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Lección 5. Pasivos financieros _____________________________________________________________________________________

TEMA 5. PASIVOS FINANCIEROS _________________________________________________________________________________

1. Instrumentos financieros: concepto, clasificación y criterios generales de valoración 1.1. Concepto 1.2. Clasificación de los activos y pasivos financieros en el PGC 1.3. Criterios generales de valoración de los activos y pasivos 2.

3. 4. 5. 6.

financieros Reconocimiento y valoración inicial de los pasivos financieros 2.1. Reconocimiento 2.2. Valoración inicial Cargas de los pasivos financieros Valoración posterior de los pasivos financieros Baja de pasivos financieros Los pasivos financieros por arrendamiento financiero 6.1. Características del arrendamiento financiero 6.2. Contabilización del arrendamiento financiero

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Contabilidad Financiera II, curso académico 2017/2018 Departamento de Contabilidad y Finanzas, Universidad de Zaragoza

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1. INSTRUMENTOS FINANCIEROS: CONCEPTO, CLASIFICACIÓN Y CRITERIOS GENERALES DE VALORACIÓN 1.1. Concepto Un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una entidad y, simultáneamente, a un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio en otra entidad (Norma de Registro y Valoración 9ª Instrumentos Financieros). Ejemplos: -

Un depósito a la vista o plazo en un banco es un activo financiero para el titular del mismo y un pasivo financiero para el banco.

-

Un bono (u obligación) es un activo financiero para su titular, y un pasivo financiero para la entidad emisora del mismo.

-

Una acción ordinaria es un activo financiero para su titular, y un instrumento de capital para la entidad emisora de esas acciones.

-

Una compraventa con pago (cobro) aplazado, genera un activo financiero (derecho de cobro) para el vendedor y un pasivo financiero (obligación de pago) para el comprador.

Todos estos ejemplos corresponden a instrumentos primarios, pero en la definición quedan también incluidos otros productos más sofisticados, como los instrumentos derivados (por ejemplo, futuros, opciones o swaps) o los instrumentos financieros híbridos (aquéllos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución de un índice bursátil), que no se van a estudiar en este curso.

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Activos financieros Un activo financiero es cualquier activo que sea: a) b)

dinero efectivo, un instrumento de patrimonio de otra empresa (acciones o participaciones sociales de otra empresa), o

c)

suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero (ej., derechos de cobro de clientes y de otros deudores, efectos a cobrar, bonos de otra empresa, letras del Tesoro, etc.), o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables (instrumentos derivados).

Los activos financieros contemplados en el PGC (NRV 9ª) incluyen: -

Efectivo y otros activos líquidos equivalentes.

-

Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios.

-

Créditos a terceros, como préstamos y créditos concedidos, incluidos los surgidos en la venta de activos no corrientes.

-

Valores adquiridos representativos de deuda de otras empresas (obligaciones, bonos, pagarés).

-

Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos (acciones, participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio).

-

Derivados (futuros, opciones, etc.) con valoración favorable para la empresa.

-

Otros activos financieros: depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar, desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio propio.

Los créditos por operaciones comerciales (clientes y deudores varios) se estudiarán en el tema 7, el resto se verán en el tema 6.

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En los activos financieros que no tienen su origen en la actividad comercial de la empresa se pueden distinguir dos tipos, en función de los derechos que otorgan: A) Aquéllos que representan un derecho de crédito. Otorgan el derecho a percibir el interés y a su reembolso en las fechas y condiciones estipuladas en el contrato: depósitos a plazo en entidades de crédito, préstamos concedidos a otras empresas, obligaciones emitidas por otras empresas (valores de renta fija), etc. B) Aquéllos que representan una participación en el capital de otra empresa. Otorgan los derechos propios a la propiedad de la empresa (dividendo, voto, derecho preferente de suscripción, derecho a información). Son los valores de renta variable: acciones de otras empresas (cotizadas o no cotizadas) y participaciones sociales.

Pasivos financieros Un pasivo financiero es cualquier pasivo que, de acuerdo con su realidad económica, suponga para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de: a)

entregar efectivo u otro activo financiero (ej., obligaciones de pago con proveedores y otros acreedores, efectos a pagar, préstamos recibidos de entidades de crédito, empréstitos emitidos, etc.), o

b)

intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables (instrumentos derivados).

Los pasivos financieros contemplados en el PGC (NRV 9ª) incluyen: -

Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios.

-

Deudas con entidades de crédito.

-

Obligaciones y otros valores negociables emitidos (bonos o pagarés).

-

Derivados (futuros, opciones, etc.) con valoración desfavorable para la empresa.

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-

Deudas con características especiales.

-

Otros pasivos financieros: préstamos y créditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito, incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre instrumentos de patrimonio.

Los débitos por operaciones comerciales (proveedores y acreedores varios) se estudiarán en el tema 7, el resto se estudiarán en este tema. Las principales características de las obligaciones y bonos simples con respecto a las acciones ordinarias, se muestran en el siguiente cuadro:

OBLIGACIONES SIMPLES

ACCIONES ORDINARIAS

-

Son partes alícuotas de una deuda emitida por una sociedad.

-

Son partes alícuotas del capital social de una S.A.

-

El titular de la obligación es acreedor de la sociedad emisora.

El titular de la acción es socio de la sociedad emisora.

-

Confieren el derecho a percibir el interés establecido en las condiciones de emisión.

Confieren el derecho a percibir el dividendo acordado.

-

El

titular

tiene

derecho

reembolso, en el plazo condiciones establecidas.

-

al -

El

y

derechos, el derecho a participar en el patrimonio de la sociedad, en caso de liquidación.

titular

tiene,

entre

otros

1.2. Clasificación de los activos y pasivos financieros en el PGC La clasificación y valoración de los activos y pasivos financieros no atiende a su naturaleza, sino a la gestión desplegada por la empresa sobre estos elementos patrimoniales. 5 _____________________________________________________________________________________

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De esta forma, dependiendo del objetivo de la empresa con respecto a cada activo o pasivo financiero, el PGC establece distintas categorías de activos y pasivos financieros, cada una de las cuales está sometida a sus propias reglas de valoración. Ésta es una manifestación del espíritu de prevalencia del fondo sobre la forma en la contabilización de las transacciones económicas.

Activos financieros A efectos de su valoración, los activos financieros se clasificarán en alguna de las siguientes categorías: 1.

Préstamos y partidas a cobrar (CC). En esta categoría se incluirán, salvo que sean aplicables las categorías 3 ó 4: a) Créditos por operaciones comerciales: aquéllos que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa, y b) Créditos por operaciones no comerciales: aquéllos que, no teniendo origen comercial ni siendo derivados, presentan cobros de cuantía determinada o determinable y no se negocian en un mercado activo. Ejemplos de esta categoría: los préstamos concedidos (a trabajadores, a otras empresas, etc.) y los créditos a clientes por ventas con pago aplazado.

2.

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento (MV). Se pueden incluir en esta categoría los valores representativos de deuda, con una fecha de vencimiento fijada, cobros de cuantía determinada o determinable, que se negocien en un mercado activo y que la empresa tenga la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta su vencimiento.

3.

Activos financieros mantenidos para negociar (MN). Se considera que un AF se posee para negociar cuando:

a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (títulos de renta fija o variable, cotizados, que se adquieran para venderlos a corto plazo). 6 _____________________________________________________________________________________

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b) Formen parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente, con el objetivo de obtener beneficios a corto plazo. c) Sea un instrumento derivado, (excepto contratos de garantía financiera y cobertura). 4.

Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se incluirán en esta categoría los activos financieros híbridos..Se trata de operaciones complejas, que no abordamos en este curso.

5.

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Las inversiones en el patrimonio de estas empresas no pueden ser incluidas en otras categorías, a efectos de su valoración. En este curso tampoco abordamos el tratamiento contable de esta categoría.

6.

Activos financieros disponibles para la venta (DPV). Se incluirán los valores representativos de deuda e instrumentos de patrimonio de otras empresas que no se hayan clasificado en ninguna de las categorías anteriores. Pueden venderse o no. No existe voluntad definida. Ejemplos: bonos cotizados no mantenidos hasta el vencimiento ni para negociar, acciones no cotizadas, acciones cotizadas pero sin voluntad definida de venderlas a corto plazo, etc.

Es muy importante la decisión de clasificar un instrumento en una u otra categoría en el momento de su reconocimiento, ya que los criterios de registro y de valoración son distintos para cada una de ellas.

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Pasivos financieros A efectos de su valoración, los pasivos financieros se clasificarán en alguna de las siguientes categorías: 1.

Débitos y partidas a pagar (CP). En esta categoría se incluirán, salvo que sean aplicables las categorías 2 ó 3: a) Débitos por operaciones comerciales: aquéllos que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa, y b) Débitos por operaciones no comerciales (excepto derivados). Ejemplos de esta categoría: deudas con proveedores de activos no corrientes, préstamos recibidos de entidades financieras o de otras empresas, empréstitos emitidos.

2.

Pasivos financieros mantenidos para negociar (MN). Se considera que un PF se posee para negociar cuando: a) Se emita con el propósito de readquirirlo en el corto plazo (ej., obligaciones emitidas cotizadas que la empresa pueda comprar en función de los cambios de valor). b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y gestionados conjuntamente, con el objetivo de obtener beneficios a corto plazo. c) Sea un instrumento derivado, (excepto contratos de garantía financiera y cobertura). Se trata de operaciones complejas, que no abordamos en este curso.

3.

Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se incluirán en esta categoría los pasivos financieros híbridos. También se trata de instrumentos complejos, fuera de los objetivos de este curso.

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1.3. Criterios generales de valoración de los activos y pasivos financieros Coste de un activo: Importe en efectivo entregado o pendiente de pago, más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición. Coste de un pasivo: Valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio. Valor razonable de un instrumento financiero: Cantidad por la cual puede ser entregado un activo financiero, o liquidado un pasivo financiero, entre partes independientes, suficientemente informadas, en una transacción en condiciones de independencia mutua. Coste amortizado de un instrumento financiero: + Coste inicial, incluidos los costes de transacción (Vo) - Reembolsos de principal ± Imputación acumulada de las diferencias entre el valor inicial (Vo) y su valor de reembolso (Vr) (método del tipo de interés efectivo) - Deterioro (en los activos financieros) = Coste amortizado del instrumento financiero

2. RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN INICIAL DE LOS PASIVOS FINANCIEROS 2.1. Reconocimiento La empresa reconocerá un instrumento financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo. Por lo tanto, los pasivos financieros se reconocerán en el momento desde el cual la empresa tiene una obligación para cuya cancelación deberá desprenderse de recursos en el futuro. 9 _____________________________________________________________________________________

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De acuerdo con el PGC, las cuentas en las que se registran las deudas no comerciales van a depender del plazo que quede hasta su vencimiento así como del tipo de deuda de que se trate. Las deudas con vencimiento a largo plazo se registrarán en cuentas del grupo 1 (financiación básica), mientras que las deudas con vencimiento a corto plazo se registrarán en cuentas del grupo 5 (cuentas financieras). Tendrán la consideración de deudas a corto plazo aquellas cuyo plazo de vencimiento no sea superior a un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Aquellas deudas con un plazo de vencimiento superior a un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio, serán deudas a largo plazo. En consecuencia, al cierre del ejercicio deberán reclasificarse en cuentas de deudas a corto plazo todas aquellas deudas a largo plazo que a esa fecha vayan a tener vencimiento en un plazo no superior a un año. En concreto, para contabilizar las deudas no comerciales con vencimiento a largo plazo, se utilizarán las cuentas de los siguientes subgrupos: 15. Deudas a largo plazo con características especiales. 16. Deudas a largo plazo con partes vinculadas. 17. Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos. 18. Pasivos por fianzas, garantías y otros conceptos a largo plazo. Asimismo, para contabilizar las deudas no comerciales con vencimiento a corto plazo, se utilizarán las cuentas de los siguientes subgrupos: 50. Empréstitos, deudas con características especiales y otras emisiones análogas a corto plazo. 51. Deudas a corto plazo con partes vinculadas. 52. Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos. 56. Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes por periodificación.

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2.2. Valoración inicial Los débitos por operaciones no comerciales se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida. Los costes de transacción (comisiones de apertura, gastos de colocación de empréstitos, etc.), que sean directamente atribuibles al pasivo financiero, disminuirán el valor inicial. Contabilización, con carácter general: (572) Bancos, c/c (deducidos los costes de transacción)

a (15) Deudas a l/p con características especiales a (16) Deudas a l/p con p...