I lavori in corso su ordinazione PDF

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Sbobinature degli argomenti trattati durante il corso...

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Lavori in corso su ordinazione Una particolare tipologia di rimanenze sono le rimanenze delle aziende che producono su commessa: si tratta dei lavori in corso su ordinazione. I lavori su ordinazione sono quelli che un’azienda esegue- si tratta di produzione di beni o anche di realizzazione di servizi- su specifico ordine da parte di un committente sulla base di un specifico contratto che disciplina le caratteristiche dei beni o dei servizi ovvero le altre caratteristiche qualitative, tempi di realizzazione, prezzo di vendita connesse alla prestazione. Negli schemi di bilancio previsti dal codice civile, si rintraccia l’indicazione delle voci inerenti i lavori in corso su ordinazione tanto nello stato patrimoniale tra le rimanenze, dove oltre alle altre voci si ha (la voce 3) anche quella che si chiama “lavori in corso su ordinazione” che sta ad indicare le rimanenze in essere in quel momento, quanto nel conto economico nel valore della produzione dove alla voce 3 è indicato variazioni dei lavori in corso su ordinazione, voce quest’ultima che esprime il saldo delle rimanenze finali meno le esistenze iniziali dei lavori in corso su ordinazione. Evidentemente, i lavori in corso su ordinazione determinano la formazione delle rimanenze durante il periodo di esecuzione prima che il bene sia stato ultimato o la prestazione sia stata completamente eseguita. Sicché quando alla fine dell’esercizio, il bene che l’azienda sta realizzando non è ancora stato ultimato, si pone il tema di valutarlo in termini di rimanenze: ecco perché si parla di lavori in corso: significa lavori in corso di produzione. Le rimanenze dei lavori su ordinazione vengono disciplinate dall’articolo 2426 del codice civile e in particolare dal punto 9 dell’articolo 2426 il quale fa riferimento in maniera generica a tutte le rimanenze. Pertanto, poiché i lavori in corso su ordinazione costituiscono una delle voci delle rimanenze, anche a questi si applicano i criteri di valutazione genericamente previsti per tutte le altre rimanenze. Il criterio di valutazione generale delle rimanenze, ovvero il minore tra il costo e il valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, è valido, pertanto, anche per i lavori in corso su ordinazione. Infatti il punto 9 dell’articolo 2426 stabilisce che: 9) le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall'andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione. Tuttavia, per i lavori in corso su ordinazione, il punto 11 dell’articolo 2426 del codice civile stabilisce un criterio di valutazione alternativo. Infatti il punto 11 dell’articolo 2426 prescrive che: 11) i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza. Questa precisazione sta ad indicare che per i lavori in corso su ordinazione sono possibili due criteri alternati: uno criterio è quello previsto per tutte le altre rimanenze e cioè il costo, l’altro è quello del corrispettivo contrattuale. Il richiamo svolto da questi due punti era ai due criteri di valutazione normalmente impiegati e conosciuti per la valutazione dei lavori in corso su ordinazione che sono, rispettivamente, il criterio della commessa completata e il criterio della percentuale di completamento. 1) Il criterio della commessa completata prevede che durante i periodi di realizzazione le rimanenze in essere al termine di ciascun esercizio, debbano essere valutate al costo. In questo modo ci si limita ad rinviare agli esercizi successivi il costo sostenuto fino a quel momento. Nell’esercizio in cui la commessa è completata, occorrerà rilevare il ricavo il

quale, confrontato con tutti i costi sostenuti, consentirà di far emergere l’utile della commessa. Pertanto con il metodo della commessa completata si ha che l’utile della commessa viene rilevato per intero nell’esercizio nel quale la stessa commessa è completata. 2) Al contrario, il criterio della percentuale di completamento si basa sulla valorizzazione delle rimanenze, assumendo quale termine di riferimento, non il costo, bensì il prezzo della commessa. Pertanto al termine di ciascun esercizio le rimanenze finali sono valutate sulla base di una percentuale del prezzo che corrisponde allo stato di avanzamento della commessa. La valorizzazione delle rimanenze sulla base del prezzo in percentuale dello stato di avanzamento, consente di ripartire il margine o l’utile della commessa durante l’intero periodo della realizzazione esercizio per esercizio. Quindi il criterio della commessa completata è quello che replica il principio della prudenza il quale si traduce nella valutazione al costo. Tuttavia il codice civile prevede un criterio alternativo il quale in prima battuta sembra discostarsi dal principio della prudenza, poiché al termine dell’esercizio le rimanenze sono valutate non al costo ma al prezzo di vendita. Questa deroga, tuttavia, è giustificata dal fatto che nel caso dei lavori in corso su ordinazione, la vendita è una circostanza già presente in quanto sussiste un contratto sottostante. Pertanto, laddove le condizioni contrattuali consentano di ritenere ragionevole la conclusione della commessa, il pagamento di un prezzo, e consentano altresì di determinare ex-ante il prezzo che sarà pagato per la commessa, sussistendo queste condizioni, il criterio della percentuale di completamento non viola più il principio della prudenza giacché l’utile può ritenersi in buona sostanza realizzato e in più, anzi, è maggiormente coerente al principio della competenza economica e quindi in termini in generali al requisito fondamentale della rappresentazione veritiera e corretta. Pertanto benché leggendo il codice civile la scelta di un criterio piuttosto che dell’altro può apparire una facoltà assoluta di chi predispone il bilancio, i principi contabili, proprio in considerazione del fatto che il criterio della percentuale di completamento è maggiormente aderente al principio della competenza economica, raccomandano l’adozione del criterio della percentuale di completamento. Ciò accade, tuttavia, laddove sussistono le condizioni per poterlo applicare, ovvero la possibilità di considerare il corrispettivo determinabile in maniera oggettiva e ragionevolmente certo nell’esistenza. Nota bene: lo stato di avanzamento è la percentuale di completamento raggiunta fino a quel momento rispetto al totale dell’opera. In termini generali, esistono diversi metodi per calcolare in ciascun momento lo stato di avanzamento: il metodo quello generalmente più utilizzato e anche più intuitivo è quello cosiddetto “cost to cost”, cioè in cui la percentuale di completamento è data dal rapporto tra i costi sostenuti fino a quel momento e i costi complessivi stimati ovvero il costo della commessa ( è un rapporto, cioè una divisone tra questi due costi).. Laddove si dovesse ottenere una quota di acconto, alla fine dell’esercizio, da parte del committente va iscritta nei ricavi anticipati; nello stato patrimoniale stabilito dal codice civile nella macroclasse debiti e in particolare nella voce acconti. La quota di acconto, quindi, non costituisce una quota di ricavo già realizzato, da scrivere cioè tra i ricavi, ma iscritto invece tra i ricavi anticipati dello stato patrimoniale, salvo che la commessa sia una commessa a blocchi e quello non sia un acconto ma il prezzo connesso a un primo blocco, cioè la commessa sia fatta di parti tra loro divisibili e quello debba considerarsi un corrispettivo liquidato definitivamente: nel qual caso allora la quota di acconto andrebbe considerata tra i ricavi. Con rifermento ai principi contabili, il documento che tratta i lavori in corso su ordinazione è

l’OIC 23. Questo documento fornisce una serie di indicazioni, in particolare, sui criteri di valutazione e su come applicare il criterio della percentuale di completamento. Come tutti i principi contabili, la prima parte dell’OIC 23 è dedicata alle definizioni, poiché nel corso del principio contabile si utilizzano dei termini che hanno un significato convenzionale stabilito ex ante. Una delle prime definizione prescritte è quella di lavoro in corso su ordinazione anche detto commessa. Il paragrafo 7 e il paragrafo 8, così, stabiliscono che: 7. Un lavoro in corso su ordinazione (o commessa) si riferisce a un contratto, di durata normalmente ultrannuale, per la realizzazione di un bene (o una combinazione di beni) o per la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formino un unico progetto, ovvero siano strettamente connessi o interdipendenti per ciò che riguarda la loro progettazione, tecnologia e funzione o la loro utilizzazione finale. I lavori su ordinazione sono eseguiti su ordinazione del committente secondo le specifiche tecniche da questi richieste. 8. I lavori in corso su ordinazione sono normalmente affidati con contratti di appalto o altri atti aventi contenuti economici simili (ad esempio, la vendita di cosa futura, alcuni tipi di concessioni amministrative) concernenti la realizzazione di opere, edifici, strade, ponti, dighe, navi, impianti, la fornitura di servizi direttamente correlati alla realizzazione di un’opera (ad esempio, servizi di progettazione) o la fornitura di più beni o servizi pattuiti come oggetto unitario. In particolare, una tipologia dei lavori in corso su ordinazione, sono i lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale; questi ultimi sono i lavori in corso su ordinazione che iniziano in un anno e finiscono in anni successivi. Il paragrafo 9 prescrive questa tipologia definendo che: 9. Per lavoro in corso su ordinazione di durata ultrannuale s’intende un contratto di esecuzione che investe un periodo superiore a dodici mesi. Per durata s’intende il tempo che intercorre tra la data d’inizio di realizzazione dei beni e/o servizi e la data di ultimazione e consegna dei beni e/o prestazione dei servizi entrambe determinate dal contratto; ciò indipendentemente dalla data in cui si è perfezionato il contratto. Quest’ultima tipologia è importante perché, con riferimento ai criteri di valutazione da impiegare, i principi contabili distinguono tra lavori in corso di durata ultrannuale e lavori in corso di durata infrannuale, prescrivendo esclusivamente per i primi, cioè per quelli che si protraggono per più anni, l’applicazione del criterio della percentuale di completamento, consentendo invece per i secondi, l’applicazione dell’uno o dell’altro criterio a scelta. In sostanza, i principi contabili stabiliscono che il criterio della percentuale di completamento, che ha la funzione di ripartire l’utile durante il periodo di esecuzione della commessa, è un criterio che deve trovare applicazione in quei contratti che hanno una durata pluriennale dove è importante andare a distribuire l’utile: per questi richiedono l’applicazione del criterio della percentuale di completamento. Altri due concetti fondamentali nell’ambito del lavori in corso su ordinazione sono i ricavi di commessa e i costi di commessa. Come stabilisce l’OIC23, 10. I ricavi di commessa (o ricavi a preventivo) sono costituiti dai corrispettivi complessivi pattuiti tra il committente e l’appaltatore per l’esecuzione o la fornitura dei beni e/o servizi previsti nel contratto. In sostanza, quando si parla di ricavi di commessa si intende l’insieme dei ricavi che si prevede di ottenere dalla commessa. Il concetto è importante poiché il criterio della percentuale di completamento prevede l’applicazione della percentuale che esprime lo stato di avanzamento ai ricavi di commessa. Ugualmente, come stabilisce l’OIC 23,

I costi di commessa (o costi a preventivo) comprendono i costi attribuibili a una commessa che si stima di sostenere per l’esecuzione o la fornitura dei beni e/o servizi previsti nel contratto. Il risultato (o margine) di commessa rappresenta la differenza tra i ricavi di commessa e i costi di commessa. In particolare, questo documento contabile definisce anche i costi consuntivi di commessa. 11. I costi consuntivi di commessa rappresentano i costi sostenuti riferiti a una commessa nel periodo compreso tra la data di stipulazione del contratto ed una certa data antecedente al completamento della commessa stessa (ad esempio alla data di redazione del bilancio). Mentre quando si parla di costi di commessa si fa riferimento ai costi stimati dell’intera commessa, quando si parla di costi consuntivi di commessa si fa riferimento, invece, ai costi effettivi sostenuti fino a quel momento. Il metodo del “cost to cost” prende a riferimento proprio queste due grandezze. Infine a completamento delle definizioni fondamentali, i principi contabili definiscono lo stato di avanzamento. 12. Lo stato di avanzamento (o percentuale di completamento) rappresenta, in termini percentuali o in base a misurazioni fisiche, l’entità dei lavori in corso già eseguiti dall’appaltatore ad una certa data antecedente al completamento della commessa (ad esempio alla data di redazione del bilancio). 13. Il ricavo maturato (o corrispettivo maturato) rappresenta la quota dei ricavi di commessa determinata con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori ad una certa data. 14. Gli anticipi rappresentano importi addebitati ai committenti generalmente prima dell’inizio o all’inizio dei lavori. Gli acconti (o fatturato di rata) rappresentano importi addebitati, in via non definitiva, ai committenti in corso d’opera a fronte dei lavori eseguiti, non necessariamente determinati in funzione del valore dei lavori eseguiti (generalmente per ragioni finanziarie). 15. La revisione prezzi rappresenta una maggiorazione dei ricavi di commessa in base a formule o indici espressamente previsti dal contratto per il riconoscimento, da parte del committente o di terzi, di un ammontare a titolo di rimborso del maggior onere derivante dall’aumentato costo di alcuni fattori produttivi. 16. Le varianti rappresentano delle richieste del committente che modificano l’oggetto del lavoro originario che deve essere svolto in base al contratto. 17. Le altre richieste di corrispettivi aggiuntivi (claim) rappresentano corrispettivi aggiuntivi a fronte di maggiori oneri sostenuti per cause imputabili al committente, a maggiori lavori eseguiti o varianti di lavori non formalizzate in atti aggiuntivi. 18. Gli incentivi rappresentano ammontari addizionali dei ricavi di commessa previsti contrattualmente al raggiungimento (o superamento) di determinati obiettivi. Per quanto concerne la classificazione e il contenuto delle voci è importante sottolineare che: L’articolo 2424 del codice civile prevede che i lavori in corso su ordinazione sono iscritti nell’attivo dello stato patrimoniale tra le rimanenze nella voce C3 “lavori in corso su ordinazione”. I crediti per fatture emesse per anticipi, acconti o corrispettivi acquisiti a titolo definitivo sono iscritti nell’attivo circolante alla voce CII1 “verso clienti” o alle successive voci 2, 3 e 4, se verso controllate, collegate e controllanti. In contropartita all’iscrizione del credito, gli anticipi e gli acconti sono rilevati tra le passività alla voce dei debiti D6 “acconti” e i corrispettivi acquisiti a titolo definitivo sono rilevati come previsto nel paragrafo 26. Nella classe B del passivo “Fondi per rischi e oneri” sono rilevati alla voce B3 “altri” gli accantonamenti per i costi da sostenersi dopo la chiusura della

commessa, nonché quelli relativi al fondo per perdite probabili su commessa. Nel conto economico, i corrispettivi acquisiti a titolo definitivo sono rilevati alla voce A1 “ricavi delle vendite e delle prestazioni” della classe “Valore della produzione”, mentre il valore della produzione eseguita nell’esercizio, al netto di quella portata a ricavo, è rilevato alla voce A3 “variazione dei lavori in corso su ordinazione” della stessa classe. I costi di commessa sostenuti per l’esecuzione dei lavori in corso su ordinazione sono rilevati nella classe B del conto economico classificati per natura come previsto dall’articolo 2425 del codice civile. Gli impegni contrattualmente assunti per beni o servizi non ancora eseguiti sono iscritti fra gli altri conti d’ordine. Nella parte successiva vengono rappresentati in maniera esplicativa quali sono le voci che in un normale contratto per lavori in corso su ordinazione formano i ricavi di commessa. Il concetto di ricavi di commessa è particolarmente importante perché è l’entità alla quale si applica quella percentuale che esprime lo stato di avanzamento. Dunque il paragrafo 29 di questo documento contabile stabilisce che: 29. I ricavi di commessa comprendono: - il prezzo stabilito contrattualmente; - le maggiorazioni per revisione prezzi (un contratto può predisporre un prezzo stabilito oppure un prezzo basato sul costo sostenuto più una percentuale. Pertanto, durante l’appalto ci si potrebbe rendere conto che quel prezzo era stabilito sulla base di materiali che l’appaltatore doveva acquistare per i quali si immaginavano determinati valori: in questo caso la revisione va a modificare il ricavo della commessa; quindi è possibile che ci si accordi su una revisione del prezzo); - i corrispettivi per beni o prestazioni aggiuntive (ad esempio, le varianti); - corrispettivi aggiuntivi conseguenti ad eventi i cui effetti siano contrattualmente o per legge a carico del committente; - gli incentivi dovuti all’appaltatore per il raggiungimento di determinati obiettivi; - le rettifiche di prezzo stabilite con patti aggiuntivi; - gli altri proventi accessori (ad esempio, i proventi derivanti dalla vendita di eccedenze di materiali non utilizzati o dalla dismissione di impianti e attrezzature al termine della commessa). Invece per quanto riguarda i costi di commessa, il documento contabile prescrive la composizione dei costi di commessa. 30.Pertanto, i costi di commessa includono: a) i costi direttamente riferibili alla commessa (costi diretti); b) i costi riferibili all’intera attività produttiva e ripartiti, per imputazione, sulle singole commesse (costi indiretti); c) ogni altro costo addebitabile al committente sulla base delle clausole contrattuali. Le aziende che producono su commessa hanno dei modelli di contabilità industriale e di programmazione e controllo basati proprio sulle commesse: si chiamano modello di contabilità dei costi e di contabilizzazione e controllo per commessa, cioè sono finalizzati a seguire commessa per commessa. 31.In particolare, I costi diretti, a titolo esemplificativo, comprendono: - i costi dei materiali utilizzati per la realizzazione dell’opera; - i costi della manodopera (nel caso di opere realizzate in uno specifico cantiere, tali costi includono tutta la manodopera di cantiere, incluso il personale direttivo e quello addetto ai servizi generali);

- i costi dei subappaltatori; - le spese del trasferimento di impianti e di attrezzature al cantiere; - i costi per l’impianto e lo smobilizzo del cantiere; - gli ammortamenti dei macchinari impiegati; - i costi di locazione di impianti e macchinari; - le royalty per brevetti utilizzati per l’opera; - i costi per fidejussioni e assicurazioni specifiche; - i costi di progettazione (se riferibili direttamente alla commessa). Parte di tali costi è sostenuta durante la fase di avvio della commessa e rappresentano costi preoperativi. 32.Mentre, i costi indiretti comprendono a titolo esemplificativo: - i costi di progettazione (se tali costi si riferiscono all’intera attività produttiva o sono attribuibili a più commesse); - i costi generali di produzione o industriali, per la cui imputazione si rinvia all’OIC 13 “Rimanenze”; - i costi di assicurazione. 33.I costi indiretti sono imputati alle singole commesse con criteri sistematici e razionali sulla base del livello ordinario dell’attività di costruzione; tali criteri sono applicati coerentemente a tutti i costi che hanno caratteristiche simili. L’attribuzione dei costi indiretti alle singole commesse avviene solitamente sulla base di un’organizzazione gestionale e di contabilità industriale strutturata secondo centri di costo. Per quanto riguarda i criteri di valutazione, l’OIC 23 afferma che: 37.I criteri per la valutazione...