Leçon 3 Le principe de spécialité des exercices PDF

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Leçon&3&:&Le&principe&de&spécialité&des&exercices& Le principe de spécialité ou d’indépendance des exercices signifie qu’il faut « rattacher à chaque exercice les charges et les produits qui le concernent effectivement, et ceux-là seulement » (PCG, art. 434-1). Cela implique de définir, d’une part, l’exercice, qui constitue la période de référence pour le rattachement des opérations (Section 1) et, d’autre part, les règles de rattachement des opérations à l’exercice, lesquelles procèdent du système dit de la comptabilité d’engagement (Section 2).

Section 1 : L’exercice La comptabilité a pour objet d’informer sur la situation économique et financière de l’entreprise, en déterminant en particulier son résultat, c’est-à-dire son enrichissement ou appauvrissement net. Il est apparu indispensable de découper la vie des entreprises en périodes, appelées exercices. Ce découpage de la vie des entreprises en exercices présente quelque chose d’artificiel, mais il est indispensable. L’art. L.123-12 du Code de commerce fait obligation aux entreprises de procéder à l’inventaire, c’est-à-dire au contrôle de l’existence et de la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine de l’entreprise, au moins une fois tous les 12 mois, et d’établir des comptes annuels à la clôture de l’exercice au vu de cet inventaire. Cela suggère que la durée de l’exercice est en principe de 12 mois, principe qui appelle deux précisions. -D’une part, il n’est nullement exigé que l’exercice coïncide avec l’année civile. C’est souvent le cas, l’exercice étant ouvert au 1er janvier et clôturé au 31 décembre. Cependant, ce n’est pas une obligation et certaines entreprises, selon leur activité, préfèrent retenir une autre date de clôture. C’est le cas par exemple de celles qui ont une activité importante lors des fêtes de noël (marchands de jouets, producteurs de foies gras, etc.) et qui ont intérêt à clôturer leur exercice le 31 janvier. -D’autre part, il est admis que la durée de l’exercice peut être inférieure ou, au contraire, supérieure à 12 mois, en particulier : *lors de la constitution de l’entreprise pour la durée du premier exercice :

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l’entreprise choisit de clôturer son exercice le 31 décembre de chaque année ; or, elle a commencé son activité le 1er juillet : elle devra donc soit avoir un exercice plus court (de six mois), soit plus long (d’un an et demi) ; *lorsqu’une entreprise souhaite modifier la date de clôture de son exercice : elle avait coutume de clôturer ses exercices le 30 juin ; elle décide désormais de s’aligner sur l’année civile (clôture le 31 décembre) ; il faudra ici encore un exercice de transition qui sera plus court ou plus long que 12 mois. Remarque : Ces facilités peuvent se heurter à certaines exigences d’ordre fiscal. Sur ce point, l'art. 37, al. 2, du CGI prévoit que les bénéfices réalisés au 31 décembre de l'année civile seront constatés et imposés à cette date si aucun autre exercice n'a été clôturé au cours de cette année civile. Du point de vue fiscal, il faut donc établir au moins un bilan de clôture par année civile (si une entreprise ne clôture pas son exercice au titre d’une année civile, l’on considère que son exercice est clôturé au 31 décembre de l’année en cause). Une exception est prévue pour les entreprises nouvellement créées à condition qu’elles relèvent de l’impôt sur les sociétés : elles ne sont pas tenues de clôturer leur exercice au titre de l’année de leur création (art 209, I, al 2, du CGI). Elles peuvent fixer la clôture de leur exercice l’année suivante, au plus tard le 31 décembre. Par ailleurs, l’art. 37, al. 3, du CGI prévoit que si une entreprise établit deux bilans de clôture au titre d’une même année civile, le résultat imposable est égal à la somme des résultats des deux exercices clos la même année ; autrement dit, l’exercice est réputé clôturé par le second bilan de clôture.

Section 2 : Les règles de rattachement des opérations à l’exercice : une comptabilité d’engagement Il faut rattacher à l’exercice tout ce qui lui revient et rien que ce qui lui revient. Remarque : ce principe de spécialité ou d’indépendance des exercices a pour conséquence que la rétroactivité est très mal accueillie en comptabilité et en fiscalité. Ainsi, si une vente est annulée, c’est le résultat de l'exercice au cours duquel l'annulation intervient qui est affecté, et non pas l’exercice au cours duquel le contrat a été conclu bien que juridiquement, la nullité soit rétroactive. Ce principe de spécialité des exercices implique le respect des règles de rattachement des

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opérations à l’exercice. Quelles sont ces règles ? La comptabilité d’entreprise obéit au principe de la comptabilité d’engagement. En vertu de ce principe, doivent être rattachées à un exercice, les créances acquises et les dettes engagées au cours de cet exercice. Dans chaque contrat, il est généralement possible de distinguer trois étapes : 1°) la conclusion du contrat ; 2°) l’exécution de la prestation caractéristique du contrat (livraison du bien pour la vente, exécution de la prestation pour les contrats de service) ; 3°) le paiement du prix. Remarque : si ces événements interviennent tous trois au cours d’un même exercice, il n’y a aucune difficulté : la créance correspondante sera comptabilisée au cours dudit exercice. La difficulté surgit lorsque ces trois événements interviennent au cours d’exercices distincts, étant immédiatement précisé que le paiement est sans incidence (autrement, on serait dans le cadre du système de la comptabilité de caisse).

§1 : Les ventes

A/ Les ventes de marchandises (éléments du stock) L’article 1583 du Code civil dit de la vente qu’« elle est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l'acheteur à l'égard du vendeur, dès qu'on est convenu de la chose et du prix, quoique la chose n'ait pas encore été livrée ni le prix payé ». Le transfert de propriété intervient donc en principe dès l’échange des consentements. Ainsi, la créance que détient le vendeur et la dette correspondante de l’acheteur naissent en principe dès la conclusion du contrat. Cependant, s’agissant de ventes de marchandises, en pratique la vente porte très souvent sur des choses fongibles (dites aussi choses de genres), c’est-à-dire de choses interchangeables, qui ne sont déterminées que par leur nombre (quantité), leur poids ou leur mesure. En pareil cas, le transfert de propriété n’intervient qu’au moment de leur individualisation, laquelle suppose qu’elles puissent être différenciées comme étant spécialement destinées à l’acquéreur (étiquetage, marquage, parcage, embarquement dans le camion assurant le transport des marchandises à destination de l’acquéreur. D’un point de vue comptable, ce n’est pas la conclusion du contrat ni même le transfert de propriété qui détermine le rattachement de la créance et de la dette nées de la vente, du moins

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s’agissant ventes et achats de marchandises. Le critère est celui de la livraison (cf. PCG, art. 222-1 et 312-7 ; la règle est la même en droit fiscal : CGI, art. 38, 2 bis), qui s'entend de la « délivrance » au sens de l’art. 1604 du Code civil, C’est-à-dire de la remise physique des biens en la possession de l'acheteur. B/ Les ventes d’immobilisations Le critère de la livraison ne vaut que pour les ventes et achats de stocks. Pour les ventes et les achats d’immobilisations (biens qui servent de manière durable à l’activité de l’entreprise), il convient de retenir comme critère le transfert de propriété qui intervient en principe au moment de la conclusion du contrat. Remarque 1 : en cas vente assortie d’une clause de réserve de propriété, qui a pour effet de retarder le transfert de propriété au jour du paiement du prix, il convient en toute hypothèse (marchandises ou immobilisations) de retenir comme critère la livraison (cf. article 38, 2 bis du CGI et article 313- 3 du PCG). Remarque 2 : Les règles de rattachement qui viennent d’être exposées sont symétriques : elles s’appliquent non seulement pour le vendeur mais également pour l’acquéreur (comptabilisation de la dette et de la charge résultant de l’achat).

§2 : Les prestations de services Le critère de rattachement est ici celui de l’exécution de la prestation. Ce critère s’applique selon des modalités différentes selon le type de prestation en cause.

A/ Les prestations ponctuelles (ou instantanée) Il s’agit des prestations qui ne peuvent être décomposées et forment ainsi un tout indivisible (réparation d’un véhicule, travaux de décoration, transport, etc.). C’est donc l’achèvement de la prestation qui détermine le rattachement (cf. CGI, art 38, 2 bis).

B/ Les prestations à exécutions successives Il s’agit des prestations qui peuvent être décomposées ; doivent donc être rattachées à l’exercice les prestations effectuées au cours de cet exercice (la règle est celle de la 4

comptabilisation au fur et à mesure de l’exécution de la prestation). On distingue deux sortes de prestations à exécutions successives : -les prestations discontinues, d’une part, qui sont constituées de plusieurs prestations ponctuelles qui se succèdent mais s’insèrent dans un contrat global, tel un contrat d’entretien ou de maintenance prévoyant plusieurs interventions distinctes. Il faut rattacher à l’exercice la créance ou la dette dans la mesure des prestations déjà effectuées à la clôture de l’exercice ; -les prestations continues, d’autre part, qui se prolongent dans le temps tout en étant effectuées sans interruption (location, prêt, contrat de fourniture d’électricité, contrat d’assurance, contrat de garantie), mais qui peuvent être décomposées : si une entreprise a été locataire pendant deux jours, cette prestation se suffit à elle-même en ce sens qu’elle peut être dissociée de la location qui se poursuit au titre de l’exercice suivant. Pour ces prestations, il convient de rattacher à chaque exercice la créance ou la dette correspondant à l’exécution de la prestation au cours dudit exercice (peu importe la date de paiement) : sont ainsi enregistrés les loyers, les primes d’assurance, les intérêts qui ont couru pendant l’exercice –entre sa date d’ouverture et sa date de clôture–. Exemple : une entreprise paiera le 30 juin 2018 les intérêts d’un emprunt qu’elle a contracté un an auparavant. Ces intérêts s’élèvent à 20.000€ et correspondent à une période de 12 mois allant du 1er juillet 2017 (date de l’emprunt) au 30 juin 2018. À la clôture de l’exercice 2017 (le 31 décembre : l’exercice coïncide avec l’année civile), il faut comptabiliser les intérêts courus qui représentent la moitié du total des intérêts qui devront être payés le 30 juin 2018 (puisque 6 mois d’intérêts ont couru au cours de l’exercice).

§3 : Le régime spécifique des contrats à long terme Il existe un régime particulier applicable aux contrats à long terme qui s’étendent sur plusieurs exercices : travaux publics, livraison d’usine clé en mains, constructions navales ou aéronautiques. L’article 380–1 du PCG offre le choix entre deux méthodes de comptabilisation.

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A/ La méthode à l’achèvement La première est la méthode à l’achèvement, qui consiste –comme son nom l’indique– à comptabiliser le résultat global afférent à l’opération à l’achèvement de celle-ci seulement. Cette méthode est celle préconisée par l’article 38, 2 bis, b) du CGI qui prévoit comme critère de rattachement, « pour les travaux donnant lieu à réception complète ou partielle », soit la date de ladite réception (c’est-à-dire l’acte par lequel le maître de l’ouvrage – celui qui a commandé les travaux– déclare accepter lesdits travaux) soit, si elle lui est antérieure, la date de la mise à disposition des travaux par l’entrepreneur au maître de l’ouvrage (c’est-à-dire la situation de fait marquant la volonté de l’entrepreneur de considérer son ouvrage comme achevé : il s’agit de ne pas faire dépendre la comptabilisation de l’acceptation formelle par le maître de l’ouvrage). Si le résultat final qui est globalement escompté de l’opération (on parle de « résultat de terminaison ») est un bénéfice, celui-ci n’est donc constaté qu’au titre de l’exercice d’achèvement des travaux. Dans cette attente, et afin que n’apparaissent pas des déficits liés aux charges engagées pour la réalisation des travaux, celles-ci sont neutralisées par la comptabilisation d’un produit exactement équivalent dans un compte de produit « travaux en cours » (PCG, art. 380-1, § 2). Exemple : Airbus s’est engagé par contrat au début de l’exercice N à construire et à livrer un avion au début de l’exercice N+1. Le prix de vente de l’avion est fixé à 300 millions €. À la clôture de l’exercice N, le coût des travaux exécutés s’est élevé à 200 millions €. En N+1, le coût des travaux s’est élevé à 50 millions € et l’avion a été livré au prix prévu de 300 millions €. En N : les 200 millions € de travaux passés en charge sont neutralisés par la comptabilisation d’une somme équivalent dans le compte de produit « travaux en cours » ou « produits en cours ». Il n’y a donc aucune incidence sur le résultat comptable de l’exercice N. En N+1 : la vente de l’avion au prix de 300 millions € est constatée en produit. De ce produit sont non seulement déduits les travaux exécutés au cours de N+1 passés en charges à hauteur de 50 millions €, mais encore les 200 millions € de travaux en cours qui avaient été comptabilisés en produit au titre de l’exercice N et qui doivent être annulés. L’incidence sur le résultat comptable de l’exercice est donc un produit net de : 300 millions €

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- 50 millions € - 200 millions € = 50 millions €. En revanche, si le résultat de terminaison est une perte (« perte de terminaison »), il convient de déduire immédiatement une provision (car il y a une perte probable), principe de prudence comptable oblige (v. infra). [N.B. : en droit fiscal, cette provision n’est cependant déductible qu’à concurrence de la proportion des travaux déjà réalisés à la clôture de l’exercice].

B/ La méthode à l’avancement La seconde méthode est celle à l’avancement. Cette méthode consiste à comptabiliser le résultat de l’opération au fur et à mesure de l’avancement des travaux. Lorsque le résultat de terminaison est bénéficiaire, un produit est constaté à la clôture de chaque exercice en appliquant au résultat de terminaison le pourcentage d’avancement des travaux. Si le résultat de terminaison est une perte, le régime est le même que dans l’autre méthode : il convient de passer une provision, par application du principe de prudence comptable. [N.B. : cette méthode n’est pas envisagée par la loi fiscale mais elle est permise par la doctrine administrative (BOI-BIC-PDSTK-20-10, § 30, 2012/09/12)].

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