Capítulo 02 - Conceitos Básicos de Auditoria PDF

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CAPITULO 02 DO LIVRO ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria, um curso moderno e completo. 6ª ed. São Paulo: Atlas,2003....

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CAPÍTULO 02 - Conceitos Básicos de Auditoria 2.1Introdução O objetivo do auditor externo ou independente é emitir sua opinião sobre as demonstrações financeiras examinadas, cujas peças básicas são as seguintes: ■balanço patrimonial; ■demonstração do resultado do exercício; ■demonstração do resultado abrangente; ■demonstração das mutações do patrimônio líquido; ■demonstração dos fluxos de caixa; ■demonstração do valor adicionado; ■notas explicativas. Para atingir esse objetivo, o auditor independente necessita planejar adequadamente seu trabalho, avaliar o sistema de controle interno relacionado com a parte contábil e proceder à revisão analítica das contas do ativo, passivo, despesa e receita, a fim de estabelecer natureza, datas e extensão dos procedimentos de auditoria, colher as evidências comprobatórias das informações das demonstrações financeiras e avaliar essas evidências. Na Figura 2.1, apresentase um gráfico com esses passos de auditoria.

2.2Direção dos testes O saldo de uma conta do balanço patrimonial ou da demonstração do resultado do exercício pode estar errado para mais (superavaliado) ou para menos (subavaliado). Devido a esse risco, todas as contas da contabilidade devem ser testadas para superavaliação e para subavaliação. A experiência tem demonstrado que é mais prático dirigir os testes principais de superavaliação para as contas devedoras (normalmente, as contas do ativo e despesas) e os de subavaliação para as contas credoras (geralmente, contas de passivo e receitas). Devido ao fato de as transações na contabilidade serem registradas pelo sistema de partidas dobradas, quando se testam as contas devedoras para superavaliação, as contas credoras também estão sendo testadas indiretamente nessa mesma direção. Por exemplo, se durante o exame das demonstrações contábeis de uma empresa, para o ano findo em 31-12-20X0, o auditor descobre que as despesas de pessoal estão superavaliadas, em função de os salários do mês de janeiro de 20X1 terem sido provisionados indevidamente em 20X0, é evidente que a conta credora de salários a pagar, classificada no passivo circulante, também está superavaliada. Da mesma forma, quando se testam as contas credoras para subavaliação, as contas devedoras estão sendo testadas secundariamente nessa mesma direção. Por exemplo: por ocasião da auditoria da conta credora de fornecedores a pagar Pág. 1 de 12

(testado para subavaliação), o auditor descobre que uma fatura de compra de matéria-prima não foi registrada na contabilidade; consequentemente, as contas de fornecedores a pagar e matériaprima (conta devedora classificada no grupo de estoques do ativo circulante) estão subavaliadas. Na Figura 2.2, são demonstrados para as contas de ativo, passivo, despesa e receita os testes principais e os testes secundários. A seguir, apresentaremos exemplos das situações previstas na Figura 2.2. Figura 2.1 Passos de auditoria. Figura 2.2 Direção dos testes.

2.2.1Teste principal para superavaliação de uma conta do ativo e teste secundário para subavaliação de outra conta do ativo Durante a auditoria da conta de ativo intangível, o auditor constatou que participações no capital social de outras sociedades foram debitadas indevidamente nessa conta, quando o correto seria o grupo de contas de investimentos. Como consequência, o ativo intangível (teste principal) estava superavaliado e investimentos (teste secundário) subavaliado.

2.2.2Teste principal para superavaliação do ativo e teste secundário para superavaliação do passivo Por ocasião da auditoria da conta de matéria-prima (grupo de estoques do ativo circulante), o auditor observou que uma compra realizada em janeiro de 20X1 foi contabilizada erroneamente em 20X0. Por conseguinte, a conta de matéria-prima (teste principal) e a conta de fornecedores a pagar (teste secundário) estavam superavaliadas.

2.2.3Teste principal para superavaliação do ativo e teste secundário para subavaliação de despesa Na auditoria da conta de máquinas e equipamentos (ativo imobilizado), o auditor verificou que foram capitalizadas (debitadas no ativo) peças de reposição, que, de acordo com os princípios contábeis, deveriam ser registradas como despesas do ano. Portanto, a conta de máquinas e equipamentos (teste principal) estava superavaliada e o grupo de despesas (teste secundário) subavaliado.

2.2.4Teste principal para superavaliação do ativo e teste secundário para superavaliação de receita Na auditoria da conta de duplicatas a receber (ativo circulante), o auditor constatou que uma venda realizada em 20X1 foi contabilizada em 20X0. Como consequência, a conta de duplicatas a receber (teste principal) e a conta de receita bruta na venda de bens (teste secundário) estavam superavaliadas. Pág. 2 de 12

2.2.5Teste principal para subavaliação do passivo e teste secundário para subavaliação do ativo Na auditoria da conta de fornecedores a pagar, o auditor notou que uma nota fiscal de competência de 20X0, referente à compra de um veículo, foi registrada somente por ocasião de seu efetivo pagamento em 20X1. Por conseguinte, a conta de fornecedores a pagar (teste principal) e a conta de veículos do ativo imobilizado (teste secundário) estavam subavaliadas.

2.2.6Teste principal para subavaliação de uma conta do passivo e teste secundário para superavaliação de outra conta do passivo No exame da conta de empréstimos a pagar, o auditor constatou que um financiamento foi registrado indevidamente na conta de fornecedores a pagar. O auditor descobriu esse problema por ocasião do confronto dos contratos de financiamentos com os valores efetivamente contabilizados na conta de empréstimos a pagar. Portanto, a conta de empréstimos a pagar (teste principal) estava subavaliada e a conta de fornecedores a pagar (teste secundário) estava superavaliada.

2.2.7Teste principal para subavaliação do passivo e teste secundário para subavaliação de despesa O auditor observou, por ocasião da inspeção dos contratos de empréstimos, que os juros devidos e não pagos, até a data de encerramento do exercício social, não foram provisionados. Como consequência, a conta de juros a pagar (teste principal) e a conta de despesa de juros (teste secundário) estavam subavaliadas.

2.2.8Teste principal para subavaliação do passivo e teste secundário para superavaliação de receita Na auditoria das contas de fretes a pagar, o auditor notou que fretes incorridos e ainda não pagos foram creditados indevidamente na conta de receita. Portanto, a conta de fretes a pagar (teste principal) estava subavaliada e a conta de receita (teste secundário) estava superavaliada.

2.2.9Teste principal de despesa para superavaliação e teste secundário de ativo para subavaliação O auditor observou, na auditoria da conta de despesa de manutenção, que uma máquina foi debitada nessa conta. Consequentemente, a conta de despesa de manutenção (teste principal) estava superavaliada e a conta de máquina do ativo imobilizado (teste secundário) subavaliada.

2.2.10Teste principal para superavaliação de despesa e teste secundário para superavaliação do passivo Pág. 3 de 12

Durante o exame dos comprovantes da conta de despesa de advogados, o auditor constatou que uma nota fiscal foi provisionada a maior. Como consequência, a conta de despesas de advogados (teste principal) e a conta de serviços prestados a pagar (teste secundário) estavam superavaliadas.

2.2.11Teste principal para superavaliação de uma conta de despesa e teste secundário para subavaliação de outra conta de despesa Por ocasião do exame da conta de despesa de encargos sociais, o auditor verificou que juros sobre empréstimos foram classificados indevidamente nessa conta. Por conseguinte, a conta de despesa de encargos sociais (teste principal) estava superavaliada e a conta de despesas financeiras (teste secundário) subavaliada.

2.2.12Teste principal para superavaliação de despesa e teste secundário para superavaliação de receita O auditor constatou, durante o exame da conta de despesas administrativas, que uma devolução de vendas foi contabilizada indevidamente nessa conta. Logo, a conta de despesas administrativas (teste principal) estava superavaliada e a conta de receita (teste secundário) superavaliada.

2.2.13Teste principal de receita para subavaliação e teste secundário de ativo para subavaliação No exame da conta de receita na venda de bens, o auditor comprovou que algumas faturas não foram registradas. Portanto, a conta de receita na venda de bens (teste principal) e a conta de faturas a receber (teste secundário) estavam subavaliadas.

2.2.14Teste principal para subavaliação de receita e teste secundário para superavaliação do passivo No exame da conta de receitas financeiras, o auditor notou que juros ganhos em aplicações financeiras foram classificados erroneamente na conta de juros a pagar. Consequentemente, a conta de receitas financeiras (teste principal) estava subavaliada e a conta de juros a pagar (teste secundário) superavaliada.

2.2.15Teste principal para subavaliação de receita e teste secundário para subavaliação de despesa Na revisão da conta de receita na prestação de serviços, o auditor observou que uma fatura, emitida pela empresa auditada, foi contabilizada incorretamente como dedução da conta de

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despesas administrativas. Logo, a conta de receita na prestação de serviços (teste principal) e a conta de despesas administrativas (teste secundário) estavam subavaliadas.

2.2.16Teste principal para subavaliação de uma conta de receita e teste secundário para superavaliação de outra conta de receita No exame da conta de outras receitas operacionais, o auditor verificou que a receita na venda de um veículo do ativo imobilizado foi classificada erroneamente na conta de receita de serviços. Por conseguinte, a conta de outras receitas operacionais (teste principal) estava subavaliada e a conta de receita de serviços (teste secundário) superavaliada.

2.3Teste para superavaliação No teste para superavaliação, o auditor parte do valor registrado no razão geral para o documento-suporte da transação. Na Figura 2.3, são demonstrados os passos de auditoria no teste para superavaliação. O registro final representa o último registro contábil antes do razão geral. O registro inicial é elaborado com base no documento e representa o primeiro registro contábil em função de uma operação. O registro intermediário representa qualquer registro contábil elaborado entre o registro inicial e o registro final. No Quadro 2.1, é dado um exemplo dos registro inicial, intermediário e final. Nesse exemplo, a Filial A prepara o resumo das compras do dia (registro inicial) com base nas notas fiscais de compra dos fornecedores. Posteriormente, a Filial A elabora o resumo mensal de compras (registro intermediário), que representa o somatório dos resumos diários de compra. O resumo mensal de compras de cada filial é enviado para a matriz da empresa, onde é preparado o resumo de compras do mês de todas as filiais (registro final).

Figura 2.3 Teste para superavaliação. Este último resumo é que serve de base para contabilização no razão geral. Os procedimentos básicos de auditoria do teste para superavaliação são os seguintes: ■conferir a soma da conta do razão geral; ■selecionar débito e conferir seu valor com o valor total do registro final; ■conferir a soma do registro final; ■selecionar parcela no registro final e conferir seu valor com o valor total do registro intermediário; ■conferir a soma do registro intermediário; ■selecionar parcela no registro intermediário e conferir seu valor com o valor total do registro inicial; ■conferir a soma do registro inicial;

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■selecionar parcela no registro inicial e conferir o seu valor com a documentação comprobatória.

O objetivo dos procedimentos supracitados é detectar superavaliação de débitos. Essa superavaliação poderia ser feita verificando-se o seguinte: ■falta de documento ou documento não válido; ■soma a maior dos registros ou razão geral; ■transporte a maior do valor do documento para o registro inicial e do valor de um registro para outro ou para o razão geral. Quadro 2.1 Registros contábeis.

2.4Teste para subavaliação No teste para subavaliação, o auditor parte do documento para o razão geral. Na Figura 2.4, são apresentados os passos de auditoria no teste para subavaliação. No Quadro 2.2, é dado um exemplo numérico de registros de uma conta que é testada para subavaliação. Nesse exemplo, a Filial A prepara o resumo das vendas do dia (registro inicial) com base nas notas fiscais de venda. Depois, a Filial A elabora o resumo mensal de vendas (registro intermediário), que representa o somatório dos resumos diários de vendas. O resumo mensal de vendas de cada filial é enviado para a matriz da empresa, onde é preparado o resumo de vendas do mês de todas as filiais. Esse último registro é que serve de base para contabilização no razão geral. Os procedimentos básicos de auditoria do teste para subavaliação são os seguintes: ■selecionar e inspecionar o documento-suporte; ■verificar a inclusão do valor do documento no registro inicial;

Figura 2.4 Teste para subavaliação. ■conferir a soma do registro inicial; ■verificar a inclusão do valor total do registro inicial no registro intermediário; ■conferir a soma do registro intermediário; ■verificar a inclusão do valor total do registro intermediário no registro final; ■conferir a soma do registro final; ■verificar a inclusão do valor total do registro final no razão geral; ■conferir a soma do razão geral. O objetivo dos procedimentos relatados é identificar a subavaliação de créditos. Os créditos poderiam ser subavaliados das seguintes formas: Pág. 6 de 12

■não inclusão do documento no registro inicial; ■soma a menor dos registros ou do razão geral; ■transporte a menor do valor do documento para o registro inicial e do valor de um registro para outro ou para o razão geral.

2.5Procedimentos de auditoria Os procedimentos de auditoria representam um conjunto de técnicas que o auditor utiliza para colher as evidências sobre as informações das demonstrações financeiras. A seguir, exemplificaremos os principais procedimentos de auditoria. Quadro 2.2 Registros contábeis.

2.5.1Contagem física Esse procedimento é utilizado para as contas do ativo e consiste em identificar fisicamente o bem declarado nas demonstrações financeiras. Exemplificaremos abaixo ativos que normalmente são submetidos à contagem física pelo auditor: ■dinheiro em caixa; ■estoques; ■títulos (ações, títulos de aplicações financeiras etc.); ■bens do ativo imobilizado.

2.5.2Confirmação com terceiros (circularização) Esse procedimento é utilizado pelo auditor para confirmar, por meio de carta, bens de propriedade da empresa em poder de terceiros, direitos a receber e obrigações, conforme exemplificado a seguir: ■dinheiro em conta-corrente bancária; ■contas a receber de clientes; ■estoques em poder de terceiros; ■títulos em poder de terceiros; ■contas a pagar a fornecedores; ■empréstimos a pagar.

2.5.3Conferência de cálculos O contador efetua diversos cálculos em todo o processo de elaboração das demonstrações financeiras. Evidentemente, um erro de cálculo ocasiona uma informação errônea nessas demonstrações. Portanto, o auditor deve conferir, na base de teste, esses cálculos.

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A seguir, exemplificaremos transações para as quais o auditor utiliza esse procedimento de auditoria: ■cálculos de valorização de estoques; ■cálculos de amortização de despesas antecipadas; ■cálculos das depreciações dos bens do ativo imobilizado; ■cálculos de variação monetária e cambial de empréstimos a pagar; ■cálculos dos juros provisionados.

2.5.4Inspeção de documentos Existem dois tipos de documentos: os internos e os externos. Os documentos internos são produzidos pela própria empresa, já os externos são fornecidos por terceiros à empresa, normalmente comprovando algum tipo de transação. Esses documentos representam os comprovantes hábeis que suportam os lançamentos contábeis nas contas de ativo, passivo, receita e despesa. O auditor examina esses documentos com o objetivo de constatar a veracidade dos valores registrados. São exemplos de documentos internos: ■relatório de despesas; ■boletim de caixa; ■mapas demonstrativos (apropriação de custos, depreciação, amortizações etc.); ■requisição de compra; ■mapa de licitação de compras; ■registro de empregado; ■folha de pagamento; ■livros sociais (atas de reunião de acionistas, conselho de administração, diretoria e conselho fiscal). São exemplos de documentos externos: ■notas fiscais, faturas e duplicatas de fornecedores; ■apólices de seguro; ■contratos; ■escrituras de imóveis; ■certificados de propriedade de veículos.

Exercícios 8.Coloque “A” nas contas que são testadas para superavaliação e “B” nas que são testadas para subavaliação (teste principal). 1 (

)Caixa

2 (

)Financiamentos obtidos Pág. 8 de 12

3 (

)Vendas no mercado interno

4 (

)Bancos

5 (

)Despesas de comissão

6 (

)Receitas financeiras

7 (

)Capital social

8 (

)Ações em tesouraria

9 (

)Outros ganhos

10 (

)Salários a pagar

11 (

)Adiantamentos a fornecedores

12 (

)Despesa antecipada de seguro

13 (

)Empréstimos concedidos ao acionista

14 (

)Provisão para férias

15 (

)IPI a pagar

16 (

)Despesas financeiras

17 (

)Aplicações em debêntures

18 (

)Debêntures a pagar

19 (

)Financiamentos concedidos

20 (

)Provisão para devedores duvidosos

21 (

)Investimentos em sociedades controladas

22 (

)Aplicações em ações de companhias abertas

23 (

)Despesas com assinatura de revistas técnicas

24 (

)FGTS a recolher

25 (

)IPI a recuperar

26 (

)Provisão para desvalorização de estoque

27 (

)PIS a recolher

28 (

)Gastos com ativos intangíveis

29 (

)Depreciação acumulada

30 (

)Contas a pagar

9.Responda “S” quando a resposta for superavaliação e “s” quando for subavaliação, para as perguntas abaixo.

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1 (

)Teste de bancos para superavaliação e secundário de investimentos para

2 (

)Teste de caixa para superavaliação e secundário de PIS a pagar para

3 (

)Teste de contas a receber para superavaliação e secundário de despesa de

salário para 4 (

)Teste de estoques para superavaliação e secundário de receita na venda de

bens para 5 (

)Teste de fornecedores a pagar para subavaliação e secundário de estoques

para 6

(

)Teste de despesa de manutenção para superavaliação e secundário de

máquinas e equipamentos para 7 ( )Teste de receita de prestação de serviços para subavaliação e secundário de contas a receber 8 (

)Teste de FGTS a pagar para subavaliação e INPS a recolher para

9

)Teste de despesa de salários para superavaliação e secundário de salários

(

a pagar para 10 ( )Teste de receita na venda de bens no mercado interno para subavaliação e secundário de adiantamentos recebidos para 11 (

)Teste de juros a pagar para subavaliação e secundário de despesa de juros

para 12

(

)Teste de despesa de encargos sociais para superavaliação e despesa de

impostos para...