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LECCIÓN 6 APLICACIÓN E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS.

Se trata de normas especiales que como el resto de las normas deben ser interpretadas y aplicadas; tienen una doble eficacia, tanto en el espacio como en el tiempo. En este tema veremos, dónde se aplican estas normas y cuándo, si tienen efectos retroactivos o prospectivos (art.9.3CE). A priori las normas tributarias pueden ser retroactivas, pero limitadamente, como establece la CE. Dependiendo de cómo interpretemos una norma, el resultado puede ser distinto. También hay que saber diferenciar entre Fraude de Ley (en materia tributaria se llama “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”) y la Simulación que da lugar a una sanción oculta. También habrá que saber que es la economía de opción en el caso de las declaraciones de la renta conjunta, nunca te pueden sancionar.

INTRODUCCIÓN La aplicación de las normas jurídicas a las situaciones planteadas en la vida real exige tres requisitos: 1. El contenido de la norma que se pretende aplicar ha de prever o contemplar la referida situación de la vida real 2. La norma aplicable al caso ha de estar vigente en el momento en que se produce el supuesto de hecho. 3. La referida norma ha de estar vigente en el lugar en que se produce la situación a la que pretende extender sus efectos. Una norma será aplicable a una situación concreta cuando, además de contemplar ducha situación, está vigente en el momento y lugar en que se produce.

1. LA EFICACIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN EL ESPACIO. CRITERIO DE SUJECCIÓN DE LAS PERSONAS AL DERECHO TRIBUTARIA. LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL: CONCEPTO Y MEDIOS PARA EVITARLA. Normas tributarias estatales: regulación básica de su eficacia en el espacio (art. 11LGT que establece) Artículo 11 Criterios de sujeción a las normas tributarias Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado. El art. 11 LGT tiene carácter subsidiario frente a las normas reguladoras de cada tributo, que priman o prevalecen sobre los criterios contemplados con carácter general este artículo. CRITERIO DE TERRITORIALIDAD: las normas tributarias se aplicarán o desplegarán eficacia sobre todos las situaciones que se produzcan en el ámbito de su territorialidad.

Impuestos de carácter personal (hecho imponible se configura respecto de alguna situación de las personas-IRPF), la sujeción se producirá cuando los sujetos obligados sean residentes en territorio español, incluso si la situación que genera el gravamen o no acontece en el ámbito territorial español. Ámbito de aplicación de las normas tributarias de las CCAA o CCLL –Art. 11 LGT no se pronuncia. En los tributos locales también se aplica el criterio de territorialidad. Una misma renta o elemento patrimonial puede ser objeto de gravamen en más de un Estado (Doble imposición internacional)

DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL: CONCEPTO Y MEDIOS PARA EVITARLA Se produce la doble imposición internacional por la falta de coordinación entre los Estados a la hora de utilizar los puntos de conexión de pago de tributos. Criterio de territorialidad o residencia. El resultado de esa falta de coordinación: trato discriminatorio de unas capacidades económicas en relación con otras similares. -

Si la discriminación es significativa puede:  Afectar a la movilidad de personas y capitales  Obstaculizar la natural localización geográfica de las actividades económicas.

Ejemplo: las acciones. El que es titular de acciones, cuando la empresa obtiene beneficios, reparte dividendos entre las accionistas una vez que estos paguen impuestos. Los accionistas pagan impuestos de la renta por la empresa y por si mismos como personas individuales. Doble imposición interna. Medios para eliminar o atenuar la doble imposición internacional:  

Unilateralmente por el Estado Actuación coordinada de los Estados. Convenios internacionales. Forma de atenuar o eliminar la imposición internacional de estos tratados:  Técnica de exención: dejar de cometer determinadas rentas a gravamen.  Métodos de imputación o deducción: puede reducirse el gravamen en la medida en que la renta gravada haya sido sujeta a imposición en otro Estado.

Si hacemos uso del convenio, no pagamos el impuesto en el extranjero pero debemos pagarlo en España. Si no hacemos uso del Convenio podemos. Ej.: Cobro 100 euros en México y pago un 25% de impuesto. Llevaré a España y declararé 100 sin restar lo que he pagado de impuestos en el extranjero. Y en España volveré a pagar los impuestos pertinentes (30%). Por deducción sólo se pagaría un 5% porque es la diferencia de tanto por cierto que se paga en México y en España. Si ocurre que en México se paga un 30% y en España un 25%, no puede devolverse ese 5% por que la ley tributaria impone deducir el gravamen hasta el límite establecido en España.

2. LA EFICACIA DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL TIEMPO. RETROACTIVIDAD Entrada en vigor: art. 10.1 LGT o CC “a los 20 días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa”.

Normas relativas al gasto público: conforme al derecho común (remisión art. 4.3 LGP: Tendrán carácter supletorio las demás normas de derecho administrativo y, en su defecto, las normas de derecho común) No obstante, las más relevantes son las leyes de Presupuestos, entran en vigor normalmente el 1 de enero de cada año, salvo excepciones infrecuentes. (art. 134.2 CE y 34 LGP) Cese de la vigencia de las normas financieras, régimen común de las demás normas jurídicas, puede cesar por: -

Cumplimiento del plazo: LPGE plazo anual Derogación expresa o tácita por otra norma posterior de igual o superior rango.

El cese de la vigencia de una ley es importante desde el punto de vista de la seguridad jurídica. Art. 9.2 LGT “las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas”.

LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Art. 10.2 LGT salvo que dispusieren otra cosa las normas tributarias no tendrán carácter retroactivo (también art.2.2 del CC). No se permite alagar el carácter retroactivo más allá de los límites establecidos. Art 9.3 CE: La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Entre dichas disposiciones no se encuentran las normas tributarias; opinión que ha sido reiterada por el TC. Aunque el ordenamiento jurídico no prohíbe la retroactividad de las normas tributarias, las normas tributarias retroactivas pueden ser inconstitucionales cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios constitucionales STC 126/1987, de 16 de Julio. FJ 15. No está prohibida la retroactividad de las normas pero su límite es la capacidad económica. El TC rechaza la retroactividad absoluta. Sólo exigencias muy cualificadas del bien común podrán imponerse excepcionalmente a tal principio. Admite la retroactividad relativa o impropia, la que índice sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas. -

La ilicitud o licitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, por una parte, la seguridad jurídica, y, de otra, los diversos imperativos pueden conducir a una modificación del ordenamiento.

Supuestos en los que podría aceptarse la constitucionalidad de la aplicación retroactiva de las normas Tributarias. 1. Cuando la norma retroactiva sea más favorable para el contribuyente. 2. Cuando el contribuyente tenga conocimiento de que la norma va a promulgarse (conocimiento de hecho). 3. Cuando la norma retroactiva no tenga carácter innovador, sea destinada a cubrir lagunas o aclarar contenidos.

4. Cuando las normas tributarias se hayan aprobado después de iniciado el periodo impositivo en los impuestos periódicos. 5. Necesario para que actúe la finalidad última de la ley, por ejemplo, las destinadas a la regularización voluntaria, los incumplimientos pasados de prescripción tributaria. La interrupción de la prescripción supone que el cómputo vuelva a iniciar de cero desde el momento en que llega la notificación, el periodo de prescripción tributaria es de cuatro años. (antes del año 1999 el plazo era de cinco años) 6. Son retroactivas las normas tributarias procesales y procedimentales, dado su carácter instrumental. Aquellas que no regulen elementos esenciales del Tributo. Leyes reguladoras de infracciones y sanciones tributarias, todas aquellas que resulten más favorables para los interesados. El artículo 10.2 de la LGT en su párrafo segundo establece “No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.” También los recargos van a poder tener un carácter retroactivo, siempre que sean favorables. Los recargos NO SON SANCIONES porque además de indemnizar vienen a disuadir y a ultimar porque su cuantía mínima no llega si quiera a la cuantía mínima de las sanciones. En cuanto a los reglamentos, la regla general es que son retroactivos: -

Exigencias del principio de legalidad y relaciones entre ley y reglamento. Si la retroactividad está dispuesta en la ley, se permitirá en el reglamento, siempre y cuando no vaya en contra de la ley misma.

La mayor parte de la doctrina defiende la retroactividad de los reglamentos. Si la ley se aplica retroactivamente, el reglamento hará lo mismo siempre que no baya en contra de la ley misma.

3. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. INTERPRETACIÓN, INTEGRACIÓN Y CALIFICACIÓN. LA ANALOGÍA. EL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. LA SIMULACIÓN. La aplicación de las normas de derecho Financiero a las situaciones de la vida real exige: -

Además de su vigencia en el tiempo y en el espacio. La identidad entre lo acontecido y la previsión de la norma que se pretende aplicar.

Para conocer esa identidad es preciso interpretar dicha norma. Interpretación: proceso lógico por medio del cual se trata de determinar cuál es la voluntad del legislador expresada a través de la norma dada. Art. 3.1 CC: Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas. Art. 12.1 LGT. Serán válidos los criterios generales: gramatical, lógico, sistemático, histórico y teleológico o finalista. El Art. 12.2 LGT no añade nada al art. 12.1 LGT. En sentido técnico de una norma no siempre coincide con su sentido usual (ej.: del tributo que grava la pesca).

Interpretación de las normas tributarias. Art. 12.2 LGT “En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda” no añade nada al art.12.1 En sentido técnico una norma no tiene que coincidir con su sentido usual (ejemplo: del tributo que grava la pesca, ¿los percebes son peces, o los delfines o las ballenas?

Art.12.3 LGT DE 2003 que entró en vigor el 1 de julio de 2004. “En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda”. Facultad para interpretar normas tributarias, se le concede la facultad de interpretar normas tributarias, al ministro de Hacienda de forma exclusiva, a través de una orden circular que no tiene eficacia frente a los ciudadanos sino que solo es de obligación a los órganos de la administración tributaria. La LGT limita ese tipo de disposiciones al “ámbito del Estado” sin perjuicio de que los poderes territoriales dicten disposiciones interpretativas. Los actos de la administración son recurribles frente a la administración (es juez y parte en primera instancia) y en segunda instancia se acude a los tribunales económicos administrativos, que resuelven recursos frente a actos dictados por la administrativo, y una vez se agota la vía administrativa se puede acudir a la vía jurisdiccional, y aquí la administración será ya solo parte (contencioso-administrativo) estos tribunales dependen orgánicamente del ministro de hacienda pero no funcionalmente porque tienen dependencia y autonomía. Uno de los problemas más frecuentes en la interpretación de las normas financieras es la significación que debe atribuirse en derecho tributario a los conceptos elaborados por las otras ramas del ordenamiento jurídico.

La calificación y la integración de las normas Tributarias. LA CALIFICACIÓN Es la actividad que consiste en incardinar un concepto no tributario dentro de una figura fiscal (compraventa, donación, aceptación de herencia, indemnización, etc.) Hablamos así de las diferentes calificaciones de actos jurídicos; ingresos de cuenta, rentas, hay que valorar económicamente la retribución en especie siguiendo el valor de mercado para hacer la retención sobre el objeto dado en retribución. La LGT considera la calificación como una actividad propia y sustantiva dentro del proceso de aplicación de las normas y además puede referirse tanto al hecho imponible como a otros elementos del tributo. -

Art.13 LGT: Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Conflicto en la aplicación de la norma tributaria (fraude de ley) se lleva a cabo cuando uno o varios actos que originan un resultado o una norma distinta y que se han amparado en otra norma dictada con distinta finalidad. El fraude de ley exige la presencia de dos tipos de normas: a. La norma de cobertura, a cuyo amparo se realizan los actos de fraude, sobre la base de una actividad societaria y a la hora de disolver la sociedad, en lugar de devolver a los socios lo que aporto, como ahora la sociedad tiene un mayor valor y el impuesto sobre la sociedad ya ha sido pagado, los socios se llevan mayores beneficios, aparentemente todo está bien pero en realidad se está generando un fraude de ley. b. La norma defraudada, cuya vulneración persigue. Art. 6.4 CC. Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir. En el ámbito tributario hablamos de fraude de ley, a un determinado resultado económico, cuya consecución por los medios jurídicos normales acarrearía el nacimiento de una deuda tributaria, se consigue por otros medios jurídicos en materia tributaria no se denomina fraude de ley sino conflicto en la aplicación en la norma tributaria, consiste en perseguir un resultado económico más ventajoso aplicando una norma de cobertura eludiendo otra norma que es la norma defraudada y que no vale aplicar para el caso concreto, dando lugar a dos normas : norma de cobertura y norma defraudada Según el art.15.2 LGT Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley. Para poder declarar un fraude de ley hay que iniciar un procedimiento administrativo y no se impone ninguna sanción (para la simulación no) se requiere el informe favorable de la Comisión consultiva creada al efecto según lo prescrito en el art 159 LGT. -

Consecuencias de la declaración de fraude de ley: exigencias del tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, así como la liquidación de intereses de demora. Y se excluye la aplicación de sanciones, sino que se paga lo que corresponde y los intereses de demora, esto es así porque la conducta lo que origina no supone la ocultación de dato alguno de alguno a la administración tributaria y por lo tanto no puede estar tipificada entre las infracciones tributarias. Mientras que en la simulación si hay ocultación de datos a la Administración. Ej.: de actuación de fraude de ley (conflicto en la aplicación de la norma tributaria) Supuesto: compraventa de local de negocio a través de la constitución de sociedad en la que uno de los socios aporta el local (A) y otro el capital (B). Después, la sociedad se disuelve, adjudicando a cada uno de los socios lo entregado por el otro (A>B , B...