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Tal como comentamos en nuestra tribuna anterior (“Nueva Contabilidad del fondo de comercio”), vamos a plantear hoy el caso práctico de un Fondo de Comercio que surge en el año 2016 y que por tanto, se tendrá que registrar, tanto de manera contable como fiscal, atendiendo a la nueva normativa del mismo. Nuestra empresa adquiere en el año 2016 un negocio con los siguientes elementos patrimoniales:     

Maquinaria : 400.000 Proveedores: 100.000 euros. Mobiliario 60.000 Valor Contable: 400.000 -100.000 +60.000 = 360.000 Precio pagado: 400.000

La diferencia entre el valor del negocio y el precio abonado será el Fondo de Comercio. Cumplimos por tanto el requisito exigido de que el Fondo de Comercio surja como consecuencia de una combinación de negocios. El apunte contable que genera la aparición de este inmovilizado intangible será:

Debe

(213) Maquinaria

400.000

(400) Proveedores

100.000

(216) Mobiliario

60.000

(204) Fondo de Comercio

40.000

(572) Banco

Haber

400.000

Una vez dado de alta, sabemos que el Fondo de Comecio se considera ahora como inmovilizado intangible de vida definida y por tanto es susceptible de amortización. Además, independientemente de esta depreciación irreversible, al cierre debemos comprobar si ha sufrido un deterioro de valor la unidad generadora de efectivo que lo generó, es decir, el negocio adquirido. En definitiva, al cierre del ejercicio haremos dos operaciones: 

Amortizar el fondo de comercio:

Recordamos que el plazo de amortización contable son diez años, lo que supone el siguiente cálculo: 40.000/10 = 4.000 Y supone el siguiente asiento

1

Debe

(6804) Amortización del Fondo de Comercio

4.000

(2804) Amortización Acumulada del Fondo de Comercio



Haber

4.000

Comprobar si existe o no deterioro

Normalmente el deterioro del inmovilizado se comprueba comparando el valor contable del bien con el importe recuperable del mismo. En el caso del fondo de comercio, el valor que debemos comprobar es el de los elementos de la unidad generadora de efectivo que lo generó. En este caso, debemos ver el valor del negocio. Debemos comparar el saldo de las cuentas de maquinaria, proveedores, mobiliario y ver si están o no por encima de su importe recuperable. Supongamos que están por debajo en 3.000 euros. Esto supone que debemos de contabilizar el deterioro, recordando que en el caso del fondo de comercio no es reversible, lo que lo diferencia del resto de los inmovilizados. Debemos por tanto abonar en su propia cuenta.

Debe

(6904) Pérdida por deterioro del Fondo de Comercio

(204) Fondo de comercio

Haber

3.000

3.000

¿Qué pasa fiscalmente con los gastos contabilizados en la cuenta (6804) y (6904)? Vamos por partes: 

En cuanto a la amortización, el gasto es deducible pero solo por la veinteava parte del valor del fondo de comercio. Esto significa que tendremos un gasto contabilizado de 4.000 y sin embargo fiscalmente solo podemos deducirnos 40.000/20 = 2.000. La diferencia que se genera tendrá carácter temporaria pues el gasto contable total que tendremos por la amortización a lo largo de los ejercicios será de 40.000 y el total deducible fiscalmente también, lo que no coincide es el criterio temporal utilizado en ambos ámbitos. Esta diferencia temporaria supone hacer un apunte contable como impuesto diferido, anotando los diez primeros años en la (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles.

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

Los siguientes diez años la situación revierte, al no tener gasto contable pero si deducible.



En cuanto a la corrección valorativa, el gasto no será deducible ni ahora ni nunca, por lo que estamos ante una diferencia permanente que no requiere apunte contable.

Para entender como afectan estos ajustes en el cálculo del impuesto vamos a suponer que tenemos un resultado contable antes de impuestos de 50.000 euros y que no tenemos más diferencias que las que genera el fondo de comercio. El tipo impositivo es del 25% y tenemos en la cuenta (473) retenciones y pagos a cuenta un valor de 12.000 euros. El esquema del impuesto lo podemos plantear asi:

Resultado contable antes de impuestos

50.000

+/- Diferencias permanentes

+ 3.000 importe de la cuenta 6904

+/- Diferencias tiemporarias

+2.000 generada por la cuenta 6804Esto supondrá un asiento contable porimpuesto diferido

Base Imponible Previa

55.000

- Compensación Bases Negativas anteriores

0

Base Imponible

55.000

Cuota Integra al 25%

13.750

- Deducciones y bonificaciones

0

Cuota liquida

13.750 Cantidad a anotar en la 6300

- Retenciones y pagos a cuenta

12.000 Cantidad que tenemos en la 473

Cuota diferencial

1.750 Cantidad a anotar en la 4752

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Los apuntes contables que genera el impuesto son los siguientes: a)

Por el impuesto corriente

Debe

(6300) Impuesto corriente

Haber

13.750

(473) H.P. Retenciones y pagos a cuenta

12.000

(4752) H.P. Acreedora por impuesto de sociedades

1.750

b) Por la diferencia permanente generada por la corrección valorativa no procede apunte contable c)

Por la diferencia temporaria generada por la amortización

Este año hemos tenido un gasto contable que no es deducible, lo que ha supuesto una diferencia temporaria positiva en el sentido de que voy a tributar más este año. Sin embargo, sabemos que esta cantidad que he pagado de mas, llegará un momento en que pague de menos. Esto significa que me “nace” un activo a mi favor de cara a Hacienda que voy a contabilizar en la cuenta 4740 y en el debe (como activo que es)

Debe

(4740) Activo por diferencia temporarias deducibles

(6300) Impuesto diferido

Haber

500(25% de 2.000)

500

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Recordamos que la cuenta 4740 tendrá el mismo movimiento en los siguientes 9 años, Ya en el año 10, cuando revierta el asiento que debemos hacer será:

Debe

(6300) Impuesto diferido

(4740) Activo por diferencia temporarias deducibles

Haber

500

500

Más complejo parece la adaptación que hay que hacer en un fondo de comercio que tenemos con un saldo al cierre del año 2015 y que por tanto se sometió a los criterios anteriores y ahora, a partir del año 2016, se debe ajustar a la nueva normativa. Pero esto lo dejamos para la semana que viene. La semana pasada vimos un caso práctico donde analizamos la nueva normativa contable y fiscal para un Fondo de Comercio surgido por una combinación de negocios realizada en el año 2016. Hoy vamos a ocuparnos del Fondo de Comercio que la sociedad ya tiene contabilizado al cierre del año 2015 y que en el 2016 debe adaptar a las nuevas normas. Para hacer un seguimiento más detallado, vamos a referirnos tanto al artículo 39.4 del Código de Comercio como a la Disposición Transitoria Primera del Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Plan General Contable del ICAC. Ejemplo Supongamos que el día 1 de enero de 2010 hicimos una combinación de negocios que motivó un Fondo de Comercio de 200.000 euros. Este Fondo, atendiendo a la normativa vigente en ese momento, sabemos que no se amortiza, pero a lo largo de cinco años ha sufrido algunas correcciones valorativas por deterioro por 40.000 euros. Los deterioros del Fondo de Comercio recordamos que no son reversibles, es decir, que suponen un menor valor del mismo. Esto hace que al cierre del ejercicio 2015 el saldo de la cuenta (204) sea: 200.000 – 40.000 = 160.000 Al mismo tiempo, para poder deducirnos el importe que fiscalmente nos deja Hacienda, hemos ido dotando la reserva obligatoria. Durante el año 10 y 11 el

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importe fiscalmente deducible era un 5% y durante los años 12 al 15 fue del 1%. Como valor del Fondo se deterior, vamos a suponer que el saldo de la reserva es 26.400 euros. Nuestra duda se refiere a que hacer tanto con la cuenta del fondo de comercio como con la reserva indisponible dotada durante estos años. La disposición Transitorias Primera nos va a dar dos alternativas referidas a la primera cuenta:

Opción Primera (Criterio prospectivo) “A partir del inicio del primer ejercicio en que resulte de aplicación el presente Real Decreto, el valor en libros del fondo de comercio existente al cierre del periodo anterior y de los elementos inmovilizados que se hubieran calificado como intangibles de vida útil indefinida se amortizará de forma prospectiva siguiendo los nuevos criterios aprobados por el presente real decreto. Las cuotas de amortización se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias. “ Esto significa que debemos ver el saldo de la Cuenta del Fondo de Comercio en este momento y amortizarlo en diez años. 160.000/10 = 16.000

Debe

(6804) Amortización del Fondo de Comercio

(2804) Amortización Acumulada del Fondo de Comercio

Haber

16.000

16.000

Segunda opción “Se podrá optar por amortizar su importe con cargo a reservas siguiendo un criterio lineal de recuperación y una vida útil de diez años a contar desde la fecha de adquisición. A tal efecto se utilizarán las reservas de libre disposición y si no hubiera en cuantía suficiente, la reserva del Fondo de Comercio. En su caso, el valor del Fondo de Comercio que subsista se seguirá amortizando de manera lineal a partir de esa fecha en el periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de diez años. “ Tenemos que hacer por tanto, dos operaciones

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- Un ajuste inicial, donde amortizamos la parte de fondo de comercio que, linealmente se habría deteriorado con cargo a reservas Valor de Fondo al cierre : 160.000. En número de años transcurridos desde su contabilización es de seis (del 10 al 15). 160.000/10 = 16.000 x 6 años = 96.000

Debe

(113) Reserva Voluntaria

Haber

96.000

(1143) Reserva por Fondo de comercio (2804) Amortización Acumulada del Fondo de Comercio

96.000

- Contabilidad de la amortización a partir del año 2016, por los cuatro años.

Debe

(6804) Amortización del Fondo de Comercio

Haber

16.000

(2804) Amortización Acumulada del Fondo de Comercio

16.000

¿Qué hacemos con la reserva de fondo de comercio dotada? “La reserva por fondo de comercio remanente se reclasificará a las reservas voluntarias de la sociedad en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.” Esto significa que d el saldo que tenga la reserva (recordamos que este será el importe por la cual estaba dotada menos la parte de la que hayamos dispuesto para hacer el ajuste antes comentado) tendrá carácter disponible la parte que supere el Fondo de Comercio contabilizado al cierre. A efectos prácticos, la cuenta 1143 deberá desaparecer, llevando una parte de su saldo (la que es deducible a la cuenta 113) y la otra, no deducible a una 114 ¿Qué ocurre con las cuentas que reflejan las diferencias temporarias? Como hemos comentado, hasta el 31 de diciembre de 2015 el fondo de comercio contablemente no se amortizaba, pero si se podía deducir fiscalmente. La deducción era hasta el año 11 de un 5% y del año 12 hasta el

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año 15 del 1%. Esto supuso que, al no tener gasto contable pero si tener gasto fiscal se tuviera que contabilizar una diferencia temporaria negativa en la cuenta (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles Al llegar el año 16 la amortización contable será del 10% y la fiscal será del 5% por lo que la tendencia cambia. Esto hace que nuestra amortización contable sea mayor que la fiscal y por tanto comienza a revertir la cuenta (479) que terminará saldándose. Los años siguientes, estas diferencias ya no se podrán llevar a reversión de la 479 al estar saldada por lo que aparecerá la (4740) Activos por diferencias temporarias deducibles Debemos recordar también el caso particular de las Sociedades de Reducida Dimensión que se podrán acoger a la amortización acelerada multiplicando por 2 la amortización máxima. Esto hace que la amortización contable y fiscal sean un 10% y no precisen ajustes.

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