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IVA: IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO PRINCIPI GENERALI -

L’IVA costituisce la principale imposta indiretta del nostro sistema impositivo Le imposte indirette colpiscono la ricchezza in occasione di un consumo, di un investimento o di un trasferimento patrimoniale L’IVA è un’imposta generale gravante sui consumi di beni e servizi

IVA = VAT (Value Added Tax) -> imposta applicata nell’Unione Europea sul valore aggiunto di beni e servizi utilizzati o consumati all’interno della comunità. I beni esportati o i servizi prestati a soggetti esteri (= destinati all’utilizzo o al consumo fuori della UE) normalmente non sono soggetti all’imposta. Le importazioni sono soggette all’imposta al fine di equiparare sul mercato le forniture esterne con quelle interne. L’IVA è: -

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Imposta generale -> applicata, in linea di principio, a tutte le operazioni/scambi aventi ad oggetti beni e servizi Imposta di consumo -> sopportata dal consumatore finale ma versata all’erario dal venditore. È neutra nei passaggi intermedi del bene/servizio mediante il meccanismo della detrazione. Non cumulativa -> cioè proporzionale al prezzo percepito dal soggetto passivo quale contropartita dei beni e servizi forniti (in quanto tale) Trasparente -> poiché viene riscossa in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione, compresa quella della vendita al minuto, a prescindere dal numero di operazioni effettuate in precedenza Neutrale -> per gli operatori economici, i quali detraggono dall’imposta dovuta gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi del processo.

NORMATIVA IVA NELLA UE 11/04/1967: adozione delle prime due direttive recanti la definizione delle linee generali dell’imposta; agli stati membri viene lasciata ampia facoltà riguardo l’area di copertura dell’imposta e le aliquote di imposta 17/05/1977: adozione della Sesta direttiva e definizione di una copertura uniforme all’interno della UE 01/01/2007: la Sesta direttiva è stata sostituita dalla Direttiva n. 2006/12/EC, c.d. rifusa. Agli stati membri viene concessa la possibilità di deroghe e di introdurre delle eccezioni nell’applicazione dell’imposta. Essa è stata poi modificata da: - Direttiva 2008/8/CE (servizi) - Direttiva 2008/9/CE (rimborso) NORMATIVA IVA IN ITALIA D.P.R. n. 633/72: IVA recentemente modificato dal D.L. 135/2009 e dal D.Lgs. n. 18/2010 D.L. n. 331/93 – titolo II: armonizzazione della disciplina dell’imposta sul valore aggiunto

MECCANISMO DI FUNZIONAMENTO L’IVA riguarda tre categorie di soggetti: - I fornitori (imprenditori o lavoratori autonomi) - I clienti - L’Erario FORNITORE -> soggetto ad IVA (impresa o professionista) addebita l’Iva al cliente computa l’imposta a debito verso l’Erario IL CLIENTE È CONSUMATORE FINALE O SOGGETTO IVA? -

Se il CLIENTE è CONSUMATORE FINALE, paga l’Iva al fornitore non la detrae e la tassazione è compiuta Se il CLIENTE è un’IMPRESA paga l’Iva al fornitore e la detrae dalla propria Iva sulle vendite ai clienti, con diritto di credito sull’eccedenza

Nella seconda alternativa -> Il cliente è a sua volta fornitore dei propri clienti. Il meccanismo prosegue e si arresta solo quando trova dei clienti consumatori finali. MECCANISMO DELLA DETRAZIONE

NEUTRALITA’ DELL’IVA La detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti e il diritto/dovere di rivalsa, nonché, il diritto al rimborso dell’eventuale eccedenza di Iva a credito, rendono il tributo “neutrale” rispetto ai passaggi compiuti dal bene prima di essere acquistato dai c.d. consumatori finali

REQUISITI PER L’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA

REGIME DELLE OPERAZIONI AI FINI DELL’IVA Ai fini dell’imposta sul valore aggiunto le operazioni sono così classificabili: -

Operazioni nel campo IVA: • Operazioni imponibili • Operazioni non imponibili • Operazioni esenti

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Operazioni fuori campo IVA: • Operazioni escluse (per assenza del requisito generale o per espressa disposizione)

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Importazioni: da chiunque effettuate

Riepilogo adempimenti IVA

OPERAZIONI IMPONIBILI Sono soggette all’Iva: a) Le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale; b) Gli acquisti intracomunitari di beni effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro; c) Le prestazioni di servizi effettuati a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale; d) Le importazioni di beni. REQUISITI PER L’APPLICAZIONE DELL’IMPOSTA

CESSIONE DI BENI Art. 2 D.p.r. n. 633/72 -> “Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che comportano: - Il trasferimento della proprietà - La costituzione di diritti reali di godimento - Il trasferimento di diritti reali di godimento sui beni di ogni genere Art. 14 Dir. 2006/112 -> “Costituisce cessione di beni il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario” Art. 15 Dir. 2006/112 -> prevede talune fattispecie considerate ex lege quali beni materiali (energia elettrica, gas etc.) o che possono essere assimilate ad essi dai singoli Stati membri (diritti sui beni immobili; diritti reali che conferiscono al loro titolare un potere d’uso sui beni immobili etc.)

PRESTAZIONE DI SERVIZI Art. 3 D.p.r. n. 633/72 co. 1 -> “Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da: contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte”; co. 2 “Si considerano prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo: le concessioni di beni in locazione, affitto e simili (leasing); le cessioni, concessioni e licenze relative a diritti d’autore, invenzioni industriali, modelli, marchi; i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, compreso lo sconto di crediti presso le banche; le somministrazioni di alimenti e bevande; le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto. Art. 24 dir. 2006/112/CE -> “si considera prestazione di servizi ogni operazione che non costituisce una cessione di beni”. Onerosità – Art. 2 Direttiva 2006/112 -

L’operazione deve inserirsi all’interno di un rapporto economico che prevede reciprocità di prestazioni Necessità del vincolo sinallagmatico: stretta correlazione tra prestazione e controprestazione (la controprestazione trova la causa nella cessione/prestazione) CGE, sentenza 3.3.94, C-16/93 Tolsma “una prestazione di servizi viene effettuata a titolo oneroso ai sensi dell’articolo 2, punto 1, della VI direttiva soltanto quando fra il prestatore e l’utente intercorre un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni, nel quale il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato all’utente”.

Diritti reali -

Assimilazione dei diritti reali alla cessione di beni ex art. 15, par.2, Direttiva 2006/112. Confini applicativi della norma Usufrutto su immobili: secondo l’A.E. rientra fra le prestazioni di servizi, anche se normativamente qualificato come “cessione” CGE, C- 166/05: non rappresentano un numerus clausus, come suggerisce l’indicazione civilistica, ma una categoria espandibile ad altre situazioni ancorché non contemplate dal diritto civile, come ad esempo, i diritti connessi all’utilizzo degli immobili.

Natura del bene: beni di ogni genere Beni materiali: la materialità comporta la loro percettibilità sensoriale Beni immateriali: ogni bene privo di corporeità tipica del bene materiale. Le cessioni che hanno per oggetto le principali categorie di beni immateriali (diritti d’autore sulle opere dell’ingegno, letterarie e artistiche, diritti sui marchi e sulle insegne) rientrano per chiamata nominativa nell’ambito della prestazione di servizi e si comportano come tali ai fini dell’applicazione del tributo. Operazioni assimilate alla cessione di beni art. 2, co. 2 Non sussiste: - l’onerosità o - l’effetto traslativo/costitutivo della proprietà

Sono considerate cessioni di beni anche: 1) le vendite con riserva di proprietà 2) le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti (no leasing) Fatturazione alla consegna del bene 1) i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente i beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione (regola del doppio passaggio) fatturazione ex art. 6 co. 2 “all’atto della vendita dei beni da parte del commissionario”: consegna del bene al terzo. Sono comunque considerate cessioni di beni anche talune cessioni gratuite: - le cessioni gratuite di beni rientranti tra quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa (a prescindere dal loro valore) - la destinazione dei beni all’uso od al consumo personale o familiare dell’imprenditore o del professionista (anche se determinata da cessazione dell’attività) - la destinazione ad altre finalità estranee all’impresa o all’esercizio dell’arte o della professione (anche se determinata da cessazione dell’attività) ad eccezione dei campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati

Cessione di beni – Eccezioni Art. 2, co. 3, d.p.r. 633/72 Non sono considerate cessioni di beni: - le cessioni e i conferimenti in società o altri enti (compresi i consorzi, associazioni e altre organizzazioni) di aziende o rami di azienda - le cessioni di denaro o crediti in denaro - le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati - i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società - le cessioni di beni soggette alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio

Prestazioni di servizi Art. 3 d.p.r. n. 633/72 Ai fini IVA si considerano prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti in genere aventi ad oggetto un facere: - opera, agenzia, noleggio, appalto, mediazione, trasporto, deposito, mandato, mutuo, spedizione, locazione - qualsiasi obbligazione di fare, non fare o permettere Operazioni assimilate a prestazioni servizi art. 3, co. 2, d.p.r. n. 633/72 Si considerano prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo: - le concessioni di beni in locazione, affitto e simili (leasing); - le cessioni, concessioni e licenze relative a diritti d’autore, invenzioni industriali, modelli, marchi, … - i prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, compreso lo sconto di crediti presso le banche - le somministrazioni di alimenti e bevande - le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto In tali operazioni compaiono al tempo stesso il “fare” ed il “dare”. Sono considerate prestazioni di servizi anche talune prestazioni gratuite, e precisamente: quelle effettuate per l’uso personale o familiare dell’imprenditore ovvero a titolo gratuito per altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa (a condizione che l’imposta afferente agli acquisti di beni e servizi relativi alla loro esecuzione sia detraibile e che la prestazione sia di valore superiore a Euro 25,82) escluse talune somministrazioni e prestazioni al personale dipendente (es. servizio mensa) N.B. -> l’imponibilità dell’autoconsumo non si riferisce all’autoconsumo dei servizi professionali Prestazioni di servizi – Eccezione art. 3 co. 4 Non sono considerate prestazioni di servizi, a titolo esemplificativo: - i conferimenti in società ed i passaggi di servizi in dipendenza di fusioni, di scissioni o trasformazioni - le cessioni, concessioni e licenze di diritti d’autore, invenzioni industriali, modelli, marchi, ecc. effettuate direttamente dall’autore e loro eredi o legatari - i prestiti obbligazionari Queste operazioni sono quindi escluse da Iva. Presupposti soggettivi L’operazione di cessione di beni e/o di prestazioni di servizi rientra nel campo di applicazione dell’IVA se è posta in essere nell’esercizio di imprese, arti o professioni (c.d. lavoro autonomo). La distinzione è rilevante perché cambia il regime (es. emissione dello scontrino). Esercizio di imprese art. 4, co. 1, d.p.r. n. 633/72 Per esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 c.c., anche se non organizzate in forma di impresa (ampliamento della categoria dell’impresa), nonché l’esercizio di attività, organizzate in forma d’impresa, dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c.

Presunzione di commercialità art. 4, co. 2, d.p.r. 633/72 Si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da: - s.n.c., s.a.s., s.p.a., s.r.l., s.a.p.a. società cooperative, di mutua assicurazione e di armamento, dalle società estere di cui all’art. 2507 c.c. e dalle società di fatto; - altri enti pubblici e privati, compresi consorzi associazioni senza personalità giuridica e società semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole Enti non commerciale -> che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole - Si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali o agricole. - Si considerano fatte nell’esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, ad esclusione di quelle effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culture sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra scolastica della persona

Lavoro autonomo art. 5, co. 1, d.p.r. n. 633/72 Per esercizio di arti e professioni si intende l’esercizio per professioni abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo – qualsiasi attività abituale non rientrante tra quelle di impresa, svolta senza vincolo di subordinazione – da parte di persone fisiche, società semplici. Non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni: - Le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa; - Le prestazioni di lavoro effettuate dagli associati nell’ambito di contratti di associazione in partecipazione a condizione che siano rese da soggetti che non esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo Professionisti Art. 3 del D.M. 31.10.1974 Le somme versate ai professionisti a titolo di deposito per spese da sostenere per conto del cliente sono escluse da IVA. Le somme ricevute indistintamente a titolo di deposito ed anticipazione di spese da sostenere per conto del cliente devono essere fatturate come corrispettivo entro 60 gg dalla costituzione del deposito. Art. 15 co. 1, n. 3) Non concorrono a formare la base imponibile le somme dovute a titolo di rimborso delle anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte, purché regolarmente documentate. Momento impositivo art. 6 d.p.r. n. 633/72

In ogni caso al momento dell’emissione della fattura o del pagamento del corrispettivo, se antecedente agli eventi sopra indicati.

Momento impositivo – Eccezioni Art. 6, co. 5, II periodo, d.p.r. n. 633/72 L’IVA diviene esigibile soltanto al momento del pagamento del corrispettivo da parte del debitore nel caso di - Cessioni e prestazioni fatte allo Stato, agli organi dello Stato, agli enti pubblici territoriali (comuni, regioni, ecc.), agli istituti universitari, alle unità sanitarie locali (ora ASL), agli enti ospedalieri, ecc. - Cessioni di prodotti farmaceutici effettuate dai farmacisti - Cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nei confronti dei soci, associati e partecipanti Momento impositivo art. 6 d.p.r. n. 633/72 Obblighi conseguenti: - Al momento di effettuazione dell’operazione il contribuente deve emettere la fattura ex art. 21 co. 4 (fatturazione immediata), sempre che non sia stata già emessa anteriormente (ad esempio per acconto del corrispettivo) - La fatturazione differita (entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione) è ammessa solo per le cessioni di beni la cui consegna/spedizione risulti da documento di trasporto (art. 21, co. 4, secondo periodo) Presupposto territoriale L’art. 7 del DPR 633/72 contiene le definizioni necessarie per capire quando un’operazione si considera “effettuata nel territorio dello Stato”: - Territorio dello Stato - Territorio della Comunità - Soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato Presupposto territoriale -> Cessioni di beni – art. 7bis Dpr 633/72 Regola generale - Immobili - Mobili Eccezioni - Cessioni di beni a bordo di una nave, treno o aereo - Cessioni di gas e di energia elettrica

Presupposto territoriale -> Territorialità – Cessione di beni Si considerano effettuate nel territorio dello Stato se riguardano beni immobili o mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio stesso. Al fine della territorialità delle cessioni rileva il luogo in cui si trovano i beni stessi, a nulla influendo la residenza delle parti tra cui avviene l’operazione. Presupposto territoriale -> Prestazioni di servizi – art. 7ter Dpr 633/72 Regola generale (comma 1) Si considerano effettuate nel territorio dello Stato, quando sono rese a a) Soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato; b) Committenti non soggetti passivi da soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato.

Soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato per la territorialità delle prestazioni di servizi a) I soggetti esercenti attività d’impresa, arti o professioni; b) Le persone fisiche limitatamente alle prestazioni ricevute quando agiscono nell’attività di impresa; c) Gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’art. 4, co. 4, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali d) Gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi, identificati ai fini dell’Iva Enti non commerciali Per la territorialità delle prestazioni dei servizi rileva il possesso di una partita Iva, a prescindere dall’attività effettivamente esercitata e dalla destinazione del servizio acquistato. Sono quindi soggetti passivi per la totalità dei servizi acquistati: a) Gli enti che svolgono sia attività commerciali sia attività istituzionali; b) Gli enti che, pur svolgendo solo attività istituzionali, si sono identificati ai fini Iva perché hanno effettuato acquisti intracomunitari di beni per un importo > di € 10.000 Soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato – art. 7, co. 1, lett. d) Con l’espressione si intende il soggetto passivo: a) Domiciliato nel territorio dello Stato b) Residente nel territorio dello Stato, che non abbia stabilito il domicilio all’estero c) Una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato o residente all’estero, limitatamente alle operazioni da esse rese o ricevute Definizione di domicilio: a) Persone fisiche: il domicilio è il luogo in cui il soggetto ha stabilito la sede principale dei suoi affari ed interessi b) Soggetti diversi dalle persone fisiche: per le società di ogni genere, gli enti, le associazioni, gli altri organismi diversi dalle persone fisiche, il domicilio è il luogo in cui si trova la sede legale.

Definizione di residenza: a) Persone fisiche: è il luogo in cui la persona ha la dimora abituale b) Soggetti diversi dalle persone fisiche: per le società di ogni genere, gli enti, le associazioni, gli altri organismi diversi dalle persone fisiche, la residenza è il luogo in cui si trova la sede effettiva. Stabile organizzazione (ai fini IVA) -

Non esiste una definizione Iva nelle norme nazionali La CGE ha chiarito che affinché un centro d’affari possa considerarsi una stabile organizzazione, è ...