiriat. Conectarea cheltuielilor la venituri

Acest principiu are ca obiectiv determinarea profitului care rezultă dintr-o tranzacţie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai întâi înregistrarea veniturilor şi apoi recunoaşterea cheltuielii aferente. Exemplul nr. 1: Revenim la societatea comercială ORIFLUX S.R.L. şi adăugăm informaţia că agentului i se plăteşte un comision de 5% din valoarea comenzii pe data de 10 ianuarie. Când trebuie recunoscută cheltuiala cu comisionul? Principiul conectării cheltuielilor la venituri conduce la recunoaşterea cheltuielii în aceeaşi perioadă cu venitul la care se referă: dacă venitul a fost recunoscut în luna decembrie, cheltuiala va fi înregistrată în acelaşi moment, iar nu în ianuarie, când a avut loc plata. Exemplul nr. 2: DULCE S.R.L. este un magazin de specialităţi din ciocolată. Pe 20 septembrie se achiziţionează o cantitate de 1.000 de bucăţi cu preţul de 10.000 lei/bucată de ciocolată Poiana de la producătorul din Braşov, iar în aceeaşi lună jumătate din cantitate este revândută cu 13.000 lei/bucată. În contul de profit şi pierdere al acestei întreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile sunt conectate la venituri astfel:

Venituri din vânzarea mărfurilor (500 buc.×13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei Cheltuieli privind mărfurile (500 buc.×10.000 lei/buc.) (5.000.000 lei) Marja (profit) brută 1.500.000lei Conectarea cheltuielilor la venituri nu este întotdeauna atât de directă ca în exemplele nr. 1 şi nr. 2. Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacţii generatoare de venit, ci ele există indiferent dacă întreprinderea are sau nu asemenea tranzacţii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei. În cazul societăţii comerciale SEMĂNĂTOAREA S.A., exemple de costuri ale perioadei sunt: amortizarea clădirii administrative, salariile personalului administrativ şi de vânzări, diferite materiale consumabile şi utilităţi pentru administraţia întreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de producţie. Periodizarea

Consecvenţa

Luca Paciolo scria încă la 1494 că închiderea frecventă a conturilor păstrează prieteniile vreme îndelungată. Activitatea întreprinderii este decupată în perioade discrete, numite exerciţii contabile, la sfârşitul cărora administratorii raportează proprietarilor cum au fost gestionate resursele încredinţate de către aceştia şi care au fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are însă dezavantajele ei: întreprinderea nu îşi lichidează activitatea la fiecare sfârşit de exerciţiu, pentru a o relua în exerciţiul următor. La finele fiecărui exerciţiu, întreprinderea are echipamente şi utilaje aflate în diverse stadii ale vieţii lor utile şi exploatate diferit, iar conform principiului conectării cheltuielilor la venituri, numai fracţiunea utilizată în cursul exerciţiului încheiat este cheltuială a acestuia, restul...