O matching JAM 2013 - Contabilidade e Relato Financeiro PDF

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1EC106 CONTABILIDADE E RELATO FINANCEIRO 2 DOS RESULTADOS O entre rendimentos e gastos: a da dos de e dos para a preliminar) C. Moreira 2012 C. Moreira (FEP) 1 1. Na generalidade dos casos a vida das entidades assenta no desenvolvimento de actividades de compra e venda. Compra de bens a fornecedores...

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1EC106 – CONTABILIDADE E RELATO FINANCEIRO CAPÍTULO 2 – DEMONSTRAÇÕES DOS RESULTADOS

O “matching” entre rendimentos e gastos: a utilização da “Variação dos inventários de produção” e dos “Trabalhos para a própria entidade”

(versão preliminar)

José António C. Moreira Março 2012

© José António C. Moreira (FEP)

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1.

Introdução

Na generalidade dos casos a vida das entidades assenta no desenvolvimento de actividades de compra e venda. Compra de bens a fornecedores que, posteriormente, com transformação ou não, são vendidos aos clientes. Quando os bens são vendidos sem qualquer transformação, isto é, no mesmo estado em que foram adquiridos, está-se em presença de uma empresa comercial. Aos bens que adquire e vende dá-se o nome de “mercadorias”. Quando a entidade transforma os bens que adquire, está-se em presença de uma empresa industrial e ao acto de transformação dá-se o nome de “produção”. Os bens que adquire são de diversa natureza (matérias-primas, matérias subsidiárias, etc.) mas em conjunto concorrem para a obtenção de “produtos acabados”1, sendo estes resultantes da actividade de produção. O que uma empresa industrial vende aos seus clientes são, portanto, os produtos que ela própria produz.2 A elaboração da contabilidade das entidades, i.e. a produção da informação contabilística/financeira, tem subjacente o uso de um conjunto de regras (normas) gerais, universalmente adoptadas e com lugar de destaque na Estrutura Conceptual incluída no SNC.3 Uma delas, quiçá a principal, directamente relacionada com o tema do presente texto, é o regime contabilístico do acréscimo, que tem como corolário o denominado “princípio do confronto” ou da correlação entre rendimentos (proveitos) e gastos (custos)”, habitualmente designado por “matching” de rendimentos e gastos. A ideia subjacente é muito simples: em cada exercício (período), os gastos a considerar na demonstração dos resultados (DR) devem ser, única e exclusivamente, os que foram necessários suportar para gerar os rendimentos contabilizados. Tem de existir, por conseguinte, consonância entre estes rendimentos e os correspondentes gastos reflectidos na DR. Só dessa forma é que o resultado do exercício reflecte correctamente as transacções efectuadas pela entidade. Por exemplo, se a entidade vendeu 5 000 unidades do produto X, deve considerar como gastos do exercício apenas os correspondentes a essa quantidade vendida, independentemente da quantidade comprada ou produzida. 1 O uso do adjectivo “acabados” pretende distinguir os produtos que estão aptos a ser vendidos daqueles que, por exemplo, ainda estão em fase de produção (“produtos em curso de fabrico”). Por questões de simplificação da escrita, e porque daí não resulta perda de inteligibilidade para o objectivo do texto, a discussão que se segue assenta exclusivamente nos primeiros, os produtos acabados. 2 Para se ser rigoroso, deve referir-se que o processo produtivo pode originar a existência de “subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos”, que a entidade pode também vender, caso exista mercado para eles. 3 O SNC – Sistema de Normalização Contabilística, é o conjunto de normas que enformam a produção da informação contabilística da generalidade das empresas portuguesas, desde 2010. Essa Estrutura Conceptual é comum à das denominadas Normas Internacionais de Contabilidade, que são de aplicação obrigatória para os grupos de empresas cotados em bolsa, desde 2005.

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Porém, tenha-se presente que quando se refere a necessidade de existir consonância entre os rendimentos e ganhos na DR isso não significa que os primeiros tenham que ser iguais, em valor, aos segundos. Significa, isso sim, genericamente, que os gastos a considerar devem ser os que foram (estritamente) necessários suportar parar gerar os rendimentos registados. Volte-se à distinção entre empresas comerciais e industriais, com que se iniciou a presente introdução. Ela é importante para se perceberem as consequências da aplicação do referido princípio, no que respeita à estimação e contabilização dos rendimentos relacionados com a respectiva actividade. Daí, portanto, que a estrutura do texto reflicta tal distinção e contenha secções distintas para cada um desses tipos.

2.

A empresa comercial

2.1. Nota introdutória No caso das empresas comerciais, não se colocam problemas significativos na aplicação do referido princípio contabilístico do confronto (“matching”). O cálculo dos gastos relativos às vendas de mercadorias efectuadas é (relativamente) fácil de fazer. Bastará ter presente o custo de aquisição de cada unidade de mercadoria vendida e multiplicá-lo pelo número de unidades vendidas, obtendo-se desse modo o “custo das mercadorias vendidas” a inscrever na DR. Esta questão é desenvolvida seguidamente.

2.2. A valorimetria das entradas e saídas de mercadorias (inventários) A empresa (comercial) compra aos seus fornecedores bens (mercadorias) que posteriormente venderá aos seus clientes. No espaço temporal que medeia entre as operações de compra e de venda, ela mantém as mercadorias em armazém. A figura seguinte ilustra esse circuito. Por uma questão de simplicidade, representamse unicamente os fluxos reais (operacionais) subjacentes: Compra a

Retenção em

Venda a

Fornecedores

Armazém

Clientes

A

B

Os dois primeiros problemas que o(a) técnico(a) contabilista tem de resolver são os de mensurar os fluxos relativos à compra (assinalado com A) e à venda (assinalado com B). No primeiro caso, a pergunta que está subjacente a tal valoração é “quanto custaram as mercadorias compradas?”, isto é, qual o custo de aquisição das mercadorias; no segundo, é “quanto custaram as mercadorias vendidas?”, isto é, qual o custo das vendas.

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Uma primeira tentação será responder a ambas estas questões em conjunto: o custo das vendas é igual ao custo de aquisição das mercadorias compradas. E esta resposta estaria correta se as vendas e as compras ocorressem num mesmo momento e na mesma quantidade. Já não está correta se se tiver em consideração que há mercadorias que não são vendidas de imediato, permanecendo em armazém, ou que se fazem vendas no exercício de mercadorias que haviam sido compradas no período precedente e tinham ficado em armazém. Para efeitos da presente análise, e no sentido de manter o foco no objectivo que lhe está subjacente, pressupõe-se que todas as aquisições foram efectuadas ao mesmo custo.4 Para eventual homogeneização dos conhecimentos dos potenciais leitores, relembram-se as ideias principais relativas ao cálculo do “custo de aquisição” e do “custo das mercadorias vendidas”.



CÁLCULO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO

A regra a observar no que respeita ao cálculo deste custo é muito simples de enunciar. Devem fazer parte dele todos os encargos que foi necessário suportar até que a mercadoria deu entrada em armazém. Significa, pois, que, para além do preço pago ao fornecedor, haverá que adicionar esses outros encargos. Pode-se sintetizar o cálculo do seguinte modo: Custo de aquisição =

Preço de compra + Transportes e outros custos suportados + Prémios de seguro suportados + Direitos alfandegários + Outros impostos (não recuperáveis) - Descontos de natureza comercial

Três breves comentários como ajuda para uma melhor compreensão do cálculo deste custo: i)

Momento temporal em que os encargos são suportados

Mesmo quando os encargos são suportados em momento diferente do da aquisição, ou são resultantes dos serviços de terceiras partes que não o fornecedor, devem ser considerados como componente do custo de aquisição. Por exemplo, admita-se que a entidade comprou a mercadoria sob a condição de a recolher no armazém do fornecedor. Admita-se ainda que para proceder a tal recolha aquela entidade teve de contratar um transportador e que este apenas emitiu a factura um mês depois de ter prestado o serviço. Pois bem, também numa situação como esta tal encargo deverá ser registado como parte do custo de aquisição da mercadoria; 4 Não se discutirão, por conseguinte, os aspectos relativos à possibilidade de terem existido compras de mercadorias em diferentes momentos do tempo, a diferentes preços de aquisição. Isso complicaria um pouco mais a análise, por via da maior dificuldade em definir qual o custo de aquisição a aplicar às unidades vendidas. É assunto a abordar num outro enquadramento que não o que está subjacente ao presente texto.

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ii)

Outros impostos (não recuperáveis)

Apenas serão de considerar como componente do custo de aquisição os impostos que a entidade não tenha possibilidade de recuperar. Significa isto, por exemplo, que o imposto sobre o valor acrescentado (IVA) que a entidade suportou na compra não deve ser parte do custo de aquisição nos casos em que ela o possa recuperar (IVA dedutível); iii)

Descontos de natureza comercial

Os descontos de natureza comercial (muitas vezes designados como “descontos de quantidade”) são considerados uma dedução ao custo de aquisição, mesmo nos casos em que não constem expressamente da factura.5 Funcionam como se, alternativamente ao desconto, o fornecedor diminuísse o preço de venda. Esta ideia é ainda mais intuitiva nos casos em que o desconto toma a forma de entrega em espécie. Por exemplo, a quem comprar 10 unidades o fornecedor oferece 2 unidades grátis.6 Diferente tratamento é dado aos descontos de natureza financeira. O objectivo inerente à respectiva atribuição por parte do fornecedor é levar o seu cliente a antecipar o pagamento. Portanto, não são considerados para efeitos do cálculo do custo de aquisição, devendo ser registados como um rendimento financeiro (para quem o recebe) ou como um gasto financeiro (para quem o concede). Ilustração: A empresa EMP, Lda. comprou ao seu fornecedor FND, Sa. 50 telemóveis modelo Htp ao preço unitário de 45 €, tendo obtido um desconto comercial no montante de 200 € e um de 2% por ter pago de imediato. Acresceu IVA (dedutível) à taxa de 21%. Para proceder ao transporte da mercadoria a EMP, Lda. contratou os serviços da TRANS, Lda., que lhe cobrou na ocasião 181,5 € (IVA dedutível incluído).7 Qual o custo da aquisição a registar na contabilidade da EMP, Lda.? Cálculo do custo de aquisição: Descrição Preço das mercadorias (50 x 45) Custo do transporte (181,5 ÷ 1,21) Desconto comercial Custo de aquisição total Custo de aquisição unitário

Montante (em €) 2 250 150 - 200 2 200 44

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Os descontos podem não ser mencionados na factura, aparecendo mais tarde expressos numa nota de crédito enviada pelo fornecedor. Também neste caso, atenta a sua natureza comercial, devem ser objecto do tratamento referido. 6 De modo idêntico, os descontos de quantidade concedidos pela entidade aos seus clientes devem ser registados como um abatimento ao valor das vendas, ou seja, as vendas devem ser registadas pelo valor líquido de descontos de natureza comercial. Por exemplo, se a entidade vendeu mercadorias no montante de 20 000 € e concedeu um desconto de quantidade de 10%, o valor (líquido) da venda a registar na contabilidade é de 18 000 €. 7 Actualmente, a taxa normal de IVA é de 23%. A taxa de 21% referida era a taxa que vigorava à data em que o primeiro “draft” do presente texto foi escrito. Como daí não resulta perda de informação para o(a) leitor(a), por comodidade, optou-se por não alterar o valor da taxa.

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CÁLCULO DO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

O custo das mercadorias vendidas (CMV) está intimamente associado ao custo de aquisição. Se cada venda ocorresse na sequência de uma compra e na mesma quantidade, a mensuração do CMV seria imediata e o seu valor igual ao custo de aquisição das compras de mercadorias efectuadas. Na generalidade dos casos assim não se passa, havendo desfasamentos temporais e de quantidades entre as compras e as vendas. Daí resultam algumas pequenas dificuldades para o processo de mensuração, mas que são ultrapassadas mais ou menos facilmente. Esse cálculo pode tomar duas formas: a) A entidade adopta um sistema de inventário permanente. Significa isto que, após cada venda, calcula o custo das unidades vendidas. No final do exercício, o CMV é a soma dos custos parcelares estimados que, por sua vez, são o produto das unidades vendidas pelo custo de aquisição; b) A entidade adopta um sistema de inventário intermitente. Significa que só calcula o custo das vendas “de tempos a tempos”, em geral no final do exercício, de forma global. Todos já terão visto o aviso em estabelecimentos comerciais fechados ao público, por alturas do final do ano, de “ Encerrado para balanço”. O correcto seria referir, “Encerrado para inventário”. Significa a mensagem que a entidade, naquele estabelecimento, está em processo de estimação do valor dos inventários (mercadorias, no caso) em armazém, isto é, do valor da respectiva Existência Final (Ef). Tal processo consiste em contar o número de unidades físicas existentes e, posteriormente, multiplicá-lo pelo custo unitário de aquisição. Simples, portanto, embora trabalhoso, sobretudo quando existe uma grande diversidade de mercadorias. Com esta informação, mais o montante das compras efectuadas (CMP) e o valor do inventário de mercadorias no início do ano (a existência final do ano anterior), é imediata a obtenção do custo das mercadorias vendidas. Com efeito, o custo daquilo que se vendeu é igual ao valor das mercadorias existentes no início do exercício, mais as compras efectuadas, menos as mercadorias que ficaram em armazém.8 Isto é, em termos sintéticos,

CMV  Ei M CMPM  Ef M . Fácil é constatar que se Ei = Ef, o valor do CMV será igual ao valor das compras efectuadas no exercício.

Ilustração: A empresa C efectuou no exercício 20x1 vendas no montante de 50 000 m€ da mercadoria M. Pagou ao pessoal 20 000 m€, comprou produtos e serviços diversos (FSE) no montante de 5 000m€ e suportou gastos diversos no montante de 500 m€.

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Pense-se, alegoricamente, num tanque, que tem uma torneira que lhe deita água (que são as compras, no caso em apreço) e um furo no fundo, por onde se escoa a água (que são os consumos, no caso em apreço). Se se pretender saber quanta água foi consumida, tem de se saber quanta lá existia no início, quanta lá foi despejada pela torneira e quanta lá ficou no final. A soma das duas primeiras quantidades, abatida da última, dá o valor da água consumida.

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Sabe-se, ainda, que no início do exercício o valor do inventário de M em armazém era de 7 500 m€. No final do exercício tinha-se reduzido para 6 000 m€. As compras de M no exercício ascenderam a 12 000 m€. Sabendo que a empresa C está isenta de pagamento de imposto sobre os lucros (IRC), elabore a respectiva demonstração dos resultados relativa a exercício 20x1.

Cálculo do custo das mercadorias vendidas:

CMV  EiM  CMPM  EfM  7500  12000  6000  13500 m€ Demonstração dos Resultados da empresa C em 31.12.20x1 Gastos/Custos

Rendimentos/Proveitos

Custo mercadorias vendidas

13 500

Gastos com o pessoal

20 000

FSE

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Vendas

50 000

5 000

Outros gastos

500 39 000

Resultado líquido

11 000 50 000

50 000

Tem-se, portanto, que os gastos considerados, em particular o custo das mercadorias, são os que correspondem, unicamente, às vendas efectuadas. O princípio contabilístico do confronto é, pois, nestes casos, fácil de verificar.

2.3.

A valorimetria das vendas de mercadorias (inventários) em presença de “regularização de inventários”

Propositadamente, o tema foi tratado na subsecção anterior de um modo simplificado. E continuará a sê-lo no remanescente do texto, sem prejuízo de se discutirem os aspectos que se afigurem relevantes para a sua adequada e completa compreensão. É essa a razão que leva a que se faça agora uma pequena incursão pela problemática da “regularização dos inventários”. Tal problemática tem a ver com as entradas e saídas de inventários, no caso em apreço do inventário de mercadorias, que não decorram das situações correntes de compras e de vendas. É a situação, por exemplo, de saídas de mercadorias que se inutilizaram ou desapareceram (e.g. sinistro, roubo), ou que foram oferecidas a clientes; ou de entradas que resultam de ofertas de fornecedores, ou de alterações para mais no inventário. Isto é, entradas e saídas que se vão referir como “excepcionais”. Tratando-se de uma saída excepcional, há lugar à ocorrência de um gasto, a contabilizar no momento em que aquela se verifica – registado na conta de Outros 9

Por facilidade gráfica, ao longo do texto adopta-se um traçado horizontal, em vez do vertical subjacente à proposta do SNC – Sistema de Normalização Contabilístico.

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gastos e perdas. Parece ser intuitivo que assim seja, pois também no caso de saídas ordinárias (vendas) há lugar à contabilização de um gasto (o “custo das mercadorias vendidas”). No caso de uma entrada excepcional, como é de esperar, há lugar ao reconhecimento de um rendimento pelo montante dessa entrada – registado na conta de Outros rendimentos e ganhos. Por conseguinte, as saídas e entradas verificadas no período afectam o resultado deste, positivamente se tais entradas forem superiores às saídas. Mas a contabilização do gasto (rendimento) tem que ter uma contrapartida. O primeiro pensamento leva a pensar que essa contrapartida poderia ser a conta de Inventários – Mercadorias, para reflectir tal entrada ou saída. Porém, quando se utiliza o inventário intermitente, a movimentação dessa conta só deve ocorrer no início do período, com o lançamento de reabertura, para reflectir na conta o valor do inventário inicial (Ei); no final do período, para ajustar o saldo da conta e fazer transparecer o valor do inventário final (Ef). Portanto, durante o período a conta Inventários – Mercadorias deve permanecer inalterada, reflectindo o saldo inicial. No entanto, mesmo que fosse possível movimentar a conta para a fazer reflectir essas entradas e saídas, havia ainda um problema: tais movimentações directamente na conta fariam perder informação objectiva sobre o montante das ditas situações consideradas “excepcionais”. A contrapartida do gasto ou do rendimento é, pois, a conta de Regularização de Inventários.10 Trata-se de uma conta que se pode designar como transitória, na medida em que, no final do período, é esvaziada do seu saldo e, portanto, não aparece no balanço da entidade. O assunto parece estar resolvido. No entanto, há um aspecto que tem de ser resolvido sob pena de se adulterar a mensuração do resultado líquido do período. Olhe-se a equação acima apresentada, utilizada para cálculo do CMV:

CMV  Ei M CMPM  Ef M . Primeiro, não se pode esquecer que este custo é uma componente da demonstração dos resultados e, como tal, afecta o resultado líquido do período (RL). Segundo, analise-se em pormenor a equação. Ei é um dado, que vem do ano precedente. As CMP também são um dado e o seu montante é obtido a partir dos documentos recebidos dos fornecedores. Ambas estas componentes não são afectadas pela existência de entradas ou saídas “excepcionais”. O mesmo não acontece com a Ef. Com efeito, esta componente é obtida a partir da contagem física das mercadorias em armazém. E nessa contagem vai estar incluído o efeito das entradas e saídas de natureza excepcional. Por exemplo, se se recebeu um conjunto de 10 unidades da mercadoria M oferecida por um fornecedor, elas vão ser colocadas na prateleira juntamente com as outras unidades lá existentes e ao realiza...