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Teoría y Técnica Impositiva I RETENCIONES CON CARACTER DE PAGO UNICO Y DEFINITIVO

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 46 de la ley del tributo, los dividendos y otras utilidades que abonen las sociedades citadas en el inciso a) del artículo 69 de la ley a sus socios y accionistas, resultan no computables para sus perceptores, ya que el impuesto ha sido ingresado por dichas sociedades. Sin embargo, la Ley Nº 25.063 ha incorporado un artículo a continuación del 69 de la ley, con el fin de establecer un sistema de retención, que tiene el carácter de pago único y definitivo, en el caso de que estas sociedades abonen a sus socios dividendos en dinero o en especie que superen las ganancias determinadas en base a la aplicación de las normas generales de la ley. En tal caso, la sociedad debe practicar la retención aplicando sobre dicho excedente la tasa del 35%. Dicha modificación legal resulta aplicable para los ejercicios cerrados a partir del 31 de diciembre de 1998 inclusive. El segundo párrafo del citado artículo agregado a continuación del 69 de la ley dispone el procedimiento que debe emplearse para calcular el citado excedente. A tal fin, se debe detraer a la ganancia impositiva determinada por el contribuyente en el período de origen del dividendo, el impuesto a las ganancias determinado por el mismo período, adicionándole al resultado las utilidades o dividendos computados en cada período fiscal provenientes de otras entidades de capital no computados en la determinación de la ganancia impositiva de los citados ejercicios. Por otro parte, el primer artículo agregado a continuación del 118 de la ley del impuesto señala que las ganancias gravadas que se deben utilizar para establecer el límite son las determinadas a partir del primer ejercicio finalizado con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha norma, es decir, para los ejercicios finalizados a partir del 31 de diciembre de 1998 inclusive, y los dividendos o utilidades que se imputarán contra la misma son los pagados o distribuidos con posterioridad al agotamiento de las ganancias contables acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la referida vigencia. A título de ejemplo, planteamos a continuación un caso en el que resulta aplicable este procedimiento: Una sociedad de capital que inicia sus actividades en el período fiscal 1997, la que ha fijado como fecha de cierre de su balance el 31 de diciembre de cada año, con los siguientes resultados:

Período Fiscal

Utilidad impositiva

Utilidad contable

Impuesto a las Ganancias

1997

100.000,00

150.000,00

35.000,00

1998

150.000,00

200.000,00

52.500,00

1999

80.000,00

60.000,00

28.000,00

Para simplificar el ejemplo, supondremos que la ganancia generada durante los períodos 1997 y 1998 se mantuvo sin afectarla a distribución de ningún tipo. Por lo tanto, la cuenta de "Resultados acumulados" luego de cerrado el ejercicio 1999 tiene el siguiente saldo:

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Teoría y Técnica Impositiva I Período Fiscal

Debe

1997

35.000,00

150.000,00

1998

52.500,00

200.000,00

1999

28.000,00

60.000,00

Totales

115.500,0 0

410.000,00

Saldo al cierre (Ej. 1999)

Haber

294.500,00

La firma decide fijar un dividendo a sus accionistas de $ 210.000,00 en la Asamblea General en la que aprueba la distribución del resultado del ejercicio 1999. Debemos tener en cuenta que para esta sociedad, el régimen que estamos analizando tiene efectos a partir del cierre producido en el período fiscal 1998. Por lo tanto, la suma de $ 115.000,00 referida a las utilidades acumuladas provenientes de períodos anteriores al de entrada en vigencia de esta norma no deben tomarse en cuenta a los efectos de establecer el límite referido en el primer artículo agregado a continuación del 69 de la ley del impuesto. En consecuencia, los dividendos que se deben tener en cuenta a efectos de establecer dicho límite son los que han generado las utilidades contables de los períodos fiscales 1998 y 1999. En el caso planteado, dichos dividendos han sido generado íntegramente por las utilidades contables del año 1998, ya que las mismas son de $ 147.500,00 una vez detraído de las mismas el impuesto a las ganancias de dicho ejercicio. Ahora bien, de dichas utilidades contables, el dividendo ha insumido el 64,41%, resultante de la relación entre los resultados contables afectados al pago del dividendo ($ 95.000,00) y el resultado contable total ($ 147.500,00). Dicho porcentaje debe aplicarse tanto a la utilidad impositiva que se utilizará a efectos de determinar la utilidad impositiva relacionada con el importe de la ganancia contable transferida a los accionistas por medio del dividendo como para determinar el impuesto a las ganancias que corresponde computar en la fórmula. ¿Cómo se calculará el límite a que hace referencia la normativa citada? 64,41% de la utilidad impositiva del año 1998…………………………………………………………………………………………………………………... 96.615,00 menos: 64,41% del impuesto a las ganancias del período fiscal 1998 ..................................................................(33.815,25) más: utilidades provenientes de tenencias accionarias en otras sociedades del artículo 69 inciso a) de la ley ............ 0,00 Diferencia ..................................................................................................................................................... 62.799,75

Por lo tanto, el excedente resultante es el siguiente: Dividendos pagados ............................................. 95.000,00 Límite determinado en el párrafo anterior .............. (62.799,75) Excedente determinado ........................................ 32.200,25

Por lo tanto, la retención que debe practicarse es del 35% del señalado excedente, es decir $ 11.270,09.

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Teoría y Técnica Impositiva I La AFIP se ha expedido respecto de la aplicación de la retención que se analiza mediante el dictado del Dictamen Nº 16/01 (D.A.T.), en el cual se señala que no se deben tomar en consideración, a efectos de comparar el resultado contable con el impositivo, conceptos que tuvieran su origen en normas ajenas a la propia ley del impuesto a las ganancias, tales como los otorgados por leyes promocionales. En el Dictamen Nº 19/01 (D.A.T.), se señaló que el régimen de retención que dispone la normativa que se analiza, no habilita a la emisión de un certificado de no retención, que instrumenta el artículo 38 de la Resolución General Nº 830, que establece un régimen general de retención en el impuesto a las ganancias para beneficiarios residentes en el país. Además, el artículo 70 de la ley del impuesto ha establecido un régimen de retención aplicable a dividendos, intereses, rentas u otras ganancias, que pongan a disposición de sus beneficiarios las sociedades que emitan títulos valores privados, que no hayan sido presentados para su conversión en títulos nominativos no endosables o acciones escriturales. Al respecto, cabe señalar que la Ley Nº 24.587 (ley de nominatividad), dispuso a partir del 22 de mayo de 1996 que los títulos valores emitidos en el país tuvieran el carácter de nominativos. Las entidades emisoras de los mismos debieron presentarlos para su conversión a fin de cumplir esta disposición legal. Si alguna entidad obligada a cumplimentar este régimen no lo hubiera hecho, corresponde que aplique una retención con carácter de pago único y definitivo sobre el saldo impago a los noventa días de la puesta a disposición, del 35% sobre el importe del mismo. Como se ha señalado, dicha retención tiene el carácter de pago único y definitivo, salvo que se trate de dividendos percibidos por contribuyentes incluidos en el Título VI de la ley del gravamen (ajuste por inflación). Además, el artículo 71 dispone un régimen de retención similar al que se ha descripto en los párrafos anteriores, cuando en violación del artículo 7 de la ley de nominatividad, se hubieran efectuado pagos atribuibles a conceptos que signifiquen el ejercicio de derechos patrimoniales inherentes a títulos valores privados que no hubieran sido objeto de conversión. El citado artículo 7 de la ley de nominatividad impide a los tenedores de títulos valores no convertidos el ejercicio de los derechos patrimoniales que los mismos conceden. Por ejemplo, puede ocurrir que, en violación de esta disposición, un accionista que posee acciones no convertidas tome participación en la Asamblea de Accionistas de una Sociedad Anónima. Si como resultado de esa Asamblea se dispusiera para dicho accionista un dividendo determinado, corresponderá aplicar el régimen del artículo 71 de la ley del impuesto a las ganancias, es decir, una retención sobre dicho dividendo del 35% como pago único y definitivo. Además, para la sociedad que pague el dividendo en estas condiciones, corresponde que para dicho importe aplique el tratamiento de las salidas no documentadas, citado en el artículo 37 de la ley. Dicho tratamiento consiste en ingresar sobre dicha salida el 35% del importe de la misma.

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