Amatucci diritto finanziario PDF

Preview

Summary

Amatucci diritto finanziario molto buona...

Description

2

Capitolo 1: Le fonti e l’efficacia delle norme tributarie RIPARTIZIONE E UNICITA’ DELLE FONTI DI DIRITTO TRIBUTARIO La tematica del diritto tributario è ampia e complessa perché riguarda atti che provengono da una pluralità di soggetti. Le norme tributarie possono essere di diverso genere: impositive, agevolative, procedimentali, processuali,sanzionatorie e la collocazione gerarchica consente di disciplinarle in un determinato settore del sistema fiscale solo attraverso quella tipologia di norma. Attualmente il nuovo assetto delle fonti di diritto tributario è caratterizzato da un ampliamento della potestà normativa tributaria che non spetta più solo al legislatore nazionale, ma è condivisa, a seguito della riforma del titolo V, a livello locale con le regioni e in misura ridotta con i comuni e le province. L’attività legislativa nazionale che caratterizza la potestà tributaria è vincolata non più solo dalle norme costituzionali ma anche dalle norme comunitarie che limitano la sovranità fiscale degli stati membri. Le norme del diritto tributario, avendo spesso stessa efficacia, si affiancano e sovrappongono tra di loro. Gli atti normativi nazionali, locali, comunitari ed in parte quelli internazionali costituiscono un unico ordinamento tributario. Gli atti non aventi forza di legge si collocano in terza fascia (subito dopo le norme costituzionali, del Trattato e gli atti aventi forza di legge) e sono rappresentati prevalentemente dai regolamenti. Nell’ultima fascia rientrano infine le circolari, le noti, le risoluzioni ministeriali, i pareri e le raccomandazioni che vincolano l’amministrazione finanziaria e i comportamenti dei contribuenti e le politiche fiscali nazionali.

LE NORME COSTITUZIONALI I principi fondamentali in materia tributaria sono previsti prevalentemente da norme costituzionali che rappresentano le fonti primarie sulla quale si fonda l’intero sistema fiscale nazionale e insieme alle norme comunitarie limitano l’attività del legislatore nazionale, ponendo divieti in sede di regolamentazione dei tributi. Nel tempo l’ampliamento delle basi costituzionali dell’ordinamento tributario e l’esigenza di ulteriori principi degli interessi dei contribuenti hanno comportato un maggiore coinvolgimento di diverse garanzie, come la libera iniziativa economica, la tutela dell’affidamento e della buona fede e la parità delle parti operanti sia verso l’amministrazione finanziaria sia verso il legislatore. Dunque: - Norme costituzionali - Norme comunitarie - Leggi ordinarie, leggi regionali e atti aventi forza di legge (d. legge e d.legislativi) - Regolamenti governativi e ministeriali - Circolari e risoluzioni 3

LE NORME DEL TRATTATO UE IN MATERIA FISCALE L’ordinamento tributario viene influenzato in modo sempre più marcato dalla visione che l’ordinamento europeo ha del fenomeno tributario. Il Trattato UE fissa principi cui si ispira l’ordinamento comunitario e che riguardano lo sviluppo delle attività economiche dei paesi membri. Tali principi vincolano il legislatore nazionale, il giudice e l’amministrazione finanziaria allo stesso modo di norme costituzionali. I rapporti tra ordinamento comunitario e nazionale sono oggetto di esame nella nostra giurisprudenza costituzionale che ha assunto nel tempo posizioni diverse, fino al consolidamento della tesi del primato della norme UE rispetto a quella nazionale ed al riconoscimento della disapplicazione della norma nazionale soccombente, facendo salvo i principi inderogabili della Costituzione. Il primato della norma comunitaria su quella interna tributaria -----> è espressione di una supremazia gerarchica riconosciuta dagli stati che hanno stipulato il Trattato UE. La Suprema Corte ha inoltre statuito che l’integrazione tra l’ordinamento nazionale e quello comunitario determina la recessività del diritto nazionale, laddove sia in contrasto con quello comunitario cogente.

4. Le leggi ordinarie, le leggi regionali e gli atti aventi forza di legge La legge è lo strumento della nascita dell’obbligazione tributaria, in quanto sono molte le ragioni che giustificano il ricorso ad essa: 1) La posizione preminente di tale fonte rispetto alle altre; 2) La sua subordinazione alle sole norme costituzionali, che evita la subordinazione ad altre norme inferiori 3) La legge assicura l’attuazione dei principi fondamentali come la rappresentatività, il consenso al tributo e la democraticità. L’esistenza di fonti con la stessa forza di legge favorisce il coinvolgimento nelle scelte di politica fiscale di diversi attori quali il governo e gli enti territoriali (Regioni) dotati di atti normativi e di organismi sovranazionali ( Consiglio, Commissione UE) attraverso direttive, decisioni e regolamenti. Il governo e le Regioni hanno solo un potere istitutivo di tributi simile a quello del legislatore nazionale in cui l’unico limite è nel rispetto della delega, nel caso dei decreti legislativi e del potere di coordinamento, nel caso della legge regionale. La legge regionale può istituire tributi propri su presupposti non soggetti a tassazione da parte dello stato. La Corte Costituzionale limita l’autonomia tributaria e regionale e locale ritenendo che i tributi locali non istituiti da leggi regionali non sono oggetto di legislazione concorrente ma esclusiva dello Stato. Per quanto riguarda gli atti aventi forza di legge (decreti legislativi e dec. Legge) vi è un uso abnorme da parte del legislatore dello strumento della delega che conduce ad una degenerazione legislativa. Attraverso il decreto legislativo si possono istituire tributi e modificare o abrogare altre norme di legge. L’utilizzo dei decreti legge è consentito in casi straordinari di eccezionale urgenza e necessità; 4

La precarietà e la provvisorietà che caratterizzano la normazione di urgenza e la decadenza per mancata conversione dei decreti entro 60 giorni, determinano incertezze nei confronti del contribuente. Per questo motivo ha assunto rilevanza l’intervento del legislatore attraverso l’art 4. dello Statuto dei diritti del contribuente, con il quale si è sancita l’inutilitabilità del decreto legge per l’istituzione di nuovi tributi e per estendere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.

A)

L E NORME DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE

Lo Statuto dei diritti del Contribuente ( legge 2000/212) ha introdotto principi che sono espressione di norme costituzionali finalizzati alla tutela dei cittadini nei confronti dell’erario e volti ad assicurare all’ordinamento tributario maggiore stabilità, chiarezza e conoscenza. Lo statuto prevede nuovi obblighi per il legislatore e per l’amministrazione finanziaria che contribuiscono ad una maggiore civiltà giuridica del rapporto fisco contribuente. Uno dei maggiori problemi è quello dell’efficacia delle norme dello statuto che sono leggi ordinarie e quindi derogabili da norme di pari rango. Fondamentale è il contributo della giurisprudenza della Cassazione che ha considerato queste norme aventi comunque portata vincolante per l’interprete ed ha riconosciuto una superiorità dei principi espressi dallo Statuto. Importante è anche la differenza fatta dalla Cassazione tra norme ricognitive o statutarie che erano già operanti prima dello Statuto e quelle innovative. Invece la corte costituzionale ha escluso il rango costituzionale delle norme dello Statuto.

B)

L E DIRETTIVE, LE DECISIONI E I REGOLAMENTI COMUNITARI

La portata generale e vincolante del regolamento UE in grado di rivolgersi a soggetti non determinati e limitati perché non richiede alcuna attività di recepimento da parte degli stati membri, consente di collocare tale norma ai livelli più alti della gerarchia delle fonti del diritto tributario. Tuttavia il regolamento in materia tributaria limita la sovranità fiscale nazionale e quindi viene utilizzato in casi particolari come quelli di repressione e contrasto all’evasione alle frodi fiscali in materia di IVA. Gli articoli 113 e 114 del Trattato sul Funzionamento dell’UE prevedono l’armonizzazione in materia di imposte indirette da parte dei paesi membri e il potere di emanare disposizioni volte al ravvicinamento delle legislazioni nazionali che abbiano una incidenza diretta sul funzionamento del mercato interno. Lo strumento maggiormente idoneo per raggiungere gli obiettivi di armonizzazione o integrazione fiscale negativa degli ordinamenti nazionali, vincolando i paesi membri al raggiungimento del risultato e la direttiva, che anche se non ha portata generale non è meno vincolante del regolamento e si colloca tra le fonti primarie del diritto tributario perché è equiparata agli atti aventi forza di legge. La possibilità di configurare l’efficacia diretta di direttive 5

in grado di vincolare il legislatore nazionale tributario in caso di inottemperanza o non corretto recepimento da parte di norme nazionali della direttiva, va limitata ai soli casi in cui esse presentino la caratteristica di norme incondizionate precise e dettagliate. L’effetto diretto delle direttive consente di superare le negligenze e i ritardi degli stati membri nell’adempimento degli obblighi fiscali posti dalle direttive e permette ai singoli di invocarle nei confronti dello Stato inadempiente, affinchè quest’ultimo possa avvantaggiarsi. La Cassazione ha riconosciuto la portata vincolante anche delle decisioni della commissione UE in materia di aiuti di Stato nel settore tributario. Le decisioni se definitive, incondizionate, chiare e precise sono idonee a sopprimere o modificare la norma interna che prevede l’aiuto e sempre con specifico riguardo alla materia degli aiuti di stato a vincolare il giudice nazionale per i giudizi sottoposti alla sua cognizione.

5.I REGOLAMENTI GOVERNATIVI E I REGOLAMENTI MINISTERIALI Tra gli atti non aventi forza di legge che gerarchicamente sono fonti secondarie, perché si collocano sotto la legge ordinaria, regionale, e sotto agli atti aventi forza di legge, assumono rilevanza in materia tributaria i regolamenti statali perché spesso c’è l’esigenza di integrare l’attività procedurale. I regolamenti si distinguono in : G

 overnativi = trovano la loro base costituzionale nell’articolo 87 e sono emanati dal Presidente della Repubblica previa deliberazione del Consiglio dei ministri.

M

 inisteriali = si fondano sulla legge n 408/1998, art. 17, secondo cui la delega legislativa può conferire all’organo delegato, Ministero, il potere di emettere regolamenti.

A)

R EGOLAMENTI E STATUTI DEGLI ENTI LOCALI

La competenza degli enti locali deve essere individuata e delimitata da fonti di rango primario, come la legge regionale e quella statale. Il potere di emanare regolamenti in materia tributaria dei Comuni e delle Provincie non consiste nell’imporre e disciplinare in modo autonomo il tributo, ma consiste nell’individuare gli aspetti procedimentali ( accertamento e riscossione ). La legge 446/1997 definisce i limiti dell’autonomia tributaria degli enti locali e della potestà regolamentare, secondo cui essi rappresentano norme che sono in grado di rispettare il principio della riserva di legge ogni qualvolta nella norma primaria, cioè la legge statale, siano indicati i soggetti passivi, il presupposto e i criteri di determinazione della prestazione. Il contenuto delle norme comunali e provinciali statutarie è limitato da norme gerarchicamente sovraordinate e non può contrastare con le norme costituzionali, che disciplinano diritti e doveri e con i principi generali di organizzazione pubblica e con le leggi di competenza 6

esclusiva dello stato, che riguardano la materia elettorale, la materia degli organi di Governo e delle funzioni fondamentali dei Comuni, Provincie e Città metropolitane.

6. LE CIRCOLARI MINISTERIALI E LE RISOLUZIONI Le Circolari sono atti amministrativi di indirizzo con i quali vengono impartite dall’Amministrazione Centrale istruzioni agli uffici periferici dell’agenzia delle entrate sul piano interpretativo, allo scopo di uniformare il comportamento di questi ultimi e di orientare l’attività dei privati. In dottrina ci sono vari orientamenti dottrinali che contrastano sull’efficacia giuridica delle circolari ministeriali e sulla possibilità di collocarle tra le fonti. La tendenza ad escludere l’efficacia giuridica di questi atti si fonda sulla portata meramente interna. Se si considera la circolare come atto che valorizza un vincolo giuridico dell’ufficio periferico e la sua portata generale interpretativa rispetto alle risoluzioni e agli interpelli, è difficile non annoverare le circolari tra le fonti del diritto tributario, perché esse consentono all’Amministrazione finanziaria di realizzare i precetti contenuti nelle norme giuridiche. Lo Statuto dei Diritti del Contribuente che ha previsto all’art. 10 sulla base di quanto disposto dall’art. 97 Cost. che la modifica di precedenti circolari determina la non irrogabilità di sanzioni e la richiesta degli interessi nel caso in cui l’orientamento sul quale ha riposto fiducia il contribuente viene successivamente modificato con effetto retroattivo. La differenza tra le note, le risoluzioni e le circolari consiste nel fatto che le prime hanno diretta efficacia verso l’ufficio al quale sono dirette e possono essere disposte a quesiti posti da privati. E quindi difficile collocare tali atti tra le fonti perché apparentemente sono privi della portata generale delle circolari, anche se assumono rilevanza per gli altri uffici perché costituiscono dei precedenti per l’Amministrazione finanziaria. I pareri sono resi a seguito di interpello che provengono da istanze proposte da privati nel caso di obiettiva incertezza della norma interpretata e che, nel caso di interpello ordinario vincolano particolarmente l’Amministrazione finanziaria attraverso il silenzio assenso.

7.L’EFFICACIA DELLE NORME TRIBUTARIE Dopo un determinato periodo di tempo dalla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale, in seguito all’approvazione parlamentare ed dalla promulgazione del Presidente della Repubblica, la legge entra in vigore e produce efficacia. Durante il periodo di vacatio legis, la legge non ancora efficace 7

non deve essere tenuta presente dal giudice. L’entrata in vigore di una legge è un momento rilevante ai fini dell’inizio di efficacia delle norme legislative. Tuttavia accade di frequente che il momento in cui entra in vigore e la sua efficacia non coincidono, sono i casi relativi a norme procedimentali in cui il momento dell’entrata in vigore indica che la legge è perfetta, ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono. Un rafforzamento della vacatio legis, per determinare la riconoscibilità delle norme tributarie è stato previsto per alcune norme dall’art. 3 dello Statuto del Contribuente che stabilisce il differimento dell’efficacia temporale delle disposizioni modificative di tributi periodici nel periodo di imposta successivo, ed un termine di 60 giorni dall’entrata in vigore per gli adempimenti fiscali a carico del contribuente. Uno dei casi più frequenti di cessazione della legge è quello della abrogazione, il quale prevede che essa può avvenire: A

 ttraverso legge posteriore per dichiarazione espressa del legislatore

P

 er incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti

O

 ppure perché la nuova legge regola l’intera materia, già disciplinata dalla legge anteriore.

Il Legislatore si serve della deroga quando vuole introdurre un’eccezione alla disciplina di una norma. Per garantire una maggiore certezza del diritto, a volte in materia tributaria è posto un divieto di deroga e di modifica se non in forma espressa, il quale è diretto a non impedire l’evoluzione normativa. In altri casi alcune vicende giuridiche contemplate da una legge abrogata sono disciplinate per un determinato periodo da apposita disciplina attraverso disposizioni transitorie, che spesso regolano il passaggio dalla legge precedente a quella successiva. Nel caso di abrogazione, l’efficacia della legge cessa ex nunc ( da adesso) e quindi in materia tributaria ciò determina che le norme abrogate continuano ad essere applicate su presupposti verificatisi nel periodo che va dall’entrata in vigore alla sua abrogazione. L’abrogazione in materia tributaria non può avvenire attraverso referendum ai sensi dell’art. 75 Cost.

A. LA DICHIARAZIONE DI INCOSTITUZIONALITA’ E LA DECLARATORIA DI INCOMPATIBILITA’ COMUNITARIA Altri casi di cessazione delle norme tributarie sono: D

 eclaratoria di incostituzionalità della legge tributaria da parte della Corte Costituzionale

L

 ’incompatibilità con il diritto comunitario sancita dalla Corte di Giustizia 8

Che provocano la cessazione di efficacia ex nunc e la nascita di problematiche di ordine temporale con conseguenze dirette sull’esercizio dei diritti fondamentali da parte del contribuente. Una legge dichiarata illegittima costituzionalmente o incompatibile con il diritto UE, equivale ad una legge mai esistita e i suoi effetti sono considerati come mai sorti. Questi problemi si collegano all’effettività del diritto al rimborso del tributo indebitamente versato da parte del contribuente. L’efficacia ex nunc delle sentenza di legittimità costituzionale e delle sentenza di incompatibilità comunitaria consente ai contribuenti di esercitare il diritto al rimborso con esclusione dei casi in cui i rapporti sono esauriti, come il passaggio in giudicato di una sentenza. Il diritto al rimborso nasce con la decisione della Corte Costituzionale ai sensi dell’art. 136, quale unico organo in grado di pronunciarsi sull’illegittimità. Più incerta è la situazione in ambito comunitario, in cui il dies a quo( è il giorno dall’inizio della decorrenza di un termine) per calcolare i termini di decadenza dell’azione di rimborso per i tributi incompatibili con il diritto UE, decorre dal versamento del tributo ed è garantito dalla tutela dell’affidamento.

8.L’EFFICACIA TEMPORALE DELLA NORMA TRIBUTARIA E LA RETROATTIVITA’ La norma tributaria è da considerare veramente retroattiva quando è innovativa, ingiustificata, irragionevole, in grado di incidere sfavorevolmente ed alterare situazioni consolidate, compromettendo la certezza del diritto. Ciò può avvenire quando il legislatore introduce una nuova imposizione riferita a fatti sorti precedentemente all’entrata in vigore, ma anche nei casi di una agevolazione fiscale riconosciuta nel passato. Si distingue tra = 

R etroattività propria = che incide e modifica fattispecie giuridiche già disciplinate da precedenti leggi tributarie



R etroattività impropria = si verifica quando la legge collega la nascita di una nuova obbligazione tributaria a fatti verificatisi prima dell’emanazione della legge stessa e non regolamentati. La difficoltà di identificare la vera retroattività nasce, dalla sua similitudine rispetto alla legge di interpretazione autentica, la quale anche se è affine alla norma retroattiva, non introduce nessuna novità, infatti la legge interpretativa è volta ad imporre il vero significato alla legge interpretata sin dalla sua entrata in vigore.

Un'altra distinzione è quella tra = N

 orma retroattiva sostanziale = che riguarda la fattispecie e gli effetti

9

N

 orma di applicazione immediata = che è riconosciuta dal nostro ordinamento come norma di tipo procedimentale perchè, anche se opera nel passato, coinvolge una attività amministrativa in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore della nuova legge. Nel nostro ordinamento per limitare il fenomeno della retroattività delle leggi tributarie, (perché non ci sono norme costituzionali che sanciscono un divieto di retroattività tributaria) si è fatto inizialmente ricorso all’attualità della capacità contributiva(art. 53 cost.) o permanenza dell’idoneità alla contribuzione del presupposto al momento dell’entrata in vigore della nuova legge. Recentemente si è fatto ricorso al principio della tutela del legittimo affidamento riconosciuto anche dal diritto comunitario. Questo principio consente di rafforzar...