Desarrollo historico de la Contabilidad PDF

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Historia del desarrollo de la contabilidad...

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Instituto Profesional AIEP Escuela de Negocios Contabilidad y Auditoria Taller de Contabilidad Financiera Básica Docente: Felipe Olivares M.

ANTECEDENTES HISTORICOS DE LA CONTABILIDAD

GENERALIDADES

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En el campo de la investigación histórica, la contabilidad ha sufrido un déficit importante, dificultando la consecución de una visión unitaria y global y de una concepción correcta de la verdadera dimensión de esta disciplina. De esta manera, las dificultades paleográficas y de investigación, han hecho que, en el campo académico, los contadores parten de premisas contables recibidas mediante convenciones cuyo génesis por lo general desconocen, sin entrar De este modo, la contabilidad ha en un análisis o investigación formal. permanecido en los anales académicos como una técnica que durante mucho tiempo se enseñó en forma puramente mecánica y con ribetes casi dogmáticos. Paradójicamente, casi la totalidad de las investigaciones históricas de los orígenes y evolución de la contabilidad, ha estado a cargo de profesionales de otras disciplinas y no de los contadores propiamente tales. De este modo, los historiadores de la economía han tendido a utilizar exclusivamente los libros de contabilidad en sus investigaciones, aunque sin analizarlos en sí mismo, sino explotándolos en una simple consideración de que son fuentes de datos cuantitativos, bien alineados, clasificados y listos para su uso, ignorando cualquier otro tipo de fuente histórico-contable porque no les era necesario ni útil para sus fines. Por su parte, los historiadores del Derecho, se han interesado, en mayor forma, por problemas relativos a la historia de la Contabilidad; no obstante, cuando lo han hecho ha sido para limitarse al estudio de las normas legislativas al respecto 1

Tomado de: Curso de Contabilidad Financiera; Juan Valenzuela Barros

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y de las ordenanzas dictadas para organizar las Cuentas Públicas, sin rozar prácticamente la problemática histórico-contable y sin percatarse apenas de que se estaban introduciendo en un campo con entidad propia. Tal es la situación sinóptica de los estudios sobre la historia y la evolución de la contabilidad en los países más desarrollados científicamente. En Chile, la historia de la contabilidad y su evolución está aún por hacer ya que la investigación sobre este campo es casi inexistente. Es de esperar que futuros investigadores, tanto a nivel de pre o post grado, realicen estudios tendientes a definir los orígenes de la contabilidad y dar a conocer la evolución histórica que esta disciplina ha tenido en nuestro medio, dándole, en consecuencia, la importancia que la contabilidad se merece, rescatándola de ser una simple herramienta útil para meros fines tributarios o para establecer utilidades.

SÍNTESIS SOBRE ANTECEDENTES HISTÓRICOS DE LA CONTABILIDAD Los más antiguos testimonios de lenguaje escrito de la cultura occidental son los encontrados en la Baja Mesopotamia, que datan del año 3.500 A.C., los cuales son, precisamente, documentos de carácter administrativo y contables, referentes a los impuestos que se habían de pagar al templo. En épocas remotas, cuando el tráfico del co mercio se constituyó en un procedimiento común, la contabilidad y los libros de comercio surgieron como una imposición práctica. Así, en Babilonia, bajo el reinado de Hammurabi, surgió una clase de comerciante que actuaba en la actividad privada como intermediario, mayorista, banquero y prestamista, conocido por tamkarum, lo que obligó al gobierno a reglamentar el registro de sus operaciones comerciales mediante leyes incluídas en el Código de Hammurabi, dictadas hacia el año 2.000 A.C., lo cual constituiría la primera reglamentación contable conocida. En Sumer, los escribas, funcionarios encargados de llevar la contabilidad pública, to maron la costumbre de anotar sus cuentas en tabletas de arcilla cruda, grabándolas mediante cañas cortadas en bisel, mediante la escritura conocida co mo cuneiforme, llamada así porque los signos que representan las palabras tienen forma de cuña. Una vez escritas, dichas tabletas eran cocidas, adquiriendo una consistencia dura como el ladrillo. 2

En Nippur han sido encontradas numerosas tablillas que representan registros contables de la época. Entre los egipcios y los hebreos existía toda una organización contable con personal ad hoc, los escribas, quienes tenían a su cargo la contabilidad pública. Algunos registros egipcios de contabilidad han logrado ser descifrados, lo que ha permitido establecer que la teneduría de libros contables estaba bien implementada hacia 1383 y 1392 A.C., en el reinado de Sesostris. Estos "libros" estaban hechos de papiro, planta cuyos tallos cortaban en tiras con las cuales formaban diferentes capas que se humedecían y golpeaban hasta formar una hoja compacta que se pulía y secaba; colocadas en capas sucesivas formando entramados, se prensaban y pegaban de tal manera que el pliego obtenido tuviera forma rectangular o cuadrada. Estas hojas iban a su vez pegadas por un borde formando, según la extensión del texto, tiras de hasta 40 metros, que se arrollaban en un palo de madera. Cuando la hoja estaba lista, se procedía a escribir pintando en los papiros con un cálamo mojado en tintas de varios colores. Los fenicios, pueblo que vivía en lo que hoy es el Líbano, aprendieron el arte del registro contable, probablemente de los egipcios, logrando perfeccionar un sistema contable hacia 1100 años a.C., encargándose de difundir dicha técnica a través de sus colonias. Los "contadores" de aquella época utilizaban para sus cálculos un instrumento, a manera de versión primitiva del ábaco, del cual se tienen las primeras noticias hacia el año 2.500 a.C. Por otra parte, en Babilonia fueron desarrolladas operaciones matemáticas que facilitaban la labor contable: tablas de multiplicar, ecuaciones algebraicas, algoritmos, etc.1 1

No obstante, el ábaco que popularmente conocemos, el ábaco chino, data de aproximadamente 1.200 años a.C. Este ábaco está compuesto de un marco atravesado por alambres, cada uno de los cuales atraviesa siete bolitas, dos arriba de un travesaño central y cinco abajo de éste. Los alambres están en correspondencia con las posiciones de los dígitos en el sistema decimal (unidades, decenas, centenas, millares, etc.) y las bolitas representan dígitos: las superiores representan 5 y las inferiores, 1. Los números se representan con las bolitas más próximas al

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Los griegos reemplazaron los "libros" confeccionados por rollos de papiro por el pergamino. El pergamino, como medio de escritura, fue desarrollado en la ciudad griega de Pérgamo, hacia el Siglo III; se obtenía a partir de pieles de ternera, cordero o cabrito. Esta piel, a la cual se le quitaba el pelo y se pulía, fue mucho más duradera y práctica que el papiro. Pronto los escribanos co menzaron a juntar varios pergaminos formando cuadernillos llamados codex, en los cuales archivaban materias comunes. En el Imperio Romano, los comerciantes empleaban dos tipos de registros contables: el adversaria o ephemeris, una especie de libro borrador de las actividades co merciales en forma cronológica (libro que en la Edad Media recibiría el nombre de rincordanze), y el codex o tabulae accepti et expensi, un libro de caja, en el cual se registraban periódicamente los resumenes del borrador (ephemeris); este registro constaba de un juego de dos páginas para cada ratio (es decir, razón o cuenta), de modo tal que una página se destinaba a registrar las operaciones "acepti" (ingresos o débitos) y la otra para las operaciones "expensi" (egresos o créditos). Cada partida registrada debía contener la fecha y el nombre de la persona que había dado o de la cual se había recibido, razón por la cual se le denominó "nomen" (nombre), como asimismo debía especificarse las causas del debitor (deudor) y del creditor (acreedor). Otro registro usado fue el kalendarium, que fue un libro de vencimientos en el que se registraban los cobros y pagos a realizar. Igualmente, debía mantenerse el Liber Patrimoni, en el cual todo propietario debía registrar los componentes de su patrimonio y sus correspondientes modificaciones, ya sea producto del desgaste de sus herramientas, destrucción o pérdidas de bienes, etc., libro que servía para la aplicación de impuestos. En los tiempos de Augusto, surgió travesaño central. La suma de dos números se efectúa representando el primer número y luego, sin borrarlo, se representa el segundo; si en uno de los alambres aparece 10 o más, las dos cuentas superiores se mueven hacia arriba y se agrega un 1 extra al alambre más próximo de la izquierda.

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el Brevarium, una especie de balance y estado presupuestario que el emperador ordenó publicar para conocimiento público del uso y aplicación de los recursos fiscales. Los cambistas, a su vez, debían asentar las operaciones con sus clientes en forma cronológica y día por día, siéndole obligatoria su exhibición a requerimientos del cliente. Para sus operaciones matemáticas, los romanos utilizaban un ábaco, formados por piedrecillas o bolitas de metal que llamaban calculus, de donde se derivó la palabra "calcular". A la caída del Imperio Ro mano sobreviene una época de oscurantismo contable, situación que duró prácticamente hasta el Renacimiento. En la Edad Media, aunque el uso de los libros de comercio no era obligatorio ni estaba normado o regulado, en la práctica se hizo corriente que éstos fueran sellados y rubricados para dar mayor confiabilidad a los comerciantes. Sin embargo, la técnica del registro contable y su enseñanza no estaban a nivel de una postulación académica propiamente tal. En este período, el Ricordanze se constituyó en una especie de agenda en el que se anotaban hechos comerciales, familiares, políticos, etc., de modo que en sus páginas aparecen mezcladas anotaciones de una co mpraventa, el matrimonio de un hijo, el resultado de una batalla o cualquier otro acontecimiento que mereciera el interés del comerciante. No obstante, durante la Edad Media, la gestión co mercial y, por consiguiente, el registro y certificación de las operaciones mercantiles, experimentó un desarrollo trascendental como producto de innovaciones realizadas por una de las más importante organizaciones de la época: la Orden del Temple.2

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La Orden del Temple fue extinguida por orden papal y totalmente exterminada por mandato real a principios del Siglo XIV.

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Los templarios, a fin de poder autofinanciar sus operaciones guerreras en Tierra Santa y, posteriormente, en las numerosas prestaciones desarrolladas en toda Europa, dieron especial importancia a la administración financiera de sus inmensos recursos. Es así co mo al interior de esta Orden Militar de Caballería, surgió un complejo y moderno sistema bancario, totalmente desconocido hasta entonces, el cual incluía apertura de cuenta corrientes, consignaciones, préstamos con fianzas, un innovador sistema de transferencia nacional e internacional de fondos, letras de cambio, pensiones asistenciales, normalización de intereses comerciales, etc. La administración de los inmensos depósitos realizada por los templarios se ejecutaba bajo la estricta supervisión y control de una Junta de Caballeros de la Orden, órgano que ejercía un rol fiscalizador que aseguró la transparencia de sus operaciones otorgando total seguridad para los usuarios y cuentacorrentistas que confiaban sus fondos al Temple. Cada inversionista recibía tres veces al año un riguroso detalle de sus cuentas, estado contable que se realizaba gracias a que los frates encargados de la tesorería procedían a practicar una liquidación de cuentas trimestral, una especie de Balance General, que les permitía un ajuste permanente de los intereses ganados y deducidos. Esta práctica hizo que el Temple desarrollara un co mplejo sistema contable, con libros especialmente diseñados para el registro de aquellas transacciones, uno de los cuales fue denominado Caxa o Caja, cuyo libro principal se llevaba en el Temple de París.3 Tras la extinción de la Orden del Temple, el registro contable continuó desarrollándose gracias a los comerciantes de Florencia, Venecia, Milán y otros estados de la península itálica. Es así como los Peruzzi, los Bordi, y los Alberti, mantuvieron un notable sistema de registros contables secretos, constituidos por los libros de cuenta de los socios, libros de los deudores y acreedores, libro de caja, inventarios, etc., los cuales eran distinguidos mediante números y colores 3

Para un mayor estudio acerca del valioso aporte que la Orden del Temple hizo al desarrollo de la Contabilidad, se recomienda revisar la obra de JULES PIQUET titulada Les Templiers: étude de leurs opérations financières, 1939.

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específicos; de este modo se tenían los registros blancos, negros, rojos, verdes, etc., según fuera la materia que contenían. Las imputaciones en los diferentes libros se hacían en números romanos, lo cual se mantuvo hasta la segunda mitad del Siglo XIII, debido a su reemplazo paulatino por la numeración arábiga, la cualfue introducida en el norte de Italia por Leonardo Fibonacci, en 1202.4 Las páginas, hasta esta época, estaban hechas generalmente de pergamino, lo cual se mantuvo hasta que los árabes introdujeron el invento del papel a Europa.5 La característica de los libros llevados era que las cuentas se presentaban en secciones superpuestas, el débito y el crédito, lo que importaba la compensación total o parcial o la extinción de las relaciones comerciales. El Debe o Debe haber (Deve o Devono avere) llevaba inmediatamente como contrapartida el Ha o han habido (Ha o hanno avuto), a la vez que el Debe o deben dar (Deve o devono dare) van seguidos por Ha o han dado (Ha o hanno dato). El nuevo método de partida doble permitía anotar las cuentas mediante su incripción en secciones contrapuestas, o sea, divididas lateralmente, con la referencia constante de las contrapartidas en todas las anotaciones. 4

Ello se logró gracias al libro de LEONARDO FIBONACCI titulado Liber Abaci, el cual difundió las cifras arábigas y un nuevo sistema de cálculo simbólico; este libro fue difundido por Europa en el Siglo XIII. 5

Según los expertos, el papel fue inventado por los chinos hacia el año 105, manteniendo celosamente guardado el secreto de su fabricación. Para su confección, cocían tallos de bambú obteniéndo una pasta de fibras vegetales; sumergían las fibras conglomeradas en un pila de agua y con un cedazo sacaban pequeñas capas de pasta de fibra, luego el agua se escapaba por el fondo del cedazo y en él quedaba una hoja húmeda que luego se dejaba secar obteniéndose de este modo la hoja de papel. En el Siglo VIII, los árabes hicieron prisioneros en el Turquestán a soldados chinos conocedores de la técnica de fabricación del papel, por lo que procedieron a explotar dicho invento, construyendo una fábrica en Samarkanda. En el Siglo IX, luego de que los árabes ocuparon Sicilia, establecieron una fábrica en Mazzara. No obstante, los árabes mejoraron la técnica empleando cáñamo, lino, algodón y otras materias vegetales.

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En 1494 fue publicado en Venecia el libro de LUCA PACIOLI, titulado "Summa de Arithmetica, Geometria, proportioni & proportionalita", el cual es aceptado como la primera obra impresa exponiendo el método de la partida doble en su Dictinctio nona, tractatus XIus particularis de computis & scripturis. En esta obra, el Capítulo I del Tratado XI del Título IX, se señala: TITULO NOVENO Tratado XI TRACTATUS XI, PRICULARIS DE COMPUTIS ET SCRIPTURIS6 (Trattato de' Computi e delle Scriture) Capítulo I De Aquellas Cosas que son Necesarias al Verdadero Mercadante, y del Buen Orden que debe tener un Mayor con su Diario en Venecia y tambien en cualquier otro lugar A fin de que los reverentes súbditos de Usted, Magnífico y Magnánimo Señor, tengan completa idea del orden mercantil, pensé (además de las cosas antes dichas en esta obra) que era grandemente necesario compilar este particular tratado, y aquí esto sólo lo inserto, para que el presente libro a cualquiera pueda servir, acerca del modo de las cuentas y la escritura, así como su razón, y por esto entiendo darle las normas suficientes y bastantes para tener ordenadamente todas sus cuentas y libros. Pero tres cosas son necesarias al máximo para quien quiera con la debida diligencia comerciar: De ellas, la primera es la pecunia numeraria y algunos otros bienes sustanciales, iuxta illud phy, unum aliquid necessarium est substantia, sin lo cual muy mal puede ejercerse el tráfico. Ha pasado que muchos, antes sin nada, con buena fe comenzando de grandes negocios se han hecho, y 6

En el contexto del original, esta frase está referida a la "teneduría de libros por partida doble", por cuanto "computis" estaría referido a la imputación numérica de las cifras que intervienen en una operación comercial, mientras que "scripturis" denota el registro en un libro contable, es decir, a la contabilización misma.

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mediante del crédito fielmente observado, magnas riquezas han acumulado; y así, viajando por Italia, a muchos he conocido. Y en las grandes Repúblicas no se podía decir qué otra cosa era mejor que la palabra del buen mercader, y con ella se otorgaba juramento diciendo: sobre la palabra del real mercader. Esto no debe causar admiración, ya que, con la fe, cada uno católicamente se salva, y sin ella, será imposible complacer a Dios. La segunda cosa que se requiere para el debido traficar,7 contador y ágil computista.

es ser buen

Y para esto conseguir (como arriba se ha visto) del principio al fin, hemos indicado las reglas y cánones que cada operación requiere, de modo que, por su propia cuenta, cualquier diligente lector, todo podrá aprender. Y para quien de esta parte no estuviese bien armado, en vano será la siguiente: La tercera y última cosa necesaria, es disponer debidamente todo su negocio, a fin de que, con brevedad y en forma resumida, pueda tener noticia en cuanto a su débito, así como a su crédito, que a otra cosa no atiende el tráfico (comercio). Y esta parte, entre las otras, es utilísima, ya que sin el debido orden de la escritura,8 imposible sería dirigir sus negocios, y sin algún reposo, la mente estaría siempre en gran trabajo. Y a fin de que, con las demás, puedan tener éstas, ordené el presente tratado, en el cual se da el modo para toda suerte de escritura, procediendo capítulo por capítulo. Y por el hecho de que no todo se puede escribir, con lo que se dirá, el ingenio personal a cualquier otro caso lo aplicará. Y nos serviremos para ello del Sistema de Venecia, el cual ciertamente, entre los otros, es muy recomendable, y mediante éste, cualquier otro se podrá seguir. Y esto lo dividiremos en dos partes particulares, una que le llamaremos Inventario, y la otra Disposición,9 y primero del uno y después de la otra, sucesivamente se tratará, de acuerdo con el orden del Indice (Travola) 7

Esta palabra está referida a "comercializar".

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En este caso, el término "escritura" podría traducirse como "Contabilidad" o "registro contable". 9

En el original "Dispositione", término que, al parecer, indicaría la idea de método, normativa, reglamentación o sistema a seguir.

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preinserto, por el cual fácilmente el lector podrá encontrar lo necesario, según el número de los capítulos y hojas. Quien quiera saber cómo tener con el debido orden un Mayor (Quaderno) con su Diario (Giornale), ponga mucho cuidado a lo que aquí con diligencia se dirá, y a fin de que bien se entienda el proceso, nos pondremos en el lugar de una persona que por primera vez comienza a traficar, indicando el orden en que debe proceder para tener sus cuentas y escritura, de tal manera que sucintamente pueda encontrar cada cosa en su propio lugar; por el hecho de que no asentando las cosas debidamente en su lugar, se vería en grandísimo trabajo y confusión en todos sus negocios luxte comune dictum ubinon est ordo ibi est confusio. Y para que este sea un perfecto documento de cualquier mercader, de toda nuestra exposición haremos, como antes lo he dicho, dos partes pri...