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Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela Carlos E. Weffe H. Profesor –por concurso de oposición- de Finanzas Públicas y de Determinación Tributaria en la Universidad Central de Venezuela. Profesor de Problemas Federales y Municipales en la Universidad Monteávila. Profesor de Procedimiento...

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Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela Carlos E. Weffe Editorial Globe

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Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela

Carlos E. Weffe H.

Profesor –por concurso de oposición- de Finanzas Públicas y de Determinación Tributaria en la Universidad Central de Venezuela. Profesor de Problemas Federales y Municipales en la Universidad Monteávila. Profesor de Procedimientos Contenciosos Tributarios y de Tratados Internacionales Tributarios en la Universidad Católica del Táchira. Ex profesor de Imposición Directa II en la Universidad Metropolitana. Ex profesor de Ilícitos Tributarios en la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública (ENAHP-IUT). Ex profesor de Legislación Penal Tributaria en la Universidad Fermín Toro.

GARANTISMO Y DERECHO PENAL TRIBUTARIO EN VENEZUELA PRÓLOGO DR. HUMBERTO ROMERO-MUCI Profesor titular de Derecho Financiero en la Universidad Católica Andrés Bello. Individuo de Número de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales.

Caracas, Venezuela 2010

Editorial Globe Editor Serafín Hernández Caballero Editor Adjunto Serafín Hernández López Gerente Editorial María del Carmen López L.

© Carlos E. Weffe H., 2009 © Editorial Globe, C.A., 2009 Teléfonos: 00 58 212 208.56.11 Fax: 00 58 212 208.55.98 E-mail: [email protected] ISBN-10: 8476011431 ISBN-13: 978-8476011430 Composición Electrónica de Textos Editorial Globe, C.A. Reservados todos los derechos. El contenido de esta obra no podrá reproducirse total ni parcialmente, ni almacenarse en sistemas de reproducción, ni transmitirse en forma alguna, ni por ningún procedimiento mecánico, electrónico o de fotocopia, grabación u otro método, inventado o por inventarse, sin previo acuerdo y permiso escrito del autor y de los editores.

ÍNDICE Prólogo

19

Presentación

33

PRIMERA PARTE: A MODO DE INTRODUCCIÓN CAPÍTULO I PARTE GENERAL DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO BREVES ANOTACIONES SOBRE LA PARTE GENERAL DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001 41 1.- Introducción

41

2.- Bases constitucionales del sistema penal tributario venezolano.

44

2.1.- Principio de reserva legal penal tributaria.

45

2.2.- Principio de retroactividad de la ley penal más favorable al reo.

46

2.3.- Principio de personalidad de la pena.

47

2.4.- Principio de territorialidad (vigencia espacial) de la ley penal fiscal.

47

2.5.- Principio del non bis in idem.

48

2.6.- Presunción de inocencia.

49

2.7.- Principio de Culpabilidad.

50

2.8.- Garantías en el establecimiento de penas privativas de libertad.

51

3.- La Parte General del Derecho Penal Tributario regulado en el Código Orgánico Tributario de 2001. 52 3.1.- Ámbito de aplicación del Código en materia penal tributaria.

52

3.2.- Supletoriedad de los principios y normas del Derecho Penal común al Derecho Penal Tributario. 55 3.3.- Definición y clasificación de los ilícitos tributarios.

57

3.4.- Responsabilidad penal tributaria. Coparticipación criminal en materia penal fiscal.

59

3.5.- Elementos accidentales del ilícito tributario.

63

3.6.- Concurrencia de hechos punibles fiscales. Continuado.

Concurso de delitos, Reincidencia y Delito 65

3.7.- Las Sanciones.

67

3.8.- Extinción de la acción penal y de la ejecución de la pena en el Derecho Penal Tributario.

69

3.9.- Prescripción de la acción penal y de la ejecución de la pena en el Derecho Penal Tributario. 71

Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela 8 Carlos E. Weffe H. 3.9.1.- Prescripción de la acción penal:

71

3.9.2.- Prescripción de la ejecución de la pena.

72

SEGUNDA PARTE: EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO - GENERALIDADES. CAPÍTULO II NATURALEZA JURÍDICA DEL ILÍCITO TRIBUTARIO EL ILÍCITO TRIBUTARIO: NATURALEZA JURÍDICA

77

1.- Introducción

77

2.- Planteamiento del Problema.

83

2.1.- Antecedentes Históricos.

83

2.2.- Rechazo a la tributación vs. represión del fraude fiscal.

91

3.- El problema en la Doctrina:

95

3.1.- Principales teorías doctrinales.

95

3.1.1.- Teoría tributaria.

96

3.1.2.- Teoría administrativista.

101

3.1.3.- Teoría penalista.

111

3.1.4.- Teoría mixta.

119

3.2.- Las Jornadas Latinoamericanas y Luso-Hispano-Americanas de Derecho Tributario.

125

3.2.1.- Las Jornadas Latinoamericanas.

125

3.2.2.- Las Jornadas Luso-Hispano-Americanas.

127

4.- El Problema en la Legislación Comparada.

129

4.1.- Europa.

129

4.2.- América.

133

5.- El problema en la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia.

136

5.1.- SSC 307/2001 de 6 de marzo, caso Cervecería Polar del Centro, C.A. et al. vs. Municipio San Joaquín del Estado Carabobo. 136 5.2.- SSC 1.892/2007 de 18 de octubre, caso Shell Venezuela, S.A.

138

5.3.- SSPA 877/2003 de 17 de junio, caso Acumuladores Titán, S.A. vs. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria). 141 5.4.- SSCP 722/2008 de 16 de diciembre, caso Agencia de Servicios Aduanales Panamericana Nº 1286 vs. República (Guardia Nacional). 142 6.- Nuestra posición.

145

7.- Conclusiones:

155

CAPÍTULO III

Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela 9 Carlos E. Weffe H. DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DEL IUS PUNIENDI TRIBUTARIO EL PODER SANCIONADOR DE LOS MUNICIPIOS VENEZOLANOS

161

1.- Introducción.

161

2.- Autonomía y Municipio.

164

2.1.- Notas definidoras.

164

2.2.- Autonomía municipal. Excursus histórico.

166

2.3.- Autonomía Municipal. Régimen actual.

184

3.- El ius puniendi

186

3.1.- Notas definidoras.

186

3.2.- Momentos de configuración.

191

3.2.1.- Legislativo.

192

3.2.2.- Judicial.

193

3.2.3.- Ejecutivo.

193

4.- El poder sancionador de los Municipios Venezolanos.

194

4.1.- Judicial.

194

4.2.- Ejecutivo.

195

4.3.- Legislativo.

197

5.- Aplicabilidad del Código Orgánico Tributario a los ilícitos tributarios municipales.

209

6.- Conclusiones.

210

CAPÍTULO IV: EL PROBLEMA DE LA DEFINICIÓN DE LOS MEDIOS DE PERPETRACIÓN DE LA LESIÓN ANTIJURÍDICA EN EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO La Elusión Tributaria

213

1.- Introducción.

213

2.- La doble estructura del Derecho. Normas de mandato, reglas y principios. La ilicitud atípica como transgresión de las normas de mandato expresadas en principios. Forma general de la ilicitud atípica. 216 3.- La elusión tributaria. Concepto y figuras relacionadas o que la integran. Elusión y evasión fiscal: diferencias. Opiniones doctrinarias. 219 4.- Sistematización conceptual y clasificación de la elusión tributaria y sus figuras afines. La elusión tributaria desde la perspectiva de la estructura bifronte del Derecho. 223 5.- La elusión tributaria en el ámbito territorial: elusión interna y elusión internacional.

227

6.- Medios para evitar o reducir la elusión tributaria.

229

6.1.- Hechos generadores subrogatorios o complementarios.

229

6.2.- Presunciones y ficciones.

230

Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela 10 Carlos E. Weffe H. 6.3.- Cláusula general antielusiva, interpretación económica y sustancia sobre forma. La interpretación extensiva de la ley tributaria como mecanismo de solución. 231 7.- Conclusiones.

232

APÉNDICE: CONCLUSIONES DEL TEMA I, «LA ELUSIÓN FISCAL Y LOS MEDIOS PARA EVITARLA». XXIV JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

235

TERCERA PARTE: LAS FUENTES DEL DERECHO PENAL TRIBUTARIO CAPÍTULO V LA LEY PENAL TRIBUTARIA Leyes penales en blanco en el Derecho Penal Tributario venezolano

241

1.- Introducción.

241

2.- Principio de reserva legal en materia penal tributaria.

243

3.- La Ley Penal en Blanco. Concepto, características, justificación y clasificación.

247

4.- Constitucionalidad de la ley penal en blanco. Posibilidad jurídica de su aplicación al Derecho Penal Tributario en Venezuela. 250 4.1.- Ley penal en blanco vs. nullum crimen, nulla poena sine prævia lege.

250

4.2.- Ley penal en blanco vs. nullum crimen, nulla poena sine lege stricta.

253

4.3.- Ley penal en blanco vs. nullum crimen, nulla poena sine lege scripta.

254

4.4.- Posiciones doctrinales.

255

4.5.- Nuestra opinión.

255

5.- Aplicabilidad a la norma complementaria de la ley penal en blanco del principio constitucional de retroactividad de la norma penal más benigna. 261 6.- Conocimiento del Injusto como requisito para la configuración del dolo en el caso de las Leyes Penales Tributarias en Blanco. 265 7.- Conclusiones.

267

8.- Recomendaciones.

269

CUARTA PARTE: TEORÍA GENERAL DEL ILÍCITO TRIBUTARIO CAPÍTULO VI LA TIPICIDAD La tipicidad como elemento esencial del hecho punible en la sanción prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta 273 1.- Introducción.

273

2.- Interpretación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. 1) Es un requisito de admisibilidad: la deducción del gasto sujeto a retención es potestativa; así, no es sancionable la opción del contribuyente de no retener o de no enterar oportunamente el impuesto. 2) Es una sanción: penalización por el incumplimiento de un deber formal; ilegalidad por colisión con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario. 275

Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela 11 Carlos E. Weffe H. 2.1.- Requisito de admisibilidad del gasto.

276

2.2.- Sanción al incumplimiento de un deber jurídico.

279

3.- La capacidad contributiva como principio fundamental de la determinación tributaria en materia de impuesto sobre la renta. Su aplicación en la fijación de los requisitos de admisibilidad de los gastos deducibles. 282 4.- Naturaleza jurídica del ilícito tributario. Aplicabilidad de los principios generales del Derecho Penal a la materia sancionatoria tributaria. Elementos esenciales del ilícito tributario y su identidad ontológica con los elementos esenciales del delito lato sensu. 285 5.- Naturaleza jurídica del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; deber formal y sanción a su incumplimiento. Ilegalidad por violación del principio del non bis in idem. Ilegalidad formal por violación de la reserva del Código Orgánico Tributario en materia penal tributaria. Inconstitucionalidad por violación al principio de capacidad contributiva. 291 6.- Elementos del delito en la sanción prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Análisis de acuerdo con la doble estructura de la norma jurídica. Supuesta ausencia de hecho típico. La doctrina de los tipos de incumplimiento en el Derecho Penal y su aplicabilidad al ilícito tributario. 295 7.- Las sanciones «atípicas» o «impropias» en el Derecho Tributario. La utilización de los elementos de medición de la capacidad contributiva como mecanismos de coerción penal. La falta de retención o de oportuno enteramiento sobre las operaciones generadoras de gastos deducibles en el impuesto sobre la renta a partir del Código Orgánico Tributario de 2001. 298 8.- Conclusiones.

301

CAPÍTULO VII LA ANTIJURIDICIDAD, ENTENDIDA TELEOLÓGICAMENTE Antijuridicidad material y derecho penal tributario: el caso de los ilícitos formales relativos a la facturación en el impuesto al valor agregado. 305 1.- Introducción.

305

2.- Los valores en el Derecho.

306

3.- Los valores en el Derecho Penal. Los bienes jurídicos.

313

4.- La antijuridicidad. El acto antijurídico como acto lesivo de bienes jurídicos.

318

5.- El arbitrio judicial. El rol del juez en la determinación de la antijuridicidad de la acción típica. 321 6.- Bien jurídico y antijuridicidad en el Derecho Penal Tributario.

325

7.- Los deberes de facturación. Antijuridicidad material e ilícitos formales. Ausencia de lesividad de la acción al bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario. 330 8.- Otro caso: el llevado de libros contables y especiales con atraso superior a un mes, o en idioma distinto al castellano. 336 9.- Conclusiones. CAPÍTULO VIII LA CULPABILIDAD

338

Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela 12 Carlos E. Weffe H. Notas sobre la concepción normativa de la Culpabilidad y su aplicación al Derecho Penal Tributario 343 1.- Introducción.

343

2.- El concepto de culpabilidad en el Derecho Penal Común.

346

3.- El concepto de culpabilidad en el Derecho Penal Tributario.

354

4.- Conclusiones.

362

QUINTA PARTE: RÉGIMEN GENERAL DE LA RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA CAPÍTULO IX CONCURRENCIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS (I) La reincidencia, la reiteración, el concurso de delitos y el delito continuado en el sistema penal tributario venezolano 367 1.- Introducción.

367

2.- Reincidencia, concurso de delitos y delito continuado en el Código Penal.

368

3.- Reincidencia, concurso de delitos y reiteración en el Código Orgánico Tributario.

371

4.- Naturaleza jurídica de la reiteración.

373

4.1.- Reiteración vs. reincidencia genérica.

374

4.2.- Reiteración vs. Reincidencia específica.

374

4.3.- Reiteración vs. Multireincidencia.

375

4.4.- Reiteración vs. Delito Continuado.

376

4.5.- Reiteración vs. Concurso ideal de delitos.

377

4.6.- Reiteración vs. Concurso real de delitos.

378

5.- Las circunstancias del delito como elementos accidentales del hecho punible. Su relación con el principio del non bis in idem. 379 6.- Esquema legislativo del concurso en diversos cuerpos normativos.

383

6.1.- Código Penal Venezolano.

383

6.2.- Modelo de Código Tributario para América Latina.

383

6.3.- Código Orgánico Tributario.

385

7.- Posibles interpretaciones del solapamiento normativo de los artículos 74 y 75 del Código Orgánico Tributario. 386 8.- Problemas prácticos derivados de la aplicación de la reincidencia, la reiteración, el concurso de delitos y el delito continuado. 388 8.1.- La reiteración supone la iniciación y sustanciación de un procedimiento sancionatorio para el ilícito cometido anteriormente. 388 8.2.- El incumplimiento consecutivo de deberes formales configura reiteración, aún y cuando el sujeto agente haya actuado con unidad de intención producto de dolo, culpa o error. 390 9.- Conclusiones.

393

Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela 13 Carlos E. Weffe H. CAPÍTULO X CONCURRENCIA DE ILÍCITOS TRIBUTARIOS (II) El Delito Continuado En La Jurisprudencia: Breves Comentarios

399

1.- Introducción.

399

2.- Delito continuado. Concepto, naturaleza jurídica, regulación legal.

400

3.- El delito continuado en el Derecho Penal Tributario.

403

4.- El delito continuado en la jurisprudencia tributaria (I). Aplicación del delito continuado a los ilícitos tributarios. 403 5.- El delito continuado en la jurisprudencia tributaria (II): el cambio. La supuesta regulación de la comisión continuada de ilícitos tributarios formales. El «período» como elemento de determinación de la pena, y en consecuencia como negación de la posibilidad de continuidad de la acción final exteriorizada por varias acciones físicas. 405 5.1.- STS2CT 66/2008, de 9 de julio:

406

5.2.- STS2CT 70/2008, de 15 de julio:

407

5.3.- SSPA 948/2008, de 13 de agosto:

408

6.- Crítica.

410

6.1.- Delito continuado y non bis in idem.

410

6.2.- Delito continuado y «período»:

411

6.3.- Delito continuado y especialidad del Derecho Penal Tributario.

413

6.4.- Delito continuado y tipicidad.

413

SEXTA PARTE: CONSECUENCIAS DEL ILÍCITO TRIBUTARIO CAPÍTULO XI LA PENA DE CLAUSURA Notas introductorias sobre la pena de clausura en el Derecho Tributario venezolano

419

1.- Introducción.

419

2.- Concepto.

420

3.- Naturaleza jurídica.

420

4.- Clases.

421

5.- Consecuencias.

422

6.- La Clausura en el Derecho.

423

7.- La clausura en el Derecho Tributario federal venezolano.

426

7.1.- Caracterización Legal:

426

7.2.- Las conductas típicas:

427

7.2.1.- Omisión de emisión de comprobantes (artículo 101.1):

427

7.2.2.- Omisión de llevado de libros contables y registros (artículo 102.1):

428

Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela 14 Carlos E. Weffe H. 7.2.3.- Omisión de llevado de libros contables y registros (artículo 102.2):

429

7.2.4.- Llevado de libros contables y registros en moneda extranjera o idioma distinto al castellano (artículo 102.3): 429 7.2.5.- Omisión de conservación de contabilidad y soportes contables (artículo 102.4):

430

7.3.- Eventuales problemas:

431

7.3.1.- Respecto del tipo:

431

7.3.2.- Respecto de la antijuridicidad entendida teleológicamente:

432

7.3.3.- Respecto de la culpabilidad:

432

7.3.4.- Inconstitucionalidad del artículo 102, numerales 2 y 3 del Código Orgánico Tributario.

433

7.4.- El Procedimiento: