CAP V AB 7 Auditoria Forense PDF

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Auditoria Forense
Auditoria I, UNLu....

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XXVIII CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD

TRABAJO INTERAMERICANO AREA 2: AUDITORÍA 2.2. La auditoría forense: metodología y técnica. “Auditoría forense. El contador público ante el fraude o la corrupción ” AUTORES: Cayetano Ángel Víctor Mora (Argentina)

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Rubén Darío Rodríguez (Uruguay)

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Jorge H. Santesteban Hunter (Argentina)

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PRESIDENTE DE LA COMISIÓN TÉCNICA INTERAMERICANA: Marta González Ayala (Paraguay)

CANCUN –MEXICO 25 al 28 de OCTUBRE de 2009

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INDICE

Pág.

1. Introducción

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1..1 Enfoque semántico

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1.2. Antecedentes

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1.2.1. El fraude desde la perspectiva de la auditoría en entes privados.

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1.2.2. La corrupción desde la perspectiva del sector público 1.2.2.1. La lucha contra la corrupción- Perspectiva internacional

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2.Definiciones. Enfoques posibles. La auditoría forense es posterior o preventiva?

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2.1. Algunas definiciones de auditoría forense.

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2.2. Enfoques posibles.

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2.2.1. Para probar la existencia o inexistencia de fraude

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2.2.2. Para probar la verdad o razón jurídica en una litis. 2.3. ¿Es posible una auditoría forense preventiva?

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3. Objeto de la Auditoría Forense

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4. Objetivos de la Auditoría Forense

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5. El Auditor forense. Rol del contador público.

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5.1. Características del auditor forense

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5.2. Algunas cuestiones a tener en cuenta a la hora de investigar.

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5.3. La competencia del auditor y las normas internacionales de auditoría.(NIAS) 5.4. Formación del auditor forense. 5.5. El fraude y el contador - auditor

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6. Elementos distintivos respecto de la auditoría tradicional

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7. Usuarios / destinatarios del servicio

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8. Etapas de la auditoría forense financiera. 9. Procedimientos aplicables

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9.1. Procedimientos generales

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9.2. Procedimientos específicos

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10. Informes de auditoría forense 11. Conclusiones y Resumen

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12. Guía de discusión

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Bibliografía

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1. Introducción 1.1. Enfoque semántico El vocablo “forense” tiene origen en el latín “forensis”, cuyas tres primeras acepciones en el Diccionario de la Real Academia Española son: 1) Perteneciente o relativo al foro; 2) Público y manifiesto y 3) Médico forense. A su vez “foro”, también con origen latín (forum), tiene como acepción 1) Sitio en el que los tribunales oyen y determinan las causas. Por su parte la RAE, define Auditoría, como auditoría contable (3ª acepción) y a esta como “Revisión de la contabilidad de una empresa, de una sociedad, etc., realizada por un auditor” Auditor, a su vez tiene una curiosa (para los contadores) definición, a saber: “Persona nombrada por el juez entre las elegidas por el obispo o entre los jueces del tribunal colegial, cuya misión consiste en recoger las pruebas y entregárselas al juez, si surge alguna duda en el ejercicio de su ministerio”. Esto es, al hablar de auditoría forense, nos estamos refiriendo a un servicio que brinda una persona “elegida”, o sea con atributos para ese desempeño, a los fines de ilustrar, explicar, orientar a un magistrado para la dilucidación de una causa bajo su responsabilidad. También es común que cuando se hable de cualquier actividad con el adjetivo “forense” se lo relacione inmediatamente con la medicina legal. Vemos que en la tercera acepción de forense alienta a ello. O sea que desde la semántica ya se lo asocia primordialmente con medicina antes que con otras disciplinas (incluida la contable). 1.2. Antecedentes 1.2.1. El fraude desde la perspectiva de la auditoría en entes privados Las auditorías contables organizadas hacia fines del siglo XIX y principios del siglo XX tenían como objetivo principal detectar errores y fraudes, pretendiendo incluso revisar la totalidad de las transacciones. Con la revolución industrial, el crecimiento de las organizaciones y de sus operaciones, se debieron reformular dichos controles externos, los que no estaban estandarizados y abarcaban una parte de las operaciones, sin revisar a todas. Si buscamos antecedentes de la auditoría forense probablemente debamos remontarnos a un hecho que es considerado un hito en desempeño de la auditoría externa. En 1938 se desató un escándalo como consecuencia de un fraude en los estados financieros de Mckesson & Robbins (U.S.A), plasmado en la inexistencia de ciertos activos (cuentas a cobrar e inventarios) no confirmados por los auditores.

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A partir de entonces la regulación en los EEUU (AICPA) puso énfasis en la ejecución de ciertos procedimientos mínimos tendientes a validar la existencia, propiedad, integridad, medición y exposición de los componentes de los balances. A mediados del siglo XX el enfoque de auditoría se fue alejando de la detección de fraudes como objetivo primordial, enfocándose hacia la determinación de si los estados financieros presentaban razonablemente la situación financiera y los resultados de sus operaciones, conformes con las normas contables aplicables. Otro hecho singular fue el caso EMS Government Executives , Lauderdale, Florida U.S.A. 1985. Esta empresa se dedicaba al negocio de emisión de bonos. En este caso se cita 1 a la negligencia dolosa del auditor pues éste participó en la consumación del delito Más cerca en el tiempo, las causas Enron, Parmalat, Worldcom, entre otras, pusieron en el tapete al rol del auditor tradicional y destacaron que los fraudes cometidos jaquearon al orden normativo en ese entonces vigente y a la auditoría financiera como instrumento de control antifraude. 1.2.2. La corrupción desde la perspectiva del sector público Es sabido que cuando nos referimos a fraude estamos hablando de un delito en la esfera privada y cuando hablamos de corrupción es para señalar el delito en el ámbito del Poder Público. Por cierto, la corrupción es una de las principales causas del descrédito de la clase política y provoca un desvío de fondos del patrimonio público en beneficio de funcionarios u otros partícipes necesarios del delito. En los últimos años ante la suma de hechos de corrupción generalizados, sin importar el grado de desarrollo de los países, se puso de manifiesto la indiferencia (o complicidad) de los gobernantes en implementar controles efectivos de su gestión. La auditoría forense encaminada a la cosa pública puede ser una herramienta adecuada para combatir el flagelo de la corrupción. 1.2.2.1. La lucha contra la corrupción – Perspectiva internacional La investigación de actos de corrupción en las administraciones públicas requiere no solamente de profesionales y normas pertinentes sino también de legislación local apropiada que respalde la fiscalización. En general se habla de Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) como los entes que ejercen los controles acerca de los actos de gestión de los gobiernos. Como referente internacional de tal escenario encontramos a la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) que es la organización central para la fiscalización pública exterior. 1

Mario Wainstein y Armando Miguel Casal – Informes de auditoría Editorial Cangallo –1992pag 2 y 3

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Desde hace más de medio siglo la INTOSAI ha proporcionado un marco institucional para la transferencia y el aumento de conocimientos para mejorar a nivel mundial la fiscalización pública exterior y por lo tanto fortalecer la posición, la competencia y el prestigio de las distintas EFS en sus respectivos países. De acuerdo al lema de la INTOSAI, "Experientia mutua omnibus prodest" el intercambio de experiencias entre los miembros de la INTOSAI y los consiguientes descubrimientos y perspectivas constituyen una garantía para que la fiscalización p ública avance continuamente hacia nuevas metas. La INTOSAI es un organismo autónomo, independiente y apolítico. Es una organización no gubernamental con un estatus especial con el Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas (ECOSOC). Actualmente la INTOSAI cuenta con 189 miembros de pleno derecho y 3 miembros asociados. Se reconocen en el plan estratégico 2005 -2010 cuatro metas Meta 1: Rendición de cuentas y normas profesionales. Promover EFS fuertes, independientes y pluridisciplinares alentándolas a liderar mediante el ejemplo, y contribuyendo al desarrollo y adopción de normas profesionales apropiadas y eficaces. Meta 2: Creación de competencias institucionales. Crear competencias y capacidades profesionales en las EFS mediante la formación, la asistencia técnica y otras actividades de desarrollo. Meta 3: Compartir conocimientos y servicios de conocimiento. Alentar la cooperación, la colaboración y la mejoría continuada de las EFS, a través de la comunicación de conocimientos, que incluye las evaluaciones comparativas, los estudios sobre mejores prácticas y la investigación sobre temas de interés y preocupación mutuos. Meta 4: Organización internacional modelo. Organizar y gobernar la INTOSAI de una forma que promueva prácticas de trabajo económicas, eficientes y eficaces, la toma de decisiones en el momento oportuno y las prácticas eficaces de gobernanza, realizando al mismo tiempo una adecuada defensa de la autonomía y el equilibrio regionales y los diferentes modelos y enfoques de las EFS miembros. Consideramos que en los preceptos de la meta 1, (en especial in fine) pueden ser identificados los puntos centrales que hacen a las pautas para una auditoría forense orientada a las administraciones públicas 2. Definiciones. Enfoques posibles . ¿La auditoría forense es posterior o preventiva? 2.1. Algunas definiciones de auditoría forense Entre las definiciones frecuentes de la auditoría forense, podemos citar:

“La Auditoría forense es el uso de técnicas de investigación criminalística, integradas con la contabilidad, conocimientos jurídico-procesales, y con habilidades en finanzas y de negocio, para manifestar información y opiniones, como pruebas en los tribunales. El análisis resultante además de poder usarse en los tribunales, puede servir para resolver las disputas de diversas índoles, sin llegar a sede jurisdiccional.” Pedro Miguel Lollett. Otras posibles son: “Es una auditoría especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y privadas”. Miguel Cano “La Auditoría Forense en la actualidad es reconocida internacionalmente como un conjunto de técnicas efectivas para la prevención e identificación de actos irregulares de fraude y corrupción.” Pablo Fudim “La auditoría forense es aquella labor de auditoría que se enfoca en la prevención y detección del fraude financiero; por ello, generalmente los resultados del trabajo del auditor forense son puestos a consideración de la justicia, que se encargará de analizar, juzgar y sentenciar los delitos cometidos (corrupción financiera, pública o privada).” Jorge Badillo “La auditoría forense es el otro lado de la medalla de la labor del auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupción. Como la mayoría de los resultados del auditor van a conocimiento de los jueces (especialmente penales), es usual el término forense. (...)Como es muy extensa la lista de los hechos de corrupción conviene señalar que la auditoría forense, para profesionales con formación de contador público, debe orientarse a la investigación de hechos dolosos en el nivel financiero de una empresa, el gobierno o cualquier organización que maneje recursos” 2 Ante las precedentes definiciones, queremos expresar algunos comentarios previos. No parece un escenario propicio el de una auditoría forense preventiva. Quizás podríamos pensar en un servicio que no esperaría al delito (aún presunto) para ofrecer el servicio. La existencia de un adecuado control interno y con un ambiente de control efectivo es probable que disuada a aquellos que pretendan delinquir en una Organización. Volveremos sobre el particular mas adelante. 2.2. Enfoques posibles Para referirnos a la auditoría forense, entonces, debemos pensar en un conjunto de procedimientos que son necesarios para probar, detectar o demostrar algún hecho o situación fraudulenta, ocurrido u omitido tanto en el ámbito público como en el privado. 2

Milton Maldonado “Auditoría forense: prevención e investigación de la corrupción financiera” Editora Luz de América- Quito Ecuador 2003 – pág. 9.

Estas búsquedas de evidencias las podemos considerar divididas en dos grandes enfoques. 2.2.1. Para probar la existencia o inexistencia de fraude En este caso la tarea puede resultar de un requerimiento inicial en tal sentido o como consecuencia de una tarea anterior realizada con otro objetivo, como por ejemplo una auditoría de estados financieros. Así, una operación sospechosa detectada al practicar pruebas de control o sustantivas durante una auditoría financiera, puede desencadenar otros procedimientos singulares para esclarecer el indicio y confirmar o descartar una situación de fraude o corrupción. Por otra parte, ante la sospecha de delito, puede ser encomendada una auditoría forense, la cual apuntará al descarte o ratificación del presunto ilícito. 2.2.2. Para probar la verdad o razón jurídica en una litis En principio las litis o controversias se dirimen de pleno derecho o por algún medio de prueba. En caso de ser la cuestión controvertida de pleno derecho, no suele requerirse ningún medio de prueba y basta con la remisión e interpretación de la cita legal o regulación aplicable. En cambio, cuando la resolución de una causa requiere una prueba, las evidencias puestas a la luz, suelen condicionar la sentencia. Entonces debiéramos pensar en como producir una prueba. En la legislación procesal judicial suelen admitirse los siguientes medios de prueba: 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Prueba documental Prueba de informes. Requerimientos de expedientes. Prueba de confesión. Prueba de testigos. Prueba de peritos. Reconocimiento judicial

Muy brevemente nos referiremos a la prueba de peritos, por considerar incursa en ese ítem a la auditoría forense. En general para referirse a la prueba de peritos suele señalarse que es admisible la prueba pericial cuando la apreciación de los hechos controvertidos requiere conocimientos especiales en alguna ciencia, arte, industria o actividad técnica especializada Incursionar en una prueba pericial contable (para referirnos a nuestras incumbencias), significará con frecuencia:

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Tener un adecuado conocimiento del negocio o actividad del ente. Evaluar su control interno, al menos en el área o segmento con el cual la prueba se vincule. La precedente evaluación comprenderá la validación del sistema contable, en su proceso y evidencias resultantes. Acceder a documentación y evidencias respaldatorias adecuadas. Formarse una opinión acerca de lo examinado y expresarla en un informe.

2.3. ¿Es posible una auditoría forense preventiva? Juan Iván Rogers Harper 3 señala: “En la auditoría forense preventiva y disuasiva se busca crear las instituciones y/o canales de coordinación para que se logre la prevención, disuasión y el conocimiento a tiempo de los actos de corrupción, fraude y lavado de dinero, así como implementar y fortalecer el programa de cumplimiento regulatorio, de controles organizacionales e internos administrativos, operativos, presupuestarios, fiscales, contables y financieros en todas las instituciones privadas o públicas. En la auditoría forense combativa el auditor debe estar preparado para investigar y levantar un informe completo de auditoría especial forense, aportando las evidencias contundentes y admisibles en las corporaciones de justicias, emitiendo una opinión donde cuantifica los hechos, relaciona a las personas involucradas en un posible hecho punible, describiendo su tipología, sin invenciones, sin utilizar la fuerza y sobre todo sin violar la constitución, leyes y normas.” Oscar Mary 4 , considera: “La utilización de la palabra “prevención” en relación con el concepto de fraude resulta cuanto menos controvertida, ya que termina siendo altamente improbable prevenir completamente los actos fraudulentos, sin importar la cantidad de normas y procedimientos que se encuentren implementadas en el ámbito de una empresa. De todas formas, no caben dudas de que un conjunto consistente de ellas puede prevenir razonablemente la existencia de ciertos actos deshonestos, pero pensar que los puede erradicar completamente constituye una actitud meramente voluntarista. En un determinado período de tiempo, una persona malintencionada puede detectar la forma de cometer fraude en perjuicio de una organización”. (los resaltados nos pertenecen) Resulta también apropiado citar a Jorge Sersen5 quien apunta “El fraude en las empresas puede prevenirse, y disminuirse significativamente cuando existe, tomando algunas medidas sencillas, tales como: 1. Revisar periódicamente los antecedentes del personal. 2. Mantener institucionalmente un código de ética para prevenir fraudes. 3. Mejorar día a día el ambiente laboral

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http://auditoríaforense.net/index.php?option=com_content&task=view&id=101&Itemid=43

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http://auditoríaforense.net/index.php?option=com_content&task=view&id=52&Itemid=43

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http://auditoríaforense.net/index.php?option=com_content&task=view&id=54&Itemid=43

positivo que evite el delito como forma de compensación de injusticias laborales y 4. Predicar con el ejemplo en los más altos estamentos de la organización. Si bien el fraude no se puede eliminar estructuralmente, se pueden minimizar sus efectos, para lo cual son necesarias acciones preventivas. Hoy las empresas deben ser rentables. No hay lugar para el fracaso y si no cumplen los objetivos, los conductores deben apartarse de su puesto. Este tipo de necesidad genera la reacción de empleados infieles que cambian el resultado del negocio con "fraudes contables". La alta rotación del personal es otra de las posibilidades del aumento de hechos fraudulentos. No hay "pertenencia" a la empresa. Por último, donde exista debilidad de estructuras de control, allí se está posibilitando la concreción de maniobras fraudulentas.” Jim Wesberry6 , señala que en un documento la firma auditora Price Waterhouse Coopers expresa que todavía en los EEUU el marco de control “COSO es el rey” para guiar el establecimiento de programas anti-fraude y presenta un “Plan de acción anti-fraude” de 10 pasos: Paso 1: Anticipar preguntas y administrar esperanzas – Esté preparado para luchar contra el fraude Paso 2:

Evaluar los programas y controles anti-fraude vigente

Paso 3:

Obtener el patrocino de la alta gerencia y el comité de auditoría

Paso 4:

Reunir pericia en fraude dentro de la unidad de auditoría interna

Paso 5:

Organizar una evaluación de riesgo de fraude

Paso 5.1: Paso 5.2: Paso 5.3: Paso 5.4

Organizar por ciclo del negocio o como ciclo por separado Determinar las unidades y ubicaciones a ser evaluadas Identificar esquemas y escenarios potenciales de fraude y mala conducta Evaluar la probabilidad de fraude y grado de importancia del riesgo

Paso 6:

Vincular las actividades anti-fraude (con los riesgos identificados)

Paso 7:

Evaluar y probar el diseño y efectividad operativa de los controles

Paso 8 Pulir el plan de auditoría para cubrir el riesgo residual e incorporar la auditoría de fraude Paso 9: Establecer un proceso estándar para responder a alegatos o sospechas de fraude o mala conducta...