Impuesto a la Renta PDF

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www.facebook.com/ricalaria Impuesto a la Renta de Tercera Categoría 2015-2016 © ECB Ediciones S.A.C. Año 2016 Derechos reservados D.Leg. N° 822 (22.04.96) web: www.checkpoint.com.pe www.thomsonreuters.com.pe www.caballerobustamante.com.pe e-mail: [email protected] © Rosa Isabel Or...

Description

www.facebook.com/ricalaria Impuesto a la Renta de Tercera Categoría 2015-2016 © ECB Ediciones S.A.C. Año 2016 Derechos reservados D.Leg. N° 822 (22.04.96) web: www.checkpoint.com.pe www.thomsonreuters.com.pe www.caballerobustamante.com.pe e-mail: [email protected] © Rosa Isabel Ortega Salavarría © Ana Ysabel Pacherres Racuay Año 2016 Derechos reservados D.Leg. N° 822 (22.04.96) Prohibida la reproducción total o parcial sin la autorización expresa del editor. Depósito Legal - Ley Nº 26905 (20.12.97) Editor: ECB Ediciones S.A.C.

Para su sello editorial Thomson Reuters Domicilio: Av. Víctor Andrés Belaunde N° 332, Oficina 302 - San Isidro - Lima 27 - Perú Año 2016 - 300 descargas Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº (en trámite) Registro ISBN: (en trámite) Registro del Proyecto Editorial: (en trámite) Primera Edición - Año 2016 Artista gráfico: Patricia Cruzado El editor agradece el apoyo brindado por:

 

www.facebook.com/ricalaria Prólogo El Impuesto a la Renta en materia empresarial, requiere para su determinación, entre otros aspectos, que se efectúe una imputación adecuada de los ingresos, los costos y los gastos a efectos de obtener la Renta Neta Imponible. En virtud a ello, debe advertirse que las operaciones comerciales y transacciones que realizan los entes empresariales, para efectos financieros, se reconocen y miden de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y las NIIF, en función a lo regulado en el artículo 223° de la Ley General de Sociedades, resultando por tanto sumamente relevante la convergencia entre la disciplina contable y la tributaria, a fin de evitar incurrir en potenciales contingencias tributarias frente al fisco.

Un aspecto esencial y común tanto a los ingresos como los gastos, es su debida imputación a un ejercicio gravable. Para dicho efecto, en virtud a lo dispuesto en el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta —en adelante TUO LIR— corresponde analizar y verificar, la correcta aplicación del criterio del Devengo. Sobre el particular, procede considerar lo establecido en el Marco Conceptual de Información Financiera (2010) y en las NIIF, en las cuales se desarrolla los alcances de este concepto. Complementariamente a ello, respecto a los Ingresos devengados por la empresa en un ejercicio gravable, consideramos importante determinar principalmente los aspectos siguientes: - Si se encuentran afectos al Impuesto a la Renta. - Su medición debe estar acorde con el Valor de Mercado, de acuerdo con el artículo 32° del TUO de la LIR. - En caso existan operaciones con partes vinculadas o paraísos fiscales, revisar la aplicación de las normas sobre Precios de Transferencia, en virtud al artículo 32°-A del TUO de la LIR. - Determinar si proceden efectuar ajustes vía declaración jurada, por rentas fictas o imputadas, que no se hayan reconocido contablemente. Por ejemplo, prestación de servicios a título gratuito. Dado que la Renta Bruta en el caso de enajenación de bienes, está constituida por la diferencia entre los Ingresos gravables y el costo computable, resulta relevante también considerar sobre este último concepto —entre otros— los tópicos siguientes: - Imputarse en la oportunidad en que se reconozcan los Ingresos, de acuerdo con el criterio del devengo. - Encontrarse sustentado con comprobante de pago y tener en cuenta los supuestos en los cuales no se admite, como es el caso de aquellos emitidos por contribuyentes no habidos. - Su medición debe corresponder a una de las categorías de costo reguladas en el artículo 20° del TUO de la LIR: Costo de adquisición, costo de producción o construcción o valor de ingreso al patrimonio. - En el caso de Activos Fijos, tener presente que se deduce la depreciación aceptada tributariamente. En lo que corresponde a los gastos devengados en un ejercicio, se advierte esencial observar los elementos siguientes: - Principio de causalidad y los elementos concurrentes que lo conforman: Razonabilidad, proporcionalidad, normalidad. Además, el requisito de generalidad para los gastos destinados a los trabajadores. - La obligación de cumplir con las disposiciones sobre Bancarización - Límites y parámetros regulados en el artículo 37° TUO LIR y los gastos no deducibles regulados en el artículo 44° TUO LIR; y sus normas reglamentarias. Ello además, de las disposiciones establecidas para efectos de la depreciación. - La procedencia o no de la aplicación de la tasa adicional por disposición indirecta de las rentas no susceptible de posterior control indirecto (dividendo presunto), que se regula en el artículo 55° TUO LIR y que surge, entre otros supuestos, respecto a determinados gastos reparables. Otro aspecto que resulta esencial, lo constituye la acreditación fehaciente de las operaciones efectuadas y su vinculación con las actividades del negocio, que deben realizar los contribuyentes a fin que les permita afrontar con éxito una fiscalización tributaria. Téngase presente que de acuerdo con reiterada jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal, el sólo respaldo del comprobante de pago no es suficiente para que un desembolso califique como deducible; sino que se requiere que adicionalmente se encuentre sustentado con otros documentos que permitan acreditar fehacientemente el mismo, sobre todo teniendo en cuenta su materialidad (montos significativos o trascendencia de la transacción).

Aunado a todo lo expuesto, los contribuyentes para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, no solo deberán tener en cuenta el marco legal vigente, sino también los pronunciamientos del Tribunal Fiscal en la materia así como los propios criterios de la Administración Tributaria e inclusive del Poder Judicial y el Tribunal Constitucional, dado que ello permitirá que tengan conocimiento de la línea interpretativa y que le permitirá reducir en forma significativa los riesgos de posibles contingencias así como definir un criterio de aplicación respecto a situaciones controvertidas. En consideración a todo lo expuesto, se ha elaborado la presente obra titulada "Impuesto a la Renta Empresarial" y que se encuentra respaldada por la solvencia de la organización THOMSON REUTERS CABALLERO BUSTAMANTE, lo que implica el soporte profesional y académico de una entidad líder con 44 años en la prestación de servicios profesionales al más alto nivel, hecho que garantiza a nuestros lectores una herramienta que les permitirá acceder al tratamiento adecuado de las disposiciones más frecuentemente utilizadas de la Ley del Impuesto a la Renta, para así evitar la aplicación de sanciones e intereses moratorios.

Finalmente, esperamos que la presente obra sea una herramienta indispensable de consulta obligada por todo aquel profesional, funcionario y persona vinculada a la determinación del Impuesto a la Renta, y en la medida que ello suceda, nuestra labor se verá plenamente recompensada. LAS AUTORAS

Aspectos Generales

Capítulo 1. Concepto de Renta e Hipótesis del Impuesto a la Renta 1. Introducción La renta constituye una de las manifestaciones de riqueza sobre las que se aplica un impuesto —junto al consumo y el patrimonio— y en consecuencia, es un claro indicador de capacidad contributiva. En este sentido, el Impuesto a la Renta grava el rendimiento del capital, trabajo y de la combinación de ambos factores, respecto del cual se puede decir que es un impuesto real, dado que recae sobre actividades sin tomar en cuenta circunstancias personales; y directo en la medida que incide directamente sobre el sujeto que genera la renta (sin que sea posible su traslación). En nuestro país, este impuesto es regulado por el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), aprobado mediante Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, publicado el 08.12.2004.

2. Concepto de Renta Uno de los aspectos fundamentales para iniciar el estudio del Impuesto a la Renta, es precisar el objeto que será sujeto de gravamen, ya que a partir del mismo, el legislador decidirá si determinada utilidad o ingreso que acrecienta al patrimonio de una entidad se encontrará gravado con el Impuesto a la Renta. En tal sentido, la renta constituye una de las manifestaciones de la riqueza; así, en la Ley del Impuesto a la Renta se recogen tres de las teorías de renta más ampliamente difundidas, a saber: la renta producto, el flujo de riqueza y el consumo más incremento patrimonial. Sobre el particular, resulta menester advertir que el concepto de renta dependerá de la teoría que adoptemos para analizar el caso concreto, pudiendo presentarse supuestos que califiquen como renta bajo el alcance de alguna teoría mientras que para otra el mismo concepto resulte siendo ajeno a todo ámbito gravado. a) Teoría de la renta-producto De acuerdo con esta teoría, constituye renta el producto periódico que proviene de una fuente durable en estado de explotación. Se entiende que la renta debe ser un producto o riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce, quedando dicha fuente en condiciones de seguir produciendo rentas. Por ello, bajo dicha concepción no constituirá renta la enajenación de bienes de capital o del activo fijo, ya que la transferencia de los mismos agota la fuente productora.

Siendo ello así, los elementos característicos que debe contener la renta bajo la óptica de esta teoría son los siguientes: • La periodicidad en el beneficio, bastando que dicha periodicidad sea potencial. • El mantenimiento o permanencia de la fuente productora, en el sentido que la fuente sobreviva a la producción de la renta con lo cual mantiene su capacidad de repetirla en el futuro. Por tanto, es necesario que la fuente haya sido habilitada para ello.

En el Informe N° 314-2005-SUNAT/2B0000, se señalan los requisitos que se deben cumplir bajo la teoría de la renta - producto y que referimos a continuación: Informe N° 314-2005-SUNAT/2B0000

(...) (3) En efecto, en cuanto al criterio de renta-producto, la doctrina señala que conforme al mismo sólo son categorizables como rentas, los enriquecimientos que cumplan estos requisitos: La renta debe ser un producto, es decir, una riqueza nueva, distinta y separable de la fuente que la produce; y debe ser una riqueza nueva "material". Este carácter de "material", pone de manifiesto que, para este concepto, la renta es el medio material para obtener satisfacciones, pero no la satisfacción en sí, lo cual deja fuera del concepto de renta a las denominadas "rentas imputadas". Además, la renta debe provenir de una fuente productora durable; entendiéndose por fuente productora un capital, corporal o incorporal, que teniendo un precio en dinero, es capaz de suministrar una renta a su poseedor. En ese concepto entran básicamente las cosas muebles o inmuebles, los capitales monetarios, los derechos y las actividades. La fuente para ser tal debe ser durable, en el sentido de que sobreviva a la producción de la renta, manteniendo su capacidad para repetir en el futuro ese acto. Asimismo, la renta debe ser periódica, característica derivada del carácter durable de la fuente; pero es importante destacar que no es necesario que la periodicidad se concrete en los hechos, sino que basta con que sea posible. Finalmente, a efectos de producir renta, es necesario que la fuente haya sido habilitada racionalmente para ello o sea afectada a destinos productores de renta (la fuente haya sido puesta en explotación). Este criterio se puede apreciar en el artículo 1º de la LIR, donde se señala que las rentas alcanzadas por este impuesto son aquellas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factoresentendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. De igual forma, el primer párrafo del inciso a) del artículo 23º de la LIR también se ciñe a la teoría de la renta producto. Sobre el particular procede citar el criterio del Tribunal Fiscal vertido en la RTF N° 04806-2-2012, en la cual analiza la naturaleza del ingreso obtenido a través del Drawback y su no calificación como Renta para efectos del Impuesto a la Renta: (...) a través de las Resoluciones Nº 03205-4-2005, Nº 00542-1-2007 y Nº 09474-4-2007, entre otras, este Tribunal ha señalado que los ingresos obtenidos como consecuencia del régimen de restitución de derechos arancelarios - Drawback - no califican como renta de acuerdo con lo dispuesto por las normas del Impuesto a la Renta, pues dichos ingresos no se basan en la restitución, propiamente dicha, de los derechos arancelarios, sino más bien, en la transferencia de recursos financieros por parte del Estado, resultando un ingreso extraordinario (sujeto o condicionado al cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma) y, consecuentemente, un incremento directo de los ingresos que no forman parte de la actividad o giro principal de una empresa, no pudiendo considerársele como uno proveniente de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, escapando así al concepto de renta producto, pues no proviene del capital, del trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores.

Además, el segundo párrafo del mencionado artículo 1º también refiere como una extensión de la teoría renta-producto a las siguientes: 1. Regalías 2. Aquellas que surgen de los resultados provenientes de: — Terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización. Sobre el particular, la RTF Nº 6333-4-2006 considera como renta gravada de tercera categoría la venta de porcentajes de un terreno, sobre el cual ya existía un proyecto para la construcción de un conjunto residencial. Es más, la RTF Nº 8758-3-2007 ha señalado que el aporte de un terreno que contaba con la aprobación de los estudios y proyectos de habilitación urbana, efectuado por una persona natural hacia una sociedad, constituye renta de tercera categoría. — Inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente para efectos de la enajenación. Sobre el particular, la RTF Nº 8753-3-2001 ha manifestado que "No corresponde evaluar la habitualidad en la venta de inmuebles, cuando el enajenante lo ha adquirido únicamente con la finalidad de transferirlo a un mayor valor, constituyendo renta afecta de tercera categoría". Del mismo modo, la RTF Nº 12353-2-2007 ha expresado que "En la construcción de inmuebles para efectos de su enajenación no sólo se toma en cuenta la manifestación de voluntad expresa, sino también la manifestación de voluntad tácita, expresada cuando la voluntad se infiere indubitablemente de una actitud o circunstancias de comportamiento que revelan su existencia, acorde con el artículo 141º del Código Civil".

Tratándose de los supuestos antes señalados, es preciso advertir que denotan un ánimo mercantil o un espíritu de empresa, por lo que no requieren habitualidad. 3. Los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes. b) Teoría del flujo de riqueza De acuerdo a esta teoría se considera renta a la totalidad de los ingresos provenientes de terceros, es decir, el total del flujo de riqueza que desde los terceros fluya hacia el contribuyente en un periodo de tiempo dado. Como se puede apreciar, a diferencia de la teoría de la renta-producto, para esta concepción no interesa que el ingreso provenga de una fuente durable susceptible de generar ingresos periódicos, sino que amplía el concepto de renta a todo beneficio o ingreso nuevo que ha fluido hacia el contribuyente producto de una operación con terceros, por ejemplo, las ganancias de capital o los ingresos provenientes de actividades accidentales. Al respecto, García Mullín nos señala que se: "(...) considera como una condición suficiente y a la vez necesaria para configurar la renta, el hecho de tratarse de enriquecimientos que han fluido desde terceros hacia el contribuyente". 1

Sobre el particular, John F. Due, afirma que ganancias de capital son todos los incrementos en el valor de realización del patrimonio poseído, excepto las utilidades provenientes de la compra venta de bienes como actividad lucrativa. Por lo tanto, si tenemos el caso que tierras, edificios, equipos de capital, títulos, acciones y similares que pueden venderse a precios superiores a las sumas pagadas originalmente por ellos, se ha realizado una ganancia de capital. La calificación de la renta, no resulta sencilla, dado que debe considerarse la intención del sujeto propietario del bien, a fin de establecer la naturaleza de la ganancia habitual o de capital. El penúltimo párrafo del artículo 3º de la LIR a la letra establece que: "En general, constituye renta gravada de las empresas cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente". Sobre el particular, en el inciso g) del artículo 1º del Reglamento de la LIR se dispone que las ganancias o ingresos derivados de operaciones con terceros se refieren a la obtenida en el devenir de actividades de la empresa en sus operaciones con otros particulares, en que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones.

Consideramos oportuno señalar que el resultado por exposición a la inflación no constituye en estricto un ingreso proveniente de operaciones con terceros; sin embargo, el legislador lo ha incluido incorrectamente como tal, ya que dicha renta califica en estricto dentro de la teoría del consumo más incremento patrimonial. En virtud de lo expuesto se observa en la legislación vigente del Impuesto a la Renta, que el aspecto materia de análisis se sustenta en el criterio doctrinario de flujo de riqueza que se incluye en forma implícita. En tal sentido, resulta conveniente recurrir a la palabra autorizada del ilustre tratadista Juan Roque García Mullín quien sobre el particular nos precisa que: • Ingresos por actividades accidentales: Son ingresos originados por una habilitación transitoria y eventual de una fuente productora, o sea que proviene de actos accidentales que no implican una organización de actividades con el mismo fin. • Ingresos eventuales: Son ingresos cuya producción depende de un factor aleatorio, ajeno a la voluntad de quien lo obtiene, tales como los premios de lotería y los juegos de azar. No hay periodicidad, ni habilitación racional de la fuente, de modo que no podrán ser incluidos en la teoría de renta-producto. • Ingresos a título gratuito: Comprende tanto a las transmisiones gratuitas por acto entre vivos (regalos, donaciones) como por la causa de muerte (legados y herencias). La RTF N° 01930-5-2010, refiere como criterio respecto a esta teoría que: (...) los ingresos omitidos por donaciones del PRONAP, dado que se iniciaron por el Estado dentro del marco normativo regulatorio de la prestación del servicio público de agua potable y alcantarillado, por lo que al no ser una donación no se encuentra comprendida dentro del concepto de renta bajo la teoría flujo de riqueza, distinto es el caso de la donación efectuada por Southern Peru al provenir de una operación con un tercero (...) No obstante, en dicha RTF se muestra un voto discrepante sobre el criterio vertido y que manifiesta lo siguiente: (...) Se advierte que la referida transferencia a título gratuito no se efectúo por mandato de dispositivos legales sino en virtud a un convenio celebrado entre el Estado, a través del PRONAP y la recurrente, y si bien el PRONAP se encontraba facultado para ejecutar programas de apoyo a la consolidación y fortalecimiento del sector saneamiento, debe tenerse presente que al tratarse de ingresos obtenidos en virtud de un acuerdo de voluntades entre el Estado y un particular, en el que ambas partes actúan en igualdad de condiciones, se está ante ingresos provenientes de operaciones con terceros.

c) Teoría del consumo más incremento patrimonial Según esta teoría, la renta está definida como el total del incremento de patrimonio que tenga el contribuyente en un periodo, obteniéndose la misma a través de la comparación del valor del patrimonio al final de aquél, sumándose los consumos más retiros de utilidades. También sobre esta teoría García Mullín 2señala que bajo la mi...