4.2. Garantías del crédito tributario PDF

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Apuntes del Profesor Carlos de Pablo...

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UNIVERSIDAD DE CANTABRIA DPTO. DERECHO PÚBLICO Área de Derecho Financiero y Tributario Avda. Los Castros, s/n 39005 Santander

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GARANTÍAS DE LA DEUDA TRIBUTARIA

SUMARIO: I. PLANTEAMIENTO ................................................................................................................... 1 1. INTRODUCCIÓN ..................................................................................................................... 1 2. NOTAS DE LAS GARANTÍAS .................................................................................................. 2 3. CLASIFICACIÓN DE LAS GARANTÍAS ................................................................................... 2 4. LAS GARANTÍAS EN LA LGT................................................................................................. 3 II. DERECHO DE PRELACIÓN GENERAL ............................................................................. 4 1. INTRODUCCIÓN ..................................................................................................................... 4 2. RAZÓN DEL PRIVILEGIO ....................................................................................................... 4 3. CARACTERES ......................................................................................................................... 4 III. HIPOTECA LEGAL TÁCITA ............................................................................................... 6 1. FORMULACIÓN LEGAL .......................................................................................................... 6 2. CARACTERES ......................................................................................................................... 6 IV. DERECHO DE AFECCIÓN ................................................................................................... 7 1. FORMULACIÓN DEL PRIVILEGIO.......................................................................................... 7 2. NATURALEZA......................................................................................................................... 7 3. CARACTERES ......................................................................................................................... 8 4. MODO DE EFECTUAR ESTE DERECHO ................................................................................. 9 V. DERECHO DE RETENCIÓN ................................................................................................ 10 1. FORMULACIÓN LEGAL ........................................................................................................ 10 2. CONCEPTO ........................................................................................................................... 10 3. PRELACIÓN Y GARANTÍAS DE CRÉDITOS DE OTROS ESTADOS ...................................... 11 VI. MEDIDAS CAUTELARES ................................................................................................... 11 1.1 Introducción .................................................................................................................. 11 1.2 Tipos de medidas cautelares .......................................................................................... 11 VII. GARANTÍAS PARA EL APLAZAMIENTO Y FRACCIONAMIENTO DE LA DEUDA TRIBUTARIA.......................................................................................................................................... 12

I. Planteamiento 1. INTRODUCCIÓN La necesidad de asegurar que los entes públicos cuenten con los medios necesarios para el cumplimiento de sus fines está en el origen de la especial preocupación del ordenamiento jurídico por garantizar la efectividad en la exacción y cobro de los tributos.

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El ordenamiento ha establecido numerosas técnicas dirigidas a reforzar y garantizar el crédito tributario frente a la insolvencia o intención defraudatoria del deudor. Por ejemplo: -la posibilidad de actuar en vía de apremio administrativo. -la posibilidad de exigir la colaboración de terceros para que la Administración obtenga los datos e informaciones que puedan serle útiles para la gestión del tributo. -la colocación de un sustituto más eficaz en lugar del contribuyente. -la colocación de un responsable al lado del sujeto pasivo. -la prohibición de que los registradores inscriban documentos sin acreditar el pago de la deuda tributaria. -la denuncia pública (art. 103 LGT).

2. NOTAS DE LAS GARANTÍAS Las garantías constituyen una facultad adicional que se añade al derecho de crédito, reuniendo las siguientes notas: 1) Están sujetas al PRINCIPIO DE LEGALIDAD: es necesario el respeto del principio de legalidad, ya que, suponiendo las garantías la limitación del patrimonio del sujeto pasivo o de terceros, se altera el sistema de responsabilidad del deudor con todo su patrimonio, establecido por el Cc., norma de carácter supletorio en nuestra disciplina que no puede verse modificada por una norma reglamentaria. 2) La garantía da lugar a una relación independiente de la relación crediticia principal, pero accesoria o subordinada a la misma. 3. CLASIFICACIÓN DE LAS GARANTÍAS Tradicionalmente se han clasificados las garantías en reales y personales: -las garantías reales son aquellas que conceden al acreedor un poder sobre cosas concretas y determinadas, atribuyéndole un derecho de carácter real, que puede ejercitarse erga omnes, y un derecho de realización del valor de los bienes, de sus frutos o de ambas cosas. -las garantías personales son aquellas en que se concede al acreedor un derecho que no se dirige hacia una cosa concreta o determinada, sino hacia una persona. Entre las garantías personales han de incluirse aquellas medidas adoptadas con la intención de reforzar el crédito tributario que extienden la responsabilidad de pago del tributo a personas que no han realizado el hecho imponible. Garantías personales son las siguientes:

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1) Aval bancario Según el art. 82 LGT/2003 «Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. Cuando se justifique que no es posible obtener dicho aval o certificado o que su aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, la Administración podrá admitir garantías que consistan en hipoteca, prenda, fianza personal y solidaria u otra que se estime suficiente, en la forma que se determine reglamentariamente. En los términos que se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías previstas en los párrafos anteriores. En estos supuestos no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior de esta ley».

2) La técnica de la responsabilidad.

4. LAS GARANTÍAS EN LA LGT El crédito tributario disfruta de determinadas garantías en sentido estricto recogidas en los arts. 77 y ss. LGT. La Ley General Presupuestaria extiende tales privilegios al resto de derechos de naturaleza pública, lo que significa que, por ejemplo, también los precios públicos disfrutan de tales garantías: «Artículo 10. Prerrogativas correspondientes a los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal. 1. Sin perjuicio de las prerrogativas establecidas para cada derecho de naturaleza pública por su normativa reguladora, la cobranza de tales derechos se efectuará, en su caso, conforme a los procedimientos administrativos correspondientes y gozará de las prerrogativas establecidas para los tributos en la Ley General Tributaria, y de las previstas en el Reglamento General de Recaudación. 2. Serán responsables solidarios del pago de los derechos de naturaleza pública pendientes, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar, las personas o entidades en quienes concurra alguna de las circunstancias del artículo 42.2 de la Ley General Tributaria [...] 3. El carácter privilegiado de los créditos de la Hacienda Pública estatal otorga a ésta el derecho de abstención en los procesos concursales, en cuyo curso, no obstante, podrá suscribir los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se estimen oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que las recogidas en el acuerdo o convenio que pongan fin al proceso judicial. Igualmente podrá acordar la compensación de dichos créditos en los términos previstos en la normativa reguladora de los ingresos públicos [...]».

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II. Derecho de prelación general 1. INTRODUCCIÓN La LGT confiere un carácter privilegiado a los créditos tributarios de la Hacienda Pública, otorgándole la facultad de cobrar con preferencia al resto de acreedores ordinarios sobre el producto obtenido con la venta de los bienes del deudor. Dispone el art. 77 de la LGT/2003 que «La Hacienda Pública tendrá prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con otros acreedores, excepto que se trate de acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otro derecho real debidamente inscrito en el registro correspondiente con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de esta ley». Se trata pues de un privilegio que se hace valer en vía de ejecución del patrimonio del deudor, para anteponer el crédito tributario de la Hacienda pública a otros créditos que puedan concurrir con el mismo. Es una garantía procedimental (garantía que cobra operatividad dentro del procedimiento recaudatorio): no puede ser considerada ni como garantía personal ni como garantía real. No puede ser calificada de garantía real, ya que no recae sobre bienes concretos : mientras el crédito se halla en período de latencia, mientras no ha sido incumplido, esta garantía simplemente existe para calificar el crédito tributario de preferente frente a otros. No recae sobre ningún bien concreto del deudor. Tan sólo cuando previo embargo y enajenación de los bienes se procede a repartir el valor obtenido por la venta, tan solo en ese momento, el privilegio de simple cualidad del crédito se transforma en un derecho real sobre el valor realizado.

La LGT precisa que en el proceso concursal, los créditos tributarios quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal. 2. RAZÓN DEL PRIVILEGIO La razón del privilegio radica en la importancia que los ingresos públicos tienen para la existencia y funcionamiento de los entes públicos. Es el interés general de la vida y de la función de los entes públicos lo que lleva a la necesidad y utilidad de otorgarles privilegios crediticios. 3. CARACTERES Del referido precepto se pueden extraer las siguientes conclusiones:

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1) Se trata de un privilegio establecido en favor de la Hacienda estatal: la generalidad de la doctrina ha identificado el término “Hacienda Pública” del art. 77 con Hacienda del Estado. No obstante tanto la LOFCA como la LHL extienden tal privilegio a las CC.AA y Corporaciones Locales. Art. 2.3 LOFCA: «Las Comunidades Autónomas gozarán del tratamiento fiscal que la Ley establezca para el Estado». Art. 2.2 LRHL : «Para la cobranza de los tributos y de las cantidades que como ingresos de Derecho público debe percibir la Hacienda de las Entidades locales […] dicha Hacienda ostentará las prerrogativas establecidas legalmente para la Hacienda del Estado…».

2) Los créditos privilegiados son los créditos tributarios (afecta a todos los tributos), sin perjuicio de que otras normas extiendan tal derecho a otro tipo de ingresos de derecho público (precios públicos, sanciones). Véase el artículo 10 de la LGT, más arriba citado. El privilegio no alcanzaría por tanto a los ingresos patrimoniales de los entes públicos (v.gr. el alquiler de un local). 3) El derecho de prelación general ampara exclusivamente a los créditos tributarios «vencidos y no satisfechos», es decir, a aquellos que habiendo transcurrido el periodo de ingreso voluntario no hubiesen sido pagados. 4) Se trata de una garantía con una eficacia erga omnes, que opera frente a todos los acreedores: asegura a la Hacienda la preferencia en la ejecución de su crédito cuando concurra con otros acreedores, excepto que la Administración concurra con acreedores que lo sean de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real que hayan inscrito su derecho con anterioridad al de la Administración. Estas limitaciones al derecho de prelación general pueden clasificarse en límites subjetivos y objetivos: A) LÍMITES DE CARÁCTER SUBJETIVO: en referencia a los sujetos que se hallan protegidos por otros privilegios más intensos que el que otorga el derecho de prelación general. El derecho de prelación general cede ante los acreedores que lo sean de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito en el correspondiente registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública.

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Por ejemplo cedería ante un crédito garantizado con hipoteca del que fuera titular una entidad bancaria, siempre que la garantía se hubiera inscrito en el Registro de la propiedad con anterioridad a la inscripción del derecho por parte de la Hacienda Pública.

B) LÍMITES DE CARÁCTER OBJETIVO: se encuentran tanto en la LGT como

en otras normas que conceden privilegios a otros créditos. Así los créditos salariales se encuentran especialmente protegidos por el Estatuto de los trabajadores (art. 32 ET), que les reconoce un privilegio de mayor rango que el establecido a favor de la Hacienda pública. III. Hipoteca legal tácita 1. FORMULACIÓN LEGAL Se conoce con este nombre a la prelación especial que recoge el art. 78 de la LGT, según el cual «En los tributos que graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos, el Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales tendrán preferencia sobre cualquier otro acreedor o adquirente, aunque éstos hayan inscrito sus derechos, para el cobro de las deudas devengadas y no satisfechas correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior». Este precepto prevé la constitución de una hipoteca legal a favor de la Hacienda pública: se denomina tácita porque sus efectos son los de una garantía real que opera de modo automático, ope legis, sin necesidad de acto de constitución expreso ni inscripción y, con el alcance indicado en el precepto, se antepone a los titulares registrales (adquirentes, acreedores hipotecarios). La hipoteca legal tácita es preferente sobre todos los acreedores del deudor, incluso sobre los inscritos en el Registro. 2. CARACTERES 1) Créditos garantizados: se garantizan los tributos que «graven periódicamente los bienes o derechos inscribibles en un registro público o sus productos directos, ciertos o presuntos». Por tributos que gravan los bienes ha de entenderse los que tienen como hecho imponible y como objeto la titularidad de derechos sobre ellos: propiedad, posesión o derechos reales de uso y disfrute. Alcanza sólo al IBI y IVTM (y quizás al IRNR, en lo que atañe al Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes).

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La referencia a los tributos que gravan los productos de los bienes inscribibles está hoy desfasada y debería haberse suprimido. 2) ¿QUÉ ACREEDORES SE BENEFICIAN DE ESTA GARANTÍA? Estado, CC.AA y Entidades locales (vid. art. 78). Según el art. 2.3 de la LOFCA las CC.AA. gozarán del tratamiento fiscal que la Ley establezca para el Estado.

3) ¿A QUE ALCANZA LA GARANTÍA?: Sin duda alguna garantiza el cobro de las cuotas del impuesto. Con una limitación temporal: sólo lo son las correspondientes al año natural en que se exija el pago y al inmediato anterior. El artículo 65 del RGR entiende que se exige el pago cuando se inicia el procedimiento de recaudación en periodo voluntario de los débitos correspondientes al ejercicio en que se haya inscrito en el registro el derecho o efectuado la transmisión de los bienes o derechos de que se trate. ¿El privilegio se extiende al cobro de recargos -de apremio, o por presentación de declaración fuera de plazo-, intereses, y costas del apremio ? La LGT es ambigua, porque habla de «las deudas devengadas y no satisfechas», aunque de acuerdo con el art. 58 LGT la respuesta ha de ser afirmativa. No alcanza a las sanciones, que no forman parte de la deuda tributaria. IV. Derecho de afección 1. FORMULACIÓN DEL PRIVILEGIO El art. 79 LGT establece que: «1. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente con ellos, por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga. 2. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos a la responsabilidad del pago de las cantidades, liquidadas o no, correspondientes a los tributos que graven tales transmisiones, adquisiciones o importaciones, cualquiera que sea su poseedor, salvo que éste resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título, en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles».

2. NATURALEZA El derecho de afección es una garantía real, constituida sobre una cosa determinada, que concede al acreedor un derecho de realización del valor de la cosa para la satisfacción de su crédito, en el caso de que el deudor no cumpla

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voluntariamente su obligación. El carácter real de este derecho radica en que el acreedor puede realizar el valor de la cosa quienquiera que sea el propietario o poseedor de ella. Aunque la cosa sea transmitida, el adquirente la recibe con la carga y tiene que soportar el derecho del acreedor. La LGT/2003 la configura –erróneamente- como garantía personal, dado que cataloga al adquirente de bienes afectos como un responsable subsidiario (art. 43.1.d). No estamos ante un auténtico supuesto de responsabilidad, ya que dicho adquirente responde, no con todo su patrimonio, como los auténticos responsables, sino únicamente con el bien afecto.

3. CARACTERES 1) Sujeta al bien transmitido a la ejecución respecto de los tributos que gravan la transmisión, adquisición o importación (ITPyAJD -art. 5-, ISD, aranceles aduaneros, IVA –importaciones-). La normativa ha extendido esta garantía real a otros supuestos de bienes afectos, que recaen sobre tri...