Wyklad 5 6 - Wykład rachunek kosztów i wyników Dr Alfred Szydełko PDF

Preview

Summary

Wykład rachunek kosztów i wyników
Dr Alfred Szydełko...

Description

RACHUNEK KALKULACYJNY

Pojęcie i zadania kalkulacji kosztów Przez kalkulację należy rozumieć czynności obliczeniowe, które pozwalają ustalić kwotę i strukturę kosztów przypadających na jednostkę

danego obiektu kalkulacyjnego

w ramach określonych nośników kosztów.1 Nośnikiem kosztów jest przedmiot obserwacji kosztów w ramach ich systemu ewidencyjnego. Zalicza się do nich głównie: grupy asortymentowe produktów, pojedyncze asortymenty produktów, grupę wyrobów lub wyroby objęte jednym zleceniem produkcyjnym oraz czasami określone fazy procesu produkcyjnego. Ewidencyjnie nośniki kosztów ujmowane są jako analityka do konta „Produkcja podstawowa” w zespole „5” zakładowego planu kont. Przez obiekt kalkulacyjny należy rozumieć produkt lub grupę rodzajową zbliżonych produktów, półprodukt lub usługę dla których ustala się jednostkowy koszt wytworzenia. Jednostka kalkulacyjna to jednostka miary przy pomocy której wyraża się wielkość produkcji danego obiektu kalkulacyjnego. Są to głównie jednostki naturalne, takie jak: kg, szt., m2, litry. Mogą się zdarzyć jednostki umowne. Są one wykorzystywane w sytuacji, gdy ilości produktów o różnych cechach podlegają przeliczeniu na produkt o cechach typowych. Koszt jednostki kalkulacyjnej wykazywany jest w przekroju pozycji kalkulacyjnych. Podstawowym zadaniem kalkulacji jest dostarczanie niezbędnych informacji do wyceny zapasów wyrobów gotowych i półproduktów oraz produkcji w toku. Rachunek kalkulacyjny umożliwia również podejmowania decyzji w zakresie polityki cenowej oraz ustalania rentowności na poszczególnych produktach (problem wyboru odpowiedniego asortymentu produkcji). Prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia określonego wyrobu lub usługi wymaga przeprowadzenia kilku powiązanych ściśle ze sobą działań (etapów), na które składają się: 1) zebranie danych o kosztach poniesionych w związku z wytwarzaniem określonych produktów na podstawie ewidencji księgowej, 2) podzielenie ogółu produkcji na zakończoną i nie zakończoną w danym okresie sprawozdawczym, 3) przyporządkowanie kosztów do odpowiednich obiektów kalkulacyjnych.

1

J. Gierusz, Poradnik ewidencji i rozliczania kosztów, ODDK, Gdańsk 1992, s. 107

1

Układ kalkulacyjny kosztów W systematycznym rachunku kosztów można dokonać systematyki kosztów według kryterium przedmiotowego, czyli w przekroju produktów. Podstawowego znaczenia nabiera tutaj sposób odniesienia kosztów na produkt w zależności od występującego pomiędzy nimi związku. Związek bezpośredni umożliwia bezpośrednie przyporządkowanie kosztu do produktu (koszt bezpośredni), inne przypadki powodują umowny sposób przyporządkowania kosztu do produktu (koszt pośredni). Kryterium przedmiotowe, oparte w głównej mierze na bezpośrednim lub pośrednim sposobie przyporządkowania kosztów przedmiotowi kalkulacji, jest trzonem układu kalkulacyjnego kosztów. W ujęciu minimalnym na układ kalkulacyjny kosztów składają się następujące pozycje: 1)

materiały bezpośrednie

+2)

robocizna bezpośrednia

+3)

inne koszty bezpośrednie

=4)

RAZEM KOSZTY BEZPOŚREDNIE

+5)

zmienne koszty wydziałowe

+6)

stałe koszty wydziałowe uzasadnione

=7)

KOSZT WYTWORZENIA

+8)

stałe koszty wydziałowe nieuzasadnione *

+9)

koszty ogólnego zarządu

=10)

CAŁKOWITY KOSZT WYTWORZENIA

+11)

koszty sprzedaży

=12)

CAŁKOWITY KOSZT WŁASNY

* O ile nie zostaną odniesione na pozostałe koszty operacyjne W skład kosztów bezpośrednich wchodzą materiały bezpośrednie, robocizna bezpośrednia oraz inne koszty bezpośrednie.

2

Materiały bezpośrednie obejmują przede wszystkim materiały wchodzące w skład substancji produktu. Do tej kategorii zaliczane są również opakowania podstawowe, jeżeli stanowią integralną część produktu oraz półprodukty pochodzące z własnej produkcji. Koszty robocizny bezpośredniej obejmują wynagrodzenia za czas pracy bezpośrednio związanej z procesem produkcyjnym. W przypadku stosowania minimalnego układu kalkulacyjnego do tej kategorii zalicza się również narzuty na wynagrodzenia. Inne koszty bezpośrednie obejmują w minimalnym układzie kalkulacyjnym koszty paliwa i energii technologicznej (o ile nie zostały zaliczone do materiałów bezpośrednich) oraz koszty przygotowania nowej produkcji, zużycia specjalnych narzędzi i przyrządów, obróbki obcej oraz koszty delegacji pracowników zajmujących się rozruchem i montażem maszyn u klientów. Koszty wydziałowe obejmują koszty pośrednie produkcji. Do tej kategorii ekonomicznej zalicza się przede wszystkim wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników pośrednio produkcyjnych w przedsiębiorstwie, koszty zużycia materiałów pomocniczych, amortyzację środków trwałych znajdujących się na wydziałach podstawowych, koszty remontów i konserwacji środków trwałych oraz inne koszty, które nie zostały zaliczone do bezpośrednich. Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek stosowania w obszarze kosztów wydziałów podstawowych kryterium stopnia reagowania kosztów na zmiany wielkości produkcji (kryterium zmienności), które wyróżnia: 

zmienne koszty wydziałowe,



stałe koszty wydziałowe. Koszty zmienne to koszty zależne od rozmiarów produkcji, a koszty stałe nie reagują na

zmiany

wielkości produkcji (przynajmniej w

określonych

przedziałach

zdolności

produkcyjnych). Z kolei w obrębie stałych kosztów wydziałowych stosuje się kryterium zasadności ich poniesienia, wyróżniając dwie kategorie stałych kosztów wydziałowych: 

uzasadnione,



nieuzasadnione. Za uzasadnione stałe koszty wydziałowe uważa się tę ich część, która odpowiada

poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Ewentualną nadwyżkę poniesionych kosztów stałych wydziałowych ponad ich część uzasadnioną traktuje się jako nieuzasadnione stałe koszty wydziałowe.

3

Rachunek kalkulacyjny z uwzględnieniem pozycji 1 – 7 przeprowadza się dla celów rachunkowości finansowej2, w pozycjach 1 – 12 dla celów zarządczych. Oczywistym faktem jest, że w konkretnym przedsiębiorstwie układ ten przybiera bardziej rozbudowaną postać.

Klasyczne metody i odmiany kalkulacji W zależności od przyjętego kryterium kalkulacje można dzielić na różne sposoby. Jednym z kryterium podziału jest czas sporządzania kalkulacji i możemy w nim wyróżnić3 

kalkulację wstępną,



kalkulację pośrednią,



kalkulację wynikową. Kalkulacja wstępna jak sama nazwa wskazuje jest przeprowadzana przed rozpoczęciem

produkcji określonych wyrobów czy świadczeniem usług. Dane na których opiera się ten rachunek to przede wszystkim szacunki związane z normami technologicznymi, cenami, taryfami oraz kosztami. W kalkulacji tej można również wykorzystać dane rzeczywiste z lat ubiegłych lub dla podobnych produktów. Kalkulacja pośrednia jest przeprowadzana w trakcie procesu produkcyjnego lub świadczenia usług. Jest przeprowadzana dla tych produktów, które się charakteryzują długim cyklem produkcyjnym. Opiera się na aktualnych stawkach, cenach, taryfach oraz normach. Kalkulacja wynikowa jest dokonywana po zakończeniu procesu produkcyjnego. Znane są wtedy rzeczywiste koszty oraz ilości wytworzonych produktów. Na podstawie otrzymanych rezultatów bardzo prosty sposób można dokonać porównania wartości rzeczywistych z planistycznymi w celach kontrolnych. Istnieje wiele metod kalkulacji kosztów wytworzenia produktów i kosztów świadczenia usług. To jaka zostanie wybrana jest zdeterminowane różnymi czynnikami. Najważniejsze z nich to: przedmiot kalkulacji, charakter produkcji oraz sposób wytwarzania produktu. Uwzględniając te czynniki można wyróżnić następujące metody kalkulacji: 1. kalkulacja podziałowa: a. prosta, b. ze współczynnikami, c. produkcji sprzężonej (odjemna). 2. kalkulacja doliczeniowa: 2

Wynika to z zasad wyceny bilansowej produktów i wymogów rachunku zysków i strat w formule kalkulacyjnej. E. Nowak, Rachunek kosztów przedsiębiorstwa, Wydawnictwo Ekspert, Wrocław 2003, s. 123

3

4

a. zleceniowa, b. asortymentowa. 3. kalkulacja fazowa (procesowa) Ad 1) Kalkulacja podziałowa to najmniej skomplikowana metoda. Stosowana jest w trzech rodzajach (odmianach). Kalkulacja podziałowa prosta powinna być stosowana w przedsiębiorstwach, które wytwarzają

masowo

jednorodny

wyrób.

Może

być

wykorzystana

przykładowo

w przedsiębiorstwach wydobywających różnego rodzaju kruszywa, piaski, produkujących jeden asortyment oraz świadczących jeden rodzaj usługi. W zależności od sytuacji w danym przedsiębiorstwie obliczenia mogą odbywać się w oparciu o następujące wzory: 1. Nie występuje remanent produkcji w toku na początek i na koniec okresu sprawozdawczego:

kj 

Kb Ip

Gdzie: kj – koszt jednostkowy wyrobu gotowego Kb – koszty poniesione w bieżącym okresie Ip – ilość wytworzonych produktów 2. Występuje remanent końcowy produkcji nie zakończonej a) Materiały

są

wydawane

sukcesywnie

do

produkcji

(zgodnie

ze

stanem

zaawansowania)

kj 

Kb Ip  Sk  szk

kn  kj  szk Gdzie:

Sk – remanent końcowy produkcji nie zakończonej kn – koszt jednostkowy produktu nie zakończonego szk – stopień zaawansowania produkcji nie zakończonej na koniec okresu (%) b) Materiały są zużywane jednorazowo na początku okresu produkcyjnego (stopień zużycia wynosi 100%) 5

kjm 

Kbm Ip  Sk

kjp 

Kbp Ip  Sk  szk

kj  kjm  kjp

kn  kjm  kjp  szk

Gdzie: kjm – koszt jednostkowy zużycia materiałów bezpośrednich kjp – koszt jednostkowy w pozycji koszty przerobu (obejmują one koszty wynagrodzeń z narzutami oraz koszty wydziałowe) Kmb – koszty zużycia materiałów w bieżącym okresie Kbp – koszty przerobu poniesione w bieżącym okresie 3. Występuje remanent początkowy i końcowy produkcji nie zakończonej a) Obliczenie kosztu jednostkowego następuje po koszcie przeciętnym

Materiały wydawane są sukcesywnie

kj 

Kp  Kb Ip  Sk  szk

Gdzie: Kp – koszty remanentu początkowego kj – jednostkowy, przeciętny koszt wytworzenia produktu gotowego

Materiały zużywane są jednorazowo

kjm 

Kpm  Kbm Ip  Sk

kjp 

Kpp  Kbp Ip  Sk  szk

kj  kjm  kjp

Gdzie: kj – jednostkowy, przeciętny koszt wytworzenia produktu gotowego Kpm – koszty materiałów remanentu początkowego produkcji nie zakończonej Kpp – koszty przerobu remanentu początkowego produkcji nie zakończonej

6

b) Koszt wyrobów rozpoczętych i zakończonych w okresie bieżącym obliczany jest na podstawie kosztu bieżącego, natomiast koszt wyrobów rozpoczętych w poprzednim okresie i zakończonych w okresie bieżącym po koszcie przeciętnym.

Materiały wydawane sukcesywnie do produkcji

kjb 

Kb Ip  Sk  szk  Sp  szp

Gdzie: kjb – koszt jednostkowy bieżący Sp – ilość remanentu początkowego produkcji nie zakończonej szp – stopień zaawansowania produkcji nie zakończonej na początek okresu (%) Materiały są wydawane jednorazowo do produkcji Kbm kjmb  Ip  Sk  Sp

kjpb 

Kbp Ip  Sk  szk  Sp  szp

kjb  kjmb  kjpb

Gdzie: kjmb – koszt jednostkowy bieżący materiałów kjpb – koszt jednostkowy bieżący przerobu Kbm – koszty bieżące materiałów Kbp – koszty bieżące przerobu Kalkulacja podziałowa ze współczynnikami to kolejna odmiana kalkulacji podziałowej. Można ją stosować w przedsiębiorstwach wytwarzających masowo wiele asortymentów podobnych do siebie pod względem zużycia surowców, wykorzystania tych samych urządzeń produkcyjnych i wykonywanych w podobnych procesach technologicznych. Procedura obliczeniowa

w

kalkulacji

podziałowej ze

współczynnikami

jest

wieloetapowa i składa się z następujących czynności: 1. Wybór cech różnicujących dane produkty (obiekty kalkulacyjne) między sobą. Najczęściej tymi charakterystykami są cechy fizyczne takie jak: waga, objętość, długość, czy pracochłonność. Następnie dokonuje się wyboru tych cech, które będą miały największy wpływ na poziom ponoszonych kosztów, 7

2. Przypisanie cechom odpowiednich współczynników, 3. Przeliczenie produkcji różnych wyrobów na umowne ilości z wykorzystaniem współczynników, 4. Obliczenie kosztu jednostkowego jednostki umownej (może być w przekroju pozycji kalkulacyjnych),

K

kju 

n

 Ipi  ui i 1

Gdzie: kju – koszt jednostkowy jednostki umownej K – koszty całkowite poniesione w okresie Ipi – ilość produkcji i – tego wyrobu ui – współczynnik dla i – tego wyrobu n – ilość wyrobów 5. Obliczenie kosztów jednostkowych poszczególnych produktów (może być w przekroju pozycji kalkulacyjnych) kji  kju  ui

Gdzie: kji – koszt jednostkowy i – tego wyrobu

Kalkulacja

przy

produkcji

sprzężonej

(odjemna)

może

być

stosowana

w przedsiębiorstwach, które działają w branżach: paliwowej, chemicznym, stalowej i przetwórstwa owocowo – warzywnego a w procesach produkcyjnych powstają różne produkty z tego samego surowca (produkty główne, produkty uboczne i odpady produkcyjne). Kalkulacją kosztu wytworzenia objęte są tylko produkty główne. Wykorzystuje się do tego metodę kalkulacji podziałowej prostej lub metodę kalkulacji współczynnikowej. Kalkulacja odjemna obejmuje następujące etapy: 1. Ustalenie kosztów całkowitych związanych z produktami, 2. Ustalenie wartości produktów ubocznych (przychody ze sprzedaży), 3. Ustalenie kosztu jednostkowego produktu głównego. W sytuacji, gdy przedsiębiorstwo wytwarza tylko jeden produkt główny może być wykorzystany następujący wzór: 8

n

K   Si i 1

kjg 

Ipg Si  ci  ipui

Gdzie: kjg – koszt jednostkowy produktu głównego Si – przychody ze sprzedaży i – tego produktu ubocznego ci – cena i – tego produktu ubocznego ipui- ilość i – tego produktu ubocznego Ipg – ilość produktu głównego n – ilość produktów ubocznych

Ad 2) Kalkulacja doliczeniowa jest wykorzystywana w przedsiębiorstwach, które mają produkcję jednostkową lub seryjną wielu różnych asortymentów. Podstawą do jej zastosowania jest podział kosztów związanych z produktem (obiektem kalkulacyjnym) na bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie określane są na podstawie dokumentacji źródłowej, natomiast pośrednie są wspólne dla wszystkich produktów. Pojawia się problem z ich prawidłowym rozliczeniem i doliczaniem do kosztów bezpośrednich dla poszczególnych wyrobów. Pewne trudności wiążą się także z wyborem odpowiednich kluczy doliczeniowych dla kosztów wspólnych (pewnych charakterystyk na podstawie których koszty pośrednie będą rozliczane). Możliwe warianty to ustalenie jednego lub stosowanie różnych kluczy doliczeniowych dla odrębnych pozycji kosztów pośrednich. Kalkulacja doliczeniowa występuje w dwóch odmianach: 

zleceniowej,



asortymentowej. Kalkulacja doliczeniowa zleceniowa jest stosowana, gdy przedsiębiorstwa mają

produkcję jednostkową lub małoseryjną. Jej istota polega na tym, że obiektem kalkulacyjnym jest każde zlecenie produkcyjne, dla którego prowadzi się odrębną kartę kalkulacyjną kosztów.4 Na niej ujmowane są bezpośrednie koszty produkcji w przekroju pozycji kalkulacyjnych, natomiast koszty pośrednie są doliczane na podstawie odpowiednich kluczy. Koszt jednostkowy jest obliczany przy wykorzystaniu metod kalkulacji podziałowej. 4

E. Nowak, Rachunek…, op. cit, s. 140

9

Kalkulacja doliczeniowa asortymentowa wykorzystywana jest w przedsiębiorstwach posiadających produkcję średnioseryjną i wielkoseryjną. Charakteryzuje się tym, że kart kalkulacyjnych nie zakłada się dla każdego zlecenia(tak jak to było w zleceniowej), lecz dla danego asortymentu lub grupy asortymentowej produktów. Koszty bezpośrednie są ujmowane na kartach kalkulacyjnych danych asortymentów, pośrednie natomiast doliczane na podstawie odpowiednich kluczy. Ustalanie jednostkowych kosztów wytworzenia odbywa się w oparciu o odmiany kalkulacji podziałowej.

10...