Tema 15. Infracciones y sanciones tributarias PDF

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Tema 25. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS I. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA 1. INTRODUCCIÓN La regulación del ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración tributaria constituye el punto más novedoso de la vigente LGT. Esta regulación parte de un punto esencial: Las sanciones no son un componente de la deuda tributaria. Tributo y sanción tributaria son conceptos distintos. La norma tributaria tutela la efectividad del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica. La norma reguladora de infracciones y sanciones tutela la observancia del respeto al Derecho vigente. La distinción entre tributo .y sanción se pone de manifiesto en la Expusieron de Motivos de la propia Ley: El Título IV regula la potestad sancionadora en materia tributaria de forma autónoma y separada de la deuda tributaria, tanto los aspectos materiales de tipificaciones de infracciones y sanciones como los procedimentales. Autonomía que se pone de manifiesto a lo largo de la Ley, arts 5.2, 17.2, 25.2, 32.1 y, sobre todo, en el art. 58.3. El TS ha insistido en la distinción entre tributo y sanción: Las finalidades recaudatorias son ajenas a las sanciones, la utilización de la sanción tributaria para fines recaudatorios es sencillamente repudiable. Añadiendo que hay que insistir, cuando nos movemos en el campo sancionador, que la obligación tributaria se desenvuelve en un ámbito específico, y, en otro, absolutamente distinto, la sanción tributaria. Ello significa que los contenidos de la sanción y de la obligación tributaria son cualitativamente diferenciados. El hecho de que con frecuencia la sanción tributaria exija un incumplimiento de una obligación tributaria no permite inferir, como con demasiada frecuencia sucede, que el incumplimiento de la obligación tributaria acarrea automáticamente la correspondiente sanción. Esta es una concepción que es preciso extirpar y que no corresponde a una correcta comprensión del derecho sancionador. Ello, lógicamente, despliega consecuencias en el terreno sancionador: El olvido del bien jurídico especialmente protegido por la sanción y la ausencia de todo razonamiento sobre él justifica y está en la raíz de nuestros pronunciamientos anulatorios por falta de motivación. Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria sino la razón de ser de la sanción y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse.

Esta diferencia conceptual entre tributo y sanción se materializa en tres puntos: Procedimientos a través de los cuales se exigen; régimen jurídico aplicable a los sujetos que intervienen en ambos procedimientos; y ejecución del acto administrativo que cuantifica uno y otra, tributo y sanción. La LGT ha dedicado todo el Título IV a la regulación del ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración tributaria. Y en el primero de los artículos de dicho Título -art. 178- se contiene ya toda una declaración de principios: La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa, con las especialidades establecidas en esta Ley. En particular, serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. Hecho relevante: Expresa y significativa declaración legal de la aproximación de la normativa sancionadora tributaria al ordenamiento administrativo común.

En rigor, la enumeración de tales principios no es más que el fruto sazonado de la posición que viene manteniendo el TC español, desde hace muchos años y de forma reiterada: en el ámbito del ordenamiento administrativo sancionador son aplicables, con matices y sin intentos apresurados de traslados mecánicos de un ordenamiento a otro, los principios, formales y materiales, propios del ordenamiento penal. El TC reitera la aplicabilidad, con matices, de los principios materiales y formales propios del orden penal al ámbito administrativo sancionador, al tiempo que pone buen cuidado en separar dicho ámbito de aquel otro que, pudiendo resultar gravoso o desfavorable para el contribuyente, no tiene sin embargo carácter sancionador. Entre los matices con que deben aplicarse los principios materiales y formales propios del orden penal en el ámbito sancionador tributario, debe tenerse en cuenta que: La separación de órganos en la instrucción y enjuiciamiento propia del orden penal se matiza mucho en el ámbito administrativo, atendida la estructura jerárquica de la Administración; b) la retroactividad penal se extiende incluso a los casos en que haya sentencia firme y la condena se encuentre en fase de cumplimiento (art. 2. CP), mientras que en el ámbito tributario sólo opera la retroactividad en el ámbito sancionador cuando los actos administrativos sancionadores no hayan adquirido firmeza (art. 10.2 y DT 4); c) la existencia de reserva de ley orgánica en el ámbito penal ( arts 25.1 CE y 1 CP) no encuentra parangón en el ámbito sancionador administrativo, en el que la existencia de reserva de ley ordinaria no impide que disposiciones reglamentarias introduzcan especificaciones de desarrollo o graduaciones en el cuadro de las infracciones o sanciones establecidas legalmente (art. 27.3 Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público), sin alterar la naturaleza o límites previstos por la Ley y cumpliendo los requisitos exigidos por el TC: Reenvío expreso y justificado; que la norma de reenvío contenga el núcleo esencial de la prohibición y satisfaga la exigencia de certeza. Así, la STC 30/2007, de 12 de febrero, ha señalado que respecto a la supuesta lesión del derecho de presunción de inocencia de la demandante de amparo, si bien es cierto que el procedimiento liquidatorio para la regularización de un impuesto que se le ha aplicado tiene un carácter ciertamente gravoso para la misma, es asimismo indudable que no nos hallamos ante un procedimiento contencioso-administrativo sancionador, por lo que no le son aplicables los principios que configuran éste y, en concreto, el derecho a la presunción de inocencia, puesto que el mismo no es una garantía exigible para los actos que no tengan carácter sancionador, aunque sean desfavorables o restrictivos de derechos. Doctrina ya consolidada de este Tribunal.

Así, de entre los principios sustantivos, cabe destacar los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, prohibición de analogía y de retroactividad -salvo que, en ambos casos, sea in bonam partem-, non bis in idem, etc. Precisamente, la DT 4, de acuerdo con el tradicional principio penal que establece la retroactividad in bonam partem, estableció que sería de aplicación a las infracciones cometidas antes de su entrada en vigor, siempre que resultase más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no hubiera adquirido firmeza.

Entre los principios formales la STC 81/2000, de 27 de marzo, señaló, sin ánimo de exhaustividad, la necesaria presencia de las garantías que deben asistir al presunto infractor: El derecho de defensa, que proscribe cualquier indefensión; el derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales; el derecho a no declarar contra sí mismo; o el derecho a la utilización de los medios de prueba propuestos. Nos encontramos ante un sector del ordenamiento que, en desarrollo de una previsión constitucional (art. 25.1 y 3) -por vez primera en nuestra historia constitucional se dota del máximo ropaje normativo a lo que, como el ejercicio de potestades sancionadoras por la Administración, era una praxis generalizada-, atribuye poderes sancionadores a la Administración, dentro de unos límites -no puede imponer penas privativas de libertad- y con sujeción a los principios y garantías que rigen el ordenamiento penal. De conformidad con lo que reiteradamente viene señalando también el TEDH. Alguno de esos principios ha sido objeto de desarrollo explícito por el propio legislador.

2. PRINCIPIO DE RESPONSABILIDAD EN MATERIA DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS Superando antiguas querencias del legislador español hacia el establecimiento de una responsabilidad objetiva por la comisión de infracciones tributarias, la LGT, en sintonía con el TC, ha establecido que las personas físicas y jurídicas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos (art. 179.1), en coherencia con la conceptuación de las infracciones tributarias, en cuya comisión se exige también la presencia del elemento intencional -son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia (art. 183.1)-. Este principio de responsabilidad, en definitiva, es trasposición del principio básico del ordenamiento penal que requiere la concurrencia de culpabilidad en el sujeto a quien se impone una sanción. Principio de culpabilidad que el TC ha venido reiterando, de forma especial a partir de la STC 76/1990, de 26 de abril. Los Tribunales españoles, de todo orden y grado, han reiterado hasta la saciedad, necesaria concurrencia de dolo o culpa como requisito condicionante para la imputabilidad de una infracción a su autor. Dolo o culpa que también deben ser tenidos en cuenta a la hora de graduar la sanción. Este reconocimiento de la necesaria presencia del elemento intencional -dolo o culpa- en la comisión de la infracción debiera haber venido acompañado de un explícito reconocimiento de la presunción de inocencia, que determina que deba ser la Administración quien pruebe la concurrencia de las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias. Presunción de inocencia que, bajo la denominación de principio de buena fe, sí se encontraba presente en el art. 33 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes de 1988, derogada al entrar en vigor la nueva LGT, la cual no ha incorporado dicho principio a su articulado. Esta necesidad de que sea la Administración la que razone y motive el porqué de la existencia de infracción y el porqué de la culpabilidad la ha reiterado hasta la saciedad el TS. Así, en Sentencia de 20 de diciembre de 2013, concluye: Y si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, a diferencia de lo que ocurre en este caso, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias. Ni el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni la AN podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición de la sanción. El automatismo administrativo en la práctica, iniciando los expedientes sancionadores en todo caso, prescindiendo de los elementos fácticos o jurídicos que se hayan apreciado en la tramitación del procedimiento de comprobación previo, desvirtúa la necesaria apreciación de la concurrencia del elemento intencional hasta casi hacerla desaparecer, convirtiendo la imposición de sanciones en una reacción del ordenamiento que se produce, prácticamente, de forma objetiva, asociándose a cualquier comportamiento cuyo resultado haya sido dejar de ingresar todo o parte de una deuda tributaria. El TC ha reaccionado en varias ocasiones frente a dicho automatismo. En la STC 164/2005, de 20 de junio, juzgando la conducta de un contribuyente que, habiendo percibido una indemnización por invalidez permanente de una compañía de seguros, se dedujo gastos de desplazamiento del lugar del domicilio al centro de trabajo, sin haber acreditado la necesidad de acompañamiento de otra persona, estimó vulnerado el derecho fundamental a la presunción de inocencia, ya que se impuso una sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio. A juicio del Tribunal, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. O lo que es lo mismo: Apelar a la simple claridad de la norma no representa una motivación suficiente de la procedencia de la sanción, porque no cabe establecer una norma común sobre facilidad o dificultad en la interpretación de las normas para deslindar las actuaciones culpables de las que no lo son. También el TS ha reaccionado frente a ese automatismo. Así, en Sentencia de 10 de julio de 2007 (Sala de lo Contencioso- Administrativo), recaída en recurso de casación para unificación de doctrina, ha señalado que en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad. Queremos decir con ello que no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es claramente rechazable. En la misma línea, otra Sentencia también de 10 de julio de 2007 (misma Sala, Sección y Ponente), dictada también en recurso de casación para unificación de doctrina, estima el recurso dado que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados, que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada. En esta misma línea se sitúa la Sentencia de 6 de junio de 2008 (Sala de lo Contencioso-Administrativo), reiterando los pronunciamientos anteriores y precisando que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 112d establecía que la interpretación razonable de la norma era, en particular -el vigente art. 192d de la Ley 58/2003 dice entre otros supuestos-, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente. En no pocas ocasiones, el error excluyente de la culpabilidad puede no ser jurídico, como puede ser la errónea apreciación de los hechos o de la confianza de la validez o suficiencia de la prueba con que se cuenta. En la misma línea, en relación precisamente con el art. 192d, entiende que no procede la imposición de sanción alguna cuando el contribuyente ha realizado una interpretación de la norma controvertida que en otras ocasiones ha sido defendida por los propios Tribunales de Justicia. Como señala el TS: En definitiva, si un Tribunal de Justicia, a la vista de la misma normativa y en un contexto temporal prácticamente coincidente con el momento de los hechos aquí sancionados, ha realizado la misma interpretación que el recurrente, podrá alcanzarse y defenderse una solución distinta, pero lo que no cabrá negar es que la interpretación efectuada por el recurrente debe considerarse, cuando menos, como razonable, lo cual conduce necesariamente a admitir la improcedencia de la sanción impuesta ex artículo 179 LGT/2003. Y concluye: Aun cuando bastaría con que un órgano judicial hubiera llegado en una sola ocasión a compartir la misma interpretación de la norma que ha realizado el recurrente para concluir que esta última resulta cuando menos tan razonable como la contraria, no cabe duda de que el hecho de que hayan sido reiteradas las ocasiones en las que se ha reconocido que esa interpretación diferente está justificada por la complejidad y falta de precisión de la norma sobre supuestos como el analizado obliga a estimar el presente recurso.

El autor de una infracción tributaria sólo puede sufrir el consiguiente reproche jurídico y asumir las consecuencias de su acción -la sanción- cuando sea culpable. De ahí que el ordenamiento (art. 179.2) tipifique unas causas de exclusión de responsabilidad, de forma que, aun habiéndose cometido una infracción, las consecuencias de la misma no serán imputables a su autor. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carecen de capacidad de obrar en el orden tributario. b) Cuando concurra fuerza mayor. c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los arts 86 y 87. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. A efectos de lo dispuesto en este apartado 2, en los supuestos a que se refiere el art. 206 bis, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que existe concurrencia ni de la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ni de la interpretación razonable de la norma señalada. e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Las causas de exclusión de responsabilidad tipificadas en el art. 179.2 tienen carácter meramente enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden dar lugar a esa exclusión de responsabilidad. Principio elemental de hermenéutica jurídica: No habrá responsabilidad si...