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RAGIONERIA GENERALE E APPLICATA IL BILANCIO D’ESERCIZIO: DEFINIZIONE E DOCUMENTI Il bilancio d’esercizio è una rappresentazione quantitativa, sistematica, periodica e consuntiva del capitale di funzionamento, che va a influire sullo SP, e del risultato economico, ossia la capacità di produrre reddito e influisce sul C.E; è una rappresentazione di fatti già accaduti. I principali documenti che lo costituiscono sono il Conto Economico, lo Stato Patrimoniale e la Nota Integrativa. Inoltre, è presente anche il Rendiconto finanziario, come documento a sé stante. Il Conto Economico è un documento contabile che riepiloga i costi e i ricavi di competenza di un determinato periodo e consente l’individuazione del risultato economico netto, il reddito, in utile o in perdita, relativo allo stesso periodo. —> variazione del capitale come conseguenza della gestione aziendale. Lo Stato Patrimoniale è un documento contabile che descrive il capitale di funzionamento di un’azienda, inteso come l’entità e la natura degli investimenti; quindi, come sono stati investiti in attività e dei finanziamenti in capitale netto e passività in essere in azienda a una certa data. È composto da elementi attivi, elementi passivi e dal patrimonio netto. La Nota Integrativa è un documento che va a completare e implementare le informazioni, fornendo una descrizione dei criteri di valutazione adottati per le poste di Conto Economico e dello Stato Patrimoniale. Fornisce anche dettagli aggiuntivi su contenuto e movimentazioni di alcune voci di SP e CE (voci residuali — > CE B.14). Questo documento rende anche possibile ricostruire le variazioni avvenute durante l’esercizio per le varie poste patrimoniali (esempio: immobilizzazioni). Il Rendiconto finanziario, invece, è un documento obbligatorio ai fini dei principi contabili internazionali e del nuovo art. 2423 del C.C., che sintetizza e tiene conto delle variazioni di cassa, del cosiddetto cashflow, concetto molto diverso rispetto ai ricavi perché non è detto che tutti i ricavi maturati nell’esercizio vengano riscossi pertanto molte aziende possono avere utili anche elevati, su cui pagano le tasse, pur avendo un cashflow negativo, ossia la liquidità. Il Rendiconto non è obbligatorio per imprese che possono redigere il bilancio abbreviato e per le micro-imprese.

GLI SCOPI DEL BILANCIO Il bilancio ha finalità conoscitive interne , in particolar modo rappresentando uno strumento per valutare l’operato degli amministratori, uno strumento di controllo di gestione, un modo per assolvere obblighi giuridici, ma soprattutto finalità conoscitive esterne, in particolar modo rappresentando uno strumento di comunicazione per l’esterno per gli stakeholderes che hanno certe finalità conoscitive come i finanziatori a titoli di credito come le banche; investitori potenziali e attuali in riferimento alle decisioni di acquisto o di vendita del portafoglio azioni; clienti e fornitori e concorrenti.

IL QUADRO NORMATIVO IN ITALIA Il quadro normativo in Italia è regolamentato dal Codice Civile, che per pochi articoli tratta la redazione del bilancio, dalla normativa fiscale come la legge finanziaria (IVA/tasse, ecc.), i principi contabili nazionali emanati dall’OIC (Organismo Italiano Contabilità) che riunisce ordini di ragionier, contabili, ecc., che emanano report

molto specifici che spiegano ogni singola posta di bilancio (valutazione rimanenze, ecc.; le loro non sono leggi ma raccomandazioni contabili, tuttavia chi non le segue dovrà dare spiegazioni ai revisori contabili; e i principi contabili internazionali IAS/IFRS emanati dallo IASB (omologati dall’UE e applicati dalle grandi aziende come quelle quotate in Borsa non solo in Italia ma nella maggior parte dei paesi globali) che sono un’alternativa ai principi contabili nazionali e il Codice Civile.

AMBITO DI OCCUPAZIONE CONTABILI NAZIONALI

DI

C.C

E

PRINCIPI

Riguarda quelle aziende che non sono tenute o non vogliono applicare i principi internazionali IAS/IFRS come le aziende di capitali, le imprese cooperative, i consorzi con attività esterna, le imprese individuali o società di persone nei limiti dei principi contabili nazionali. Non si applicano invece ad aziende assicurative e istituti finanziari che seguono leggi speciali proprie. La direttiva 2013/34/UE recepita dal C.C contiene tutte le disposizioni in tema di bilancio d’esercizio e bilancio consolidato che si applicano agli esercizi finanziari a partire dal 2016. L’articolo 2423 del C.C prevede la Clausola generale, gerarchicamente vincolante e integrata dai 6 postulati di bilancio secondo cui la redazione del bilancio deve essere chiara e rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società in questione e il suo risultato economico. Per chiarezza si intende che il bilancio deve essere reso pubblico e accessibile a tutti, leggibile e accessibile, che presenti il rispetto degli schemi di bilancio e l’obbligo di inserire nuove voci come può accadere per una società calcistica per l’inserimento del cartellino del giocatore, il diritto pluriennale delle sue prestazioni, nelle immobilizzazioni immateriali; è vietato il raggruppamento per voci e le stesse voci devono essere adattate alla natura dell’attività. Continuando ad analizzare il principio di chiarezza, vige l’obbligo di inserire la comparabilità con l’esercizio precedente per permettere di cogliere eventuali cambiamenti rispetto all’esercizio precedente; è altresì vietato il compenso di partite, anche se si riferisce allo stesso individuo, come potrebbe essere fare saldo tra crediti e debiti verso un determinato fornitore. La veritarietà prevista dalla Clausola generale è diversa rispetto al concetto di verità dato dal fatto che il bilancio d’esercizio è caratterizzato da stime e congetture come potrebbe essere il valore di un credito che non viene inserito al suo valore nominale ma prevedibili in base alla svalutazione crediti oppure come potrebbero essere le rimanenze finali in magazzino che possono essere valutate con l’adozione di diversi modelli che andranno a influenzare il valore inserito in bilancio. Da qui ne deriva che per veritarietà si intende che le stime sui valori oggettivi devono essere corrette mentre le stime per valori soggettivi devono essere attendibili e ragionevoli. La correttezza invece, fa riferimento al fatto che il bilancio rispetta la legge e le regole amministrative OIC e all’atteggiamento neutro da adottare da parte dei redattori come può essere evitare di cambiare ogni anno il metodo di calcolo delle rimanenze per pagare meno tasse. La Clausola generale viene integrata all’art. 2423 bis del C.C dai 6 postulati di bilancio o principi di redazione: il principio della prospettiva di funzionamento , il

principio della prudenza, il principio della competenza economica, il principio della costanza nei criteri di valutazione , il principio della prevalenza della sostanza sulla forma e il principio della significatività e rilevanza. 1. Il principio della prospettiva di funzionamento o principio di continuità della gestione fa riferimento alle indicazioni sul capitale di funzionamento che continua a operare sul mercato. Secondo questo principio, le logiche sottostanti le regole per la tenuta della contabilità generale e la redazione del bilancio d’esercizio ipotizzano che l’azienda continuerà a operare a tempo indeterminato sul mercato e che non sia destinata alla vendita o a subire processi di fusione/scissione societaria, di fallimento o di liquidazione. Da qui ne deriva che il bilancio d’esercizio non riporta il valore di mercato dell’azienda, bensì il suo valore minimo. In occasioni particolari, come appunto quella di fusione o liquidazione, viene redatto un apposito bilancio straordinario, che deve seguire regole proprie e diverse da quelle che caratterizzano il bilancio d’esercizio. Questo principio va così a condizionare notevolmente le modalità di valutazione dei beni e dei diritti vantati dall’azienda. 2. Il principio della prudenza comporta due principali implicazioni: il metodo costo come regola prevalente nella valutazione dell’attivo patrimoniale e il trattamento asimmetrico di costi e ricavi. Per prudenza, la normativa italiana prevede che le attività non liquide vengano valorizzate al loro costo di acquisto (o di produzione), al netto di eventuali perdite di valore. È il caso, ad esempio, di automezzi, macchinari, fabbricati, beni in magazzino, ecc., valutati prudentemente al costo, qualora il loro valore di mercato sia superiore. Il valore corrente/di mercato viene utilizzato, prudentemente, solo se inferiore al costo. Il metodo di valutazione al costo tutela i terzi esterni all’impresa (come fornitori, banche, dipendenti) che, leggendo il bilancio, non devono essere indotti a sopravvalutare il patrimonio aziendale. Il costo rappresenta, in un certo senso, il valore minimo delle attività (salvo svalutazioni). L’altra principale implicazione della prudenza è il trattamento asimmetrico di costi e ricavi, ossia in C.E è possibile riconoscere i proventi solo quando sono ragionevolmente certi come può essere nel momento della consegna di un bene prodotto come la moto oppure dopo la consegna e l’effettiva installazione come nel caso di pannelli fotovoltaici; è altresì necessario riconoscere i costi non appena diventano ragionevolmente possibili, anche a esercizi successivi come un contenzioso tributario e la conseguente apertura del fondo oppure un accantonamento per manutenzione dei macchinari utilizzati nel processo produttivo. Questo determina la non sottovalutazione degli utili. 3. Il principio della competenza economica sottolinea che il ricavo (VE+) è di competenza economica nel momento in cui si realizza indipendentemente dalla manifestazione finanziaria sia esso un credito o un incasso. Il momento in cui si realizza un provento da ricavi di vendita coincide con: il momento della consegna o spedizione, se derivanti dalla vendita di beni, vale a dire quando avviene il passaggio sostanziale al cliente dei rischi e benefici connessi al possesso del bene, sulla base delle condizioni contrattuali oppure il momento in cui può avvenire la fatturazione , se i ricavi sono riferiti a servizi erogati al cliente, cioè quando i servizi sono stati erogati e in proporzione alla quota di servizio già prestato. Per un principio di correlazione tra ricavi e costi, sono imputabili all’esercizio TUTTI e SOLO gli oneri di natura commerciale e amministrativa/direzionale che trovano nel periodo la causa della loro insorgenza (costi personale amministrativo, costo affitto locali commerciali, compensi agli amministratori, ecc.). Il valore dei beni e servizi utilizzati dall’azienda per la produzione diventa un costo di competenza economica del periodo in cui si realizza il ricavo del bene/servizio a cui hanno contribuito

(esempi: costo personale di produzione, costo materie prime, costo ammortamento di macchinari/attrezzature usate in produzione, ecc.). 4. Il principio della costanza nei criteri di valutazione prevede deroghe ammesse solo in casi eccezionali e in tal caso, la nota integrativa deve contenerne i motivi, i riflessi quantitativi e i dati per compararli agli esercizi precedenti, come potrebbe essere il cambiamento del metodo delle valutazioni delle rimanenze finali in magazzino che deve essere costante e non modificato per pagare meno tasse o gonfiare il patrimonio aziendale. La costanza pertanto garantisce neutralità dell’informazione e comparabilità dei dati. 5. Il principio della prevalenza della sostanza sulla forma prevede che dalla rappresentazione in bilancio deve emergere la sostanza economica delle operazioni di gestione (es. contratti di riporto); ma non si può stravolgere l’aspetto contrattuale delle operazioni (es. leasing finanziario: anche se non diventi proprietario del bene quindi la forma non è prevista dal bilancio, ma nella sostanza è più vicino ad aver comprato quel bene con rate —> far prevalere la sostanza del contratto). 6. Il principio della significatività e rilevanza fa riferimento alla possibilità di errori fisiologici, come possono essere errori di calcolo all’interno del bilancio, che sono tollerati purché non vadano a impattare in modo significativo sul risultato finale.

STRUTTURA DEL BILANCIO CIVILISTICO Il Conto Economico civilistico disciplinato dall’articolo 2425 del C.C. presenta come ossatura quattro voci: A) valore della produzione, B) costi della produzione (la differenza tra A e B determina il reddito operativo che indica la possibile marginalità di creare reddito operativo), C) proventi e oneri finanziari, D) rettifiche di valori di attività finanziarie come la svalutazione e rivalutazione dei titoli. A queste macroclassi si aggiungono una pluralità di altre voci di dettaglio.

Lo Stato Patrimoniale civilistico regolato dall’articolo 2424 del C.C, presenta come ossatura: attivo, passivo e Netto. L’Attivo si suddivide in A) crediti verso soci per versamenti dovuti (come può essere l’aumento di capitale), B) immobilizzazioni (quelle finanziarie non per forza sono a medio-lungo termine), C) attivo circolante e D) ratei e risconti. Il passivo si suddivide in A) patrimonio netto, B) fondi per rischi e oneri (potenziali debiti), C) trattamento di fine rapporto , D) debiti (con annesso sdoppiamento come previsto dal legislatore), E) ratei e risconti.

IL BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA Il bilancio in forma abbreviata prevista dall’articolo 2435 bis del C.C è consentito alle aziende se per due esercizi consecutivi non sono stati superati due dei seguenti limiti: dipendenti occupati in media pari a 50 unità, un attivo totale di 4.400.000 euro oppure di ricavi di vendite e prestazioni di 8.800.000 euro. Questa possibilità viene meno se per il secondo anno consecutivo vengono superati due dei limiti sopra elencati. Questa forma prevede una sostanziale semplificazione per lo Stato Patrimoniale, Conto economico e Nota integrativa e la non obbligatorietà del rendiconto finanziario.

LE MICRO-IMPRESE: UNA NUOVA CATEGORIA Vengono definite micro le imprese che per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: totale attivo dello Stato patrimoniale pari a 175.000 euro, ricavi delle vendite e delle prestazioni pari a 350.000 euro e dipendenti occupati in media durante l’esercizio di 5 unità. Per questa categoria di imprese, oltre al bilancio in forma abbreviata , si prevede l’esonero dalla redazione della Nota integrativa qualora in fondo allo Stato patrimoniale siano riportati l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività, e si prevede inoltre l’esonero dalla relazione sulla gestione.

LA NOTA INTEGRATIVA GESTIONE

E

LA

RELAZIONE

SULLA

La Nota integrativa (art. 2427 C.C) è un documento che permette di rendere più veritiero e verificabile il bilancio, permette una maggior chiarezza e commenta l’andamento dell’azienda. Fornisce una funzione esplicativa in riferimento ai dati, sintetici e quantitativi, presentati nello SP e nel CE; una funzione esplicativa in riferimento alle variazioni intervenute in tali valori da un periodo all’altro; una funzione integrativa , fornendo informazioni qualitative non rappresentabili negli altri documenti. Il contenuto della Nota integrativa può riguardare la ripartizione dei ricavi per categoria e aree geografiche, l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo, numero medio di dipendenti per categoria, movimenti delle immobilizzazioni, ammontare di oneri finanziari, impegni, garanzie e passività potenziali non risultanti in SP e accordi fuori bilancio.

Nella Nota integrativa o in calce alla Nota integrativa è presente la Relazione sulla gestione che fornisce una descrizione della gestione, gli impatti delle strategie adottate oppure le previsioni future ipotizzabili. Gli amministratori devono obbligatoriamente redigerla descrivendo l’andamento della gestione trascorsa, la situazione della società, l’evoluzione prevedibile della gestione e il collegamento tra i risultati raggiunti e la strategia perseguita. Deve essere completa, ossia riguardare tutti i settori della gestione, analizzati separatamente e le eventuali società controllate. Deve essere riportato nella relazione anche le attività svolte in ambito di ricerca e sviluppo, i rapporti che intercorrono con le altre imprese e i fatti avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio.

ITER DI APPROVAZIONE DEL BILANCIO L’iter di redazione approvazione e pubblicazione del bilancio prevede alcune scadenze che ogni azienda deve rispettare per la redazione del proprio bilancio d’esercizio. Dopo la chiusura del bilancio, che solitamente avviene il 31/12 ma sono presenti lacune eccezioni come le aziende di moda, l’azienda ha un massimo di 120 giorni o in casi particolari, 180 giorni per convocare l’Assemblea e approvare il Bilancio. Durante questo periodo di tempo, deve avvenire la predisposizione del bilancio e della relazione sulla gestione, la Comunicazione del Bilancio al collegio Sindacale e al soggetto incaricato della revisione dei conti a distanza di almeno 30 gg dalla convocazione dell’Assemblea. Almeno 15 gg e fino all’approvazione il Bilancio deve essere depositato, insieme ai suoi Allegati, presso la sede sociale. Dopo l’avvenuta approvazione del bilancio, entro 30 gg, deve essere depositato, insieme ai suoi Allegati e al verbale di approvazione, presso l’Ufficio del registro delle Imprese . I bilanci risultano essere pertanto pubblici.

PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI DELL’OIC In aggiunta alle norme previste dal C.C, sono presenti i principi contabili nazionali dell’OIC. Questi principi sono emanati prima dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commerciali e dal Consiglio Nazionale dei ragionieri, ora dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC). Tali principi contabili nazionali non sono norme , bensì documenti contenenti “regole contabili di buona condotta” e approfondimenti tecnici per la redazione del bilancio d’esercizio, a cui le aziende “dovrebbero” uniformarsi.

PRINCIPI CONTABILI INTERNAZIONALI IAS Alle società quotate in Borsa sono obbligatoriamente applicati i principi contabili internazionali IAS/IFRS, diversi da quelli emanati dall’OIC. I principi contabili internazionali IAS/IFRS sono utilizzati molto a livello globale, basti pensare la vasta adozione di Australia e Africa. L’introduzione di principi contabili internazionali è diventata importante per diversi motivi: offre l’aumento della fruibilità e comparabilità delle informazioni economico-finanziarie a livello globale per permettere opportune possibilità d’investimento; offre l’opportunità di effettuare analisi di benchmark con imprese dello stesso settore o affini; permette all’azienda di valutare la performance dei propri concorrenti a livello globale; favorisce i processi di internazionalizzazione.

Il percorso normativo che ha permesso questo cambiamento è stato determinato dall’emanazione di un Regolamento Europeo da parte del Parlamento europeo, con forza di legge, immediatamente attuativo in tutti gli Stati membri dell’UE, senza bisogno di recepimento. Si sostituisce alle norme del Codice civile italiano, consentendo un costante adeguamento. Prevedeva l’obbligo per le società quotate in uno Stato membro di adottare i principi dello IASB per redigere i bilanci consolidati dal 2005. Concedeva agli Stati membri la possibilità di estendere l’applicabilità a: Bilanci d’esercizio individuali per società quotate e Bilanci d’esercizio individuali o consolidati (bilancio redatto dalla società capogruppo, valido per tutte le società controllate) per società non quotate. Le opzioni adottate dal Governo italiano sono:

LO IASB Lo IASB è l’organismo internazionale che deve elaborare i principi contabili internazionali e sostituisce il precedente organismo denominato IASC. A differenza dei principi contabili nazionali, che rappresentano semplicemente una “best practice”, gli IAS/IFRS hanno forza di legge dello Stato. Pertanto, un’azienda che opera in Italia può decidere a sua discrezione, purché non rientri nelle categorie escluse, di redigere il bilancio secondo il modello civilistico o secondo il modello ...