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Hausarbeit im Rahmen des Fernstudienganges Betriebswirtschaftslehre an der Privaten Fachhochschule Göttingen

Herbsttrimester 2008

Thema:

Das objektive Nettoprinzip bei den Überschusseinkünften im deutschen Einkommensteuerrecht

Name, Vorname

vorgelegt im

Oktober 2008

III INHALTSVERZEICHNIS

III

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

IV

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

IV

1

Einleitung

5

2

Grundlagen des Leistungsfähigkeitsprinzips

6

2.1 Verfassungsrechtliche Aspekte

6

2.2 Das subjektive und objektive Nettoprinzip

6

2.3 Steuersystematische Einordnung

8

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

9

3.1 Neuregelung der Entfernungspauschale

9

3

3.2 Tätigkeitsmittelpunkt beim häuslichen Arbeitszimmer

11

3.3 Zusammenfassendes Beispiel

12

Die anderen Überschusseinkunftsarten

13

4.1 Vermietung und Verpachtung – Die teilentgeltliche Überlassung

13

4.2 Einkünfte aus Kapitalvermögen – Das Halbeinkünfteverfahren

14

4.3 Die Abgeltungsteuer

15

4.4 Alterseinkünftegesetz – Die Besteuerung der Renten

16

5

Zusammenfassung und Ausblick

18

6

Anhang

19

6.1 Literaturverzeichnis

19

6.2 Eidesstattliche Erklärung

20

4

IV ABBILDUNGSVERZEICHNIS Abb. 1

Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens am Beispiel der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.

Abb. 2

Berechnung der abzugsfähigen Altersvorsorgeaufwendungen in den Jahren 2008 und 2040 am Beispiel einer durchschnittlichen Einzahlung in die gesetzliche Rentenversicherung.

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS Abb.

Abbildung

Abs.

Absatz

Art.

Artikel

Az.

Aktenzeichen

BFH

Bundesfinanzhof

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

bzw.

beziehungsweise

etc.

et cetera (und so weiter)

ESt

Einkommensteuer

EStG

Einkommensteuergesetz

f. (PL. ff)

folgende (Plural: fortfolgende)

FG

Finanzgericht

GG

Grundgesetz

Hrsg.

Herausgeber

HS

Halbsatz

i.H.v.

in Höhe von

i.V.m.

in Verbindung mit

lt.

laut im Sinne von entsprechend

Nr.

Nummer

p.a.

per anno (pro Jahr)

Rn.

Randnummer

S.

Seite (in Paragrafen: Satz)

Vergl.

Vergleiche

z.B.

zum Beispiel

9

17

5

1

Einleitung

Am 11. September 2008 fand vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in Karlsruhe die mündliche Verhandlung hinsichtlich der Neuregelung der „Pendlerpauschale“ statt.1 Dieses Verfahren ist nur eines der aktuellsten in einer Vielzahl von Streitfragen zwischen den Steuerpflichtigen der Bundesrepublik Deutschland und den Finanzbehörden beziehungsweise dem Gesetzgeber hinsichtlich der Abziehbarkeit bestimmter Ausgaben mit Einkommenszusammenhang im Rahmen der Einkommensteuererklärung, wobei einige Beispiele auf den folgenden Seiten wiedergegeben werden. Der Gesetzgeber versucht auf immer neue Arten, das sogenannte Leistungsfähigkeitsprinzip gerade in Ausgestaltung des objektiven Nettoprinzips zu ignorieren oder Berücksichtigung

zu missachten und durch neue Gesetze die steuerliche von Werbungskosten einzuschränken oder gar gänzlich

auszuschließen. Den Finanzgerichten (FG), dem Bundesfinanzhof (BFH) und dem BVerfG obliegt es entsprechend die neuen Regelungen auf ihre (Verfassungs-)Rechtmäßigkeit zu überprüfen und ihren Beitrag zur Steuergerechtigkeit und –gleichheit zu leisten. Bei

den

Überschusseinkunftsarten

handelt

es

sich

um

die

Einkünfte

aus

nichtselbständiger Arbeit (Arbeitnehmer, Beamte, und so weiter), Kapitalvermögen (Zinsen, Dividenden, etc.), Vermietung und Verpachtung und die sonstigen Einkünfte (zum Beispiel Renten und als Untergruppe die privaten Veräußerungsgeschäfte). Ziel dieser Hausarbeit ist es, das Leistungsfähigkeitsprinzip am Beispiel des objektiven Nettoprinzips darzustellen, die einzelnen Überschusseinkunftsarten vorzustellen und die entsprechenden Berührungspunkte anhand von ausgewählten Beispielen im Ansatz aufzuzeigen.

1

BVerfG, Verfahren 2 BvL 1/08 – eingegangen am 21.02.2008.

6

2

Grundlagen des Leistungsfähigkeitsprinzips

2.1

Verfassungsrechtliche Aspekte

Das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit beruht auf der Gleichheit der Steuerpflichtigen vor dem Gesetz und geht daher insbesondere aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz hervor. Es wirkt in Verbindung mit anderen verfassungsrechtlichen Prinzipien wie dem Grundsatz nach Verhältnismäßigkeit2, dem Verbot der Benachteiligung von Ehe und Familie3 und dem Sozialstaatsprinzip.4,5 Der allgemeine Gleichheitssatz verpflichtet die Gesetzgebung auf das gerechte Maß der Belastung und fordert daher „die konsequente Gleichbehandlung des (wesentlich) Gleichen und die Ungleichbehandlung des (wesentlich) Ungleichen durch Bildung und Anwendung gerechter Vergleichsmaßstäbe“.6 Gleichheit im Steuerrecht bedeutet daher die Verteilung der Steuerlasten auf die Steuerpflichtigen im Verhältnis ihrer individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.7 Art. 3 Abs. 1 GG beinhaltet insoweit zum einen die Rechtsetzungsgleichheit als auch die Rechtsanwendungsgleichheit.8 Im Wesentlichen konkretisiert sich das Leistungsfähigkeitsprinzip durch die Auswahl und die konkrete Gestaltung der Steuerbemessungsgrundlage.9 Zwar hat der Gesetzgeber bezüglich der Auswahl der Leistungsfähigkeitsindikatoren einen Entscheidungsspielraum, im Rahmen der konkreten Ausgestaltung muss jedoch die einmal getroffene Belastungsentscheidung im Sinne der Belastungsgerechtigkeit folgerichtig umgesetzt werden.10 Das Leistungsfähigkeitsprinzip wird dabei von zwei Subprinzipien, dem subjektiven und dem objektiven Nettoprinzip, gestützt.11

2.2

Das subjektive und objektive Nettoprinzip

Das subjektive Nettoprinzip (privates Nettoprinzip) – ist das Abzugsgebot für unverfügbaren Lebenshaltungsaufwand. Eine steuerliche Teilhabe des Staates am Einkommen des Steuerpflichtigen kommt jedoch nur in Betracht, „soweit das Einkommen für die Steuerzahlung überhaupt verfügbar“, also „disponibel“ ist.12 Zur Festsetzung der Steuer kann nur das herangezogen werden, was zur Befriedigung

2

Vergl. Art. 20 Abs. 3 GG. Vergl. Art. 6 Abs. 1 GG. 4 Vergl. Art. 20 Abs. 1, 28 Abs. 1 S. 1 GG. 5 Vergl. Lang, J., Ordnung 2005, S. 67 f., Rn. 13. 6 Vergl. Dieter Birk, Steuerrecht 2007, S. 50, Rn. 151 und 152 (Zitat). 7 Vergl. Dieter Birk, Steuerrecht 2007, S. 51, Rn. 153. 8 Vergl. Dieter Birk, Steuerrecht 2007, S. 50, Rn. 152. 9 Vergl. Lang, J., Ordnung 2005, S. 87, Rn. 92. 10 Vergl. Drüen, K.-D., Bruttobesteuerung 2008, S. 9. 11 Vergl. Lang, J., Stellenwert 2007, S. 4. 12 Dieter Birk, Steuerrecht 2007, S. 51, Rn. 154. 3

7 privater Bedürfnisse auch tatsächlich zu Verfügung steht.13 Nicht disponibel ist, was für die eigene Existenz sowie für die Existenz der Familie des Steuerpflichtigen (Unterhaltsverpflichtungen) benötigt wird.14 Durch die Berücksichtigung derartiger privater Abzüge wird die subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen ermittelt. Daraus folgt aus dem subjektiven Nettoprinzip die 

Steuerfreiheit des individuellen und familiären Existenzminimums und die



Berücksichtigung unvermeidbarer Sonderbelastungen.

Im geltenden Einkommensteuerrecht erfolgt die Berücksichtigung unter anderem durch 

die Gewährung des Grundfreibetrags15,



den Abzug von Sonderausgaben16 und



den Abzug außergewöhnlicher Belastungen17.

Das objektive Nettoprinzip ist das Abzugsgebot für Erwerbsaufwand. Das Leistungsfähigkeitsprinzip besagt, dass die Aufwendungen des Steuerpflichtigen „zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen“18 bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens verschont werden19 und diese Ausgaben entsprechend als Werbungskosten bei den Überschusseinkünften zu berücksichtigen sind. Die Besteuerung knüpft somit nicht an die Bruttoeinnahmen an, sondern an die steuerlichen Netto-Einkünfte. Nur diese Reineinkünfte stehen zur Befriedigung privater Bedürfnisse zur Verfügung.20 „Leistungsfähigkeit entsteht somit erst, nachdem der Steuerpflichtige seine Einnahmen gesichert und seinen zwangsläufigen Lebenshaltungsaufwand finanziell begründet hat.“21 Alles zielt darauf ab, die konkrete, individuelle steuerliche Leistungsfähigkeit eines jeden Steuerpflichtigen zu berücksichtigen.

13

Vergl. Jakob, W., Einkommensteuer 2003, S. 9, Rn. 14. Vergl. Jakob, W., Einkommensteuer 2003, S. 9, Rn. 14; Dieter Birk, Steuerrecht 2007, S. 51 Rn. 154. 15 § 32a Abs. 1 Nr. 1. 16 § 10. 17 §§ 33, 33 a-c. 18 § 9 Abs. 1 S. 1. 19 Vergl. Dieter Birk, Steuerrecht 2007, S. 51 Rn. 154. 20 Vergl. Jakob, W., Einkommensteuer 2003, S. 11, Rn. 21. 21 Dieter Birk, Steuerrecht 2007, S. 51 Rn. 154.

14

8 Früher hat das BVerfG in dem objektiven Nettoprinzip keine Sachgesetzlichkeit erkennen mögen, diese Auffassung jedoch inzwischen überdacht und bei späteren Entscheidungen regelmäßig darauf abgestellt.22 Eine Durchbrechung des Prinzips erfordert entsprechend nunmehr einen besonderen, sachlich gerechtfertigten Grund sowie eine folgerichtige Umsetzung.23

2.3

Steuersystematische Einordnung

Die Konsequenz des Leistungsfähigkeitsprinzips ist, dass zunächst alle Personen möglichst mit ihrem gesamten Einkommen der Einkommensteuer zu unterwerfen sind.24 Zu beachten ist, dass im Einkommensteuerrecht die Begriffe Einnahmen, Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen und zu versteuerndes Einkommen genau definiert sind.25 So resultieren die Einkünfte bei den Überschusseinkünften aus der Verrechnung der Einnahmen mit den Werbungskosten.26 Diese Einkünfte bilden zusammen mit den Einkünften aus den Gewinneinkunftsarten die Summe der Einkünfte.27 Nach Abzug von diversen Frei- und Entlastungsbeträgen ergibt sich der Gesamtbetrag der Einkünfte.28 Nach Abzug der Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen folgt das Einkommen.29 Hiervon werden zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens – wenn die steuerliche Auswirkung der Freibeträge für Kinder höher ist als das zustehende Kindergeld – diese gegebenenfalls. noch abgezogen.30 Das zu versteuernde Einkommen bildet die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer.31 Bei den Überschusseinkünften werden als Einnahmen z.B. bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit das steuerpflichtige Bruttoeinkommen eines Arbeitnehmers32, bei Einkünften aus Kapitalvermögen die Bruttozinsen33, bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Bruttomieteinnahmen34 und bei den sonstigen Einkünften die Bruttorente eines Rentners35 angesehen.

22

Vergl. Lang, J., Stellenwert 2007, S. 5. Vergl. Drüen, K.-D., Bruttobesteuerung 2008, S. 11. 24 Vergl. Wolfgang Jakob, Einkommensteuer 2003, S. 8, Rn. 10; vergl. § 1 (1) S. 1, (2) und § 2 (1) EStG, alle Gesetzesverweise beziehen sich – soweit nicht anders angegeben – auf das Einkommensteuergesetz (EStG) in der für das Jahr 2007 geltenden Fassung. 25 Vergl. § 2 (2) ff.; § 2 (5a). 26 Vergl. § 2 (2) Nr. 2. 27 Vergl. § 2 (3). 28 Vergl. § 2 (3). 29 Vergl. § 2 (4). 30 Vergl. § 2 (5) S.1 1. HS. 31 Vergl. § 2 (5) S.1 2. HS i.V.m. Abb. 1. 32 Vergl. § 19 (1) S. 1 Nr. 1. 33 Vergl. § 20. 34 Vergl. § 21. 35 Vergl. § 22.

23

9 Entsprechend des Schemas zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens36 werden bei den Überschusseinkunftsarten die Einnahmen um die sogenannten Werbungskosten gekürzt und nur der übersteigende Betrag wird der Besteuerung unterworfen.37 Negative Einkünfte aus diesem Bereich mindern entsprechend (außer bei den privaten Veräußerungsgeschäften) den Gesamtbetrag der Einkünfte, somit das zu versteuernde Einkommen und folglich auch die darauf entfallende Steuerbelastung.

Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit ./.

Werbungskosten

=

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

+

Einkünfte anderer Einkunftsarten

=

Summe der Einkünfte

./.

z.B. Altersentlastungsbetrag oder / und Entlastungsbetrag für Alleinerziehende



Objektives Nettoprinzip – der Besteuerung unterliegen nur die um die erwerbsbedingten Kosten (Werbungskosten) bereinigten Einkünfte



=

Gesamtbetrag der Einkünfte

./.

Sonderausgaben



./.

außergewöhnliche Belastungen



=

Einkommen

./.

ggf. Freibeträge für Kinder



=

zu versteuerndes Einkommen



(Teil des) Subjektive(n) Nettoprinzip(s) – private Ausgaben werden (trotzdem) berücksichtigt

Grundlage für die tarifliche Einkommensteuer nach § 32a EStG

Abb. 1: Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens am Beispiel der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit; vereinfachte, eigene Abbildung.38

3

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

3.1

Neuregelung der Entfernungspauschale

Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für die Wege zwischen seiner Wohnung und seinem Arbeitsplatz, beziehungsweise genauer gesagt seiner regelmäßigen Einsatzstätte, sollen nach Ansicht des Gesetzgebers seit dem Steuerjahr 2007 keine Werbungskosten mehr darstellen39, weil dieser seine Betrachtung geändert hat und davon ausgeht, dass die Arbeit „am Werkstor“ beginnt.40 Daraus würde folgen, dass die Fahrt bzw. der Weg zur Arbeit der Privatsphäre zuzuordnen wäre und entsprechend steuerlich nicht (zwingend) zu berücksichtigen ist. Gleichzeitig wurde die bis dahin geltende Vergleichsrechnung zwischen tatsächlichen Kosten (für die Nutzung von öffentlichen Verkehrsmitteln) und der Entfernungspauschale gestrichen.41 36

Vergl. Abb. 1. Vergl. Abbildung (Abb.) 1. 38 Vergl. § 2 (1) bis (5) & Richtlinie 2 (1) Einkommensteuerrichtlinie. 39 Vergl. § 9 Abs. 2 S. 1. 40 Bundestagsdrucksache 16/1545, 13; sogenanntes „Werkstorprinzip“. 41 Vergl. von Beckenrath, H.-J., Werbungskosten 2007, S. 537, Rn 382. 37

Zur

10 Vermeidung von Härten wurde eine Sonderregelung eingeführt, die besagt, dass die Aufwendungen ab dem 21. Kilometer steuerlich „wie“ Werbungskosten mit einer Pauschale in Höhe von 0,30€ pro Entfernungskilometer in Verbindung mit dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag in Höhe von 920€ zu berücksichtigen sind.42 „Wie-Werbungskosten“ wurden erstmalig für das Steuerjahr 2006 in Verbindung mit der steuerlichen Berücksichtigung von erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten bei berufstätigen Eltern eingeführt. Da der Gesetzgeber den Abzug der Kinderbetreuungskosten wohl aus haushaltspolitischen Aspekten der Höhe nach beschränken wollte43, hat er den Abzug nicht als Werbungskosten, sondern nur „wie“ Werbungskosten zugelassen und damit zum Ausdruck gebracht, dass er die konsequente Einordnung „als“ Werbungskosten ablehnt und die entsprechenden Aufwendungen ohne eine ausdrücklich positivierende Nennung nicht abziehbar wären.44 Nach dem Gesetz sind Kinderbetreuungskosten und die Entfernungspauschale keine Werbungskosten – sie werden aber „wie“ ebensolche bei der Ermittlung der Einkünfte berücksichtigt.45 Mit der Neuschaffung der „Wie-Werbungskosten“ versucht der Gesetzgeber die Maßgaben hinsichtlich der unbeschränkten Abzugsfähigkeit der Höhe nach, welche zweifelsohne für Werbungskosten gelten, und damit entsprechend das objektive Nettoprinzip zu umgehen.46 Relevant ist hinsichtlich des Abzugs der Aufwendungen für die Wege zur Arbeit entsprechend die Frage, ob die Fahrten Werbungskosten sind oder eben (im Rahmen der Härtefallregelung) nur „Wie-Werbungskosten“ bzw.. damit verbunden auch die Frage ob das sogenannte Werkstorprinzip gelten kann oder darf.47 Zwei weitere Aspekte sind in diesem Zusammenhang noch erwähnenswert: Sowohl auf dem Weg zur Arbeitsstätte als auch auf dem Rückweg besteht im Rahmen der gesetzlichen Unfallversicherung weiterhin Versicherungsschutz48 und auch im Sozialhilferecht mindern die entsprechenden Aufwendungen ebenfalls das zu berücksichtigende Einkommen.49 Das objektive Nettoprinzip besagt, dass alle erwerbsbezogenen Aufwendungen abziehbar sein müssen – Entsprechendes gilt für die Wege zur Arbeit ab dem ersten Kilometer, wenn das Werkstorprinzip keine Bestätigung findet. Kann das Werkstorprinzip das objektive Nettoprinzip umgestalten oder müsste dieses nicht gerade den Maßgaben des objektiven Nettoprinzips folgen?50 Nach Ansicht des BFH kann das Werkstorprinzip das objektive Nettoprinzip nicht umgestalten, denn dieses ist „in seiner Bedeutung als Grundentscheidung vorrangig“!51

42

Vergl. Drenseck, W., Werbungskosten 2008, S. 110, Rn 110. Abzugsfähig sind nur 2/3 der Kosten bis zu 4.000€ pro Jahr (p.a.). 44 Vergl. Mellinghoff, R., Kinderbetreuungskosten 2007, S. 249, Rn 33. 45 Vergl. § 4f S. 1 letzter HS i.V.m. § 9 Abs. 5 S. 1 46 Vergl. Tipke, K., Nettoprinzip 2007, S. 1533. 47 Vergl. Richter, W.,/Söhn, H., Streichung, S. 119. 48 Vergl. § 8 Abs. 2 Sozialgesetzbuch VII. 49 Dies beträfe jedoch das subjektive Nettoprinzip. 50 Vergl. Tipke, K., Nettoprinzip 2007, S. 1532. 51 Vergl. BFH-Beschluss vom 10.01.2008 – VI R 17/07; ebenso: Tipke, K., Nettoprinzip 2007, S. 1525. 43

11

3.2

Tätigkeitsmittelpunkt beim häuslichen Arbeitszimmer

Die Kosten, welche mit dem Bereithalten eines häuslichen Arbeitszimmers entstehen, werden vom Gesetzgeber als sogenannte gemischte Aufwendungen angesehen52 – eine steuerliche Berücksichtigung ist somit nicht zwingend gegeben. Bis einschließlich des Jahres 2006 konnten Steuerpflichtige die Aufwendungen für ihr häusliches Arbeitszimmer unter folgenden Umständen trotzdem als Werbungskosten geltend machen: 1. Das Arbeitszimmer bildet den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung (Abzug der Höhe nach unbegrenzt möglich). 2. Die berufliche Nutzung des Arbeitszimmers beträgt mehr als 50% der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit (Abzug begrenzt auf bis zu 1.250€ p.a.). 3. Dem Steuerpflichtigen steht kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung (Abzug ebenfalls begrenzt auf bis zu 1.250€ p.a.). Dies führte dazu, dass z.B. Lehrer und Außendienstmitarbeiter steuerlich ein Arbeitszimmer (unter Beachtung der Kappung auf 1.250€) absetzen konnten.53 Genau diese beiden Berufsgruppen zählen nun – neben Weiteren – zu den „Verlierern“ der Neuregelung des häuslichen Arbeitszimmers ab dem Veranlagungszeitraum 2007. Die Anforderungen für die steuerliche Berücksichtigung wurden stark verschärft; die Abzugsmöglichkeiten nach den Ziffern 2 und 3 wurden gestrichen. „Damit gibt es nur noch einen unbeschränkten Werbungskostenabzug, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet.“54 So weit zur Theorie des Gesetzgebers, de...