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Tema 3:El Impuesto sobre laRenta de las PersonasFísicase la Renta de lasRégimen Fiscal de la Empresa[Grado en Administración y Dirección de Empresas]Curso 2019- 20 Documento elaborado por el equipo docente formado por las profesoras Rosa Martínez López, María Jesús Delgado Rodríguez y Carmen Rodado ...

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Tema 3: El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Régimen Fiscal de la Empresa [Grado en Administración y Dirección de Empresas] Curso 2019-20 Documento elaborado por el equipo docente formado por las profesoras Rosa Martínez López, María Jesús Delgado Rodríguez y Carmen Rodado Ruiz.

Tema 3 El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Sumario

Rasgos generales del IRPF y estructura de la liquidación. Métodos de cálculo del Rendimiento Neto de las Actividades Económicas: Estimación Directa y Objetiva. Fases de la liquidación del IRPF y gestión del impuesto. Pa.

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El Tema 3 muestra el funcionamiento básico del IRPF en España y el modo en que tributan por este impuesto los rendimientos de una actividad económica ejercida bajo la forma de empresa personal (autónomo, profesional, empresario, etc.). En primer lugar se explican algunos elementos generales del impuesto y su estructura global. A continuación se estudian las distintas modalidades de cálculo del Rendimiento Neto de las Actividades Económicas (Estimación Directa Normal, Estimación Directa Simplificada y Estimación Objetiva) y se detallan las obligaciones fiscales materiales y formales por este impuesto en cada modalidad. Luego se analizan las distintas fases de la liquidación del impuesto, desde el cálculo de la Base Imponible hasta el resultado final de la declaración. En el último epígrafe se estudia la gestión del impuesto: obligación de declarar y pagos a cuenta.

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Tabla de contenidos Sumario............................................................................................................................................ 2 1. Rasgos generales del IRPF ......................................................................................................... 6 1.1. Delimitación del hecho imponible y rentas exentas ......................................................................................... 7 1.2. Tributación individual y conjunta........................................................................................................................... 7 1.3. Esquema de liquidación del impuesto ................................................................................................................... 8 2. Los Rendimientos de Actividades Económicas ....................................................................... 9 2.1. Concepto y delimitación .........................................................................................................................................9 2.2. Elementos afectos a la actividad económica .................................................................................................... 10 2.3. Métodos de cálculo del rendimiento de la actividad económica................................................................. 11 2.4. Estimación Directa Normal y Simplificada ....................................................................................................... 13 2.5. Estimación Objetiva ............................................................................................................................................... 20 3. Liquidación del IRPF................................................................................................................. 26 3.1. Base Imponible ........................................................................................................................................................ 26 3.2. Base Liquidable ....................................................................................................................................................... 29 3.3. Mínimo Personal y Familiar .................................................................................................................................. 30 3.4. Cuota Íntegra Estatal y Autonómica .................................................................................................................. 33 3.5. Cuota Líquida .......................................................................................................................................................... 35 3.6. Cuota Diferencial y resultado final de la declaración .................................................................................... 37 4. Gestión del impuesto ............................................................................................................... 40 4.1.Pagos a cuenta: retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados ........................................................ 40 4.2. Obligación de declarar .......................................................................................................................................... 42 Referencias .................................................................................................................................... 43

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1. Rasgos generales del IRPF El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto directo, personal, periódico y progresivo que recae sobre las rentas obtenidos por las personas físicas residentes 1 en España. La progresividad del impuesto significa que los incrementos de la base imponible suponen incrementos más que proporcionales de la cuota a pagar, debido a la aplicación de una escala de gravamen que tiene tipos marginales crecientes. El IRPF es un impuesto parcialmente cedido (50%) a las CCAA de régimen común, que también cuentan con competencias normativas en determinados elementos del impuesto (escala de gravamen autonómica, mínimo personal y familiar aplicable en el cálculo de la cuota autonómica, y deducciones autonómicas en la cuota). Para las comunidades forales, es un impuesto concertado de normativa autonómica propia. Ello implica, como ocurre también en el caso del Impuesto de Sociedades, que Navarra y las tres diputaciones vascas tienen leyes propias que regulan el IRPF es sus territorios. La residencia en una Comunidad Autónoma a efectos de este impuesto se determina según el criterio del lugar donde radica su vivienda habitual, aunque existen otros criterios subsidiarios (lugar donde se trabaja, lugar donde radica el centro de gestión de la actividad económica, etc.) que pueden aplicarse cuando no es posible determinar la residencia con arreglo al primero (art. 72 LIRPF). El modelo actual de IRPF se implantó con la Ley 41/1978, en el contexto de la reforma tributaria iniciada en 1977. Desde entonces, ha sufrido múltiples modificaciones, en un intento permanente de adaptación al entorno social, económico y político, habiéndose producido en 1991, 1998 y 2006 las reformas más significativas. La primera de ellas, plasmada en la Ley 18/1991, convirtió al IRPF en un impuesto individual, como consecuencia de la sentencia del Tribunal Constitucional que declaraba inconstitucional la tributación conjunta obligatoria de los matrimonios (desde entonces, ésta constituye un régimen opcional). En 1999, tras el cambio de mayoría parlamentaria, entró en vigor la Ley 40/1998, una de cuyas principales novedades fue la introducción del Mínimo Personal y Familiar como mecanismo básico para adecuar la carga tributaria a las circunstancias personales y familiares del contribuyente. En 2006 fue aprobada una nueva regulación para el impuesto, en vigor desde el año 2007, que modificó de forma importante la tributación de las rentas del ahorro (aplicándoles un tipo impositivo específico fijado inicialmente en el 18%) y alteró las cuantías y forma de aplicación del Mínimo Personal y Familiar, entre otros cambios. La regulación actual del IRPF se halla contenida en la Ley 35/2006, y se desarrolla en el Reglamento aprobado por RD 439/2007.

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Se consideran residentes en España, como regla general, a las personas que viven habitualmente en territorio español (art. 9.1 LIRPF). 6

1.1. Delimitación del hecho imponible y rentas exentas El hecho imponible es la obtención de renta por parte del contribuyente durante el período impositivo, que coincide con el año natural. La renta se clasifica según su origen en rendimientos del trabajo, rendimientos del capital mobiliario, rendimientos del capital inmobilario, rendimientos de actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta. No están sujetas al IRPF las ganancias patrimoniales obtenidas a título gratuito (p.e. herencia o donación) que están sujetas al Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Hay determinadas rentas exentas de pagar IRPF (art. 7). Son entre otras: a) Determinadas prestaciones y ayudas públicas: pensiones de incapacidad permanente absoluta y por gran invalidez, pensiones de orfandad, ayudas a afectados por el VIH, ayudas a víctimas de terrorismo, prestaciones por hijo a cargo, ayudas por acogimiento familiar, etc. b) Becas públicas y becas concedidas por entidades sin ánimo de lucro y fundaciones bancarias, de estudio e investigación, con determinados límites y condiciones. c) Determinadas indemnizaciones (despido, daños personales, etc.), en las cuantías legalmente reconocidas, con ciertos límites. d) Determinados premios literarios, científicos y artísticos e) Rendimientos de trabajos realizados en el extranjero, hasta el límite de 60.100 euros. f) Anualidades por alimentos recibidas por los hijos por decisión judicial. g) Rendimientos positivos de Planes de Ahorro a Largo Plazo. h) Determinadas variaciones patrimoniales (p.e. las derivadas de la venta de la vivienda habitual por parte de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia, art. 33.4.b).

1.2. Tributación individual y conjunta El IRPF es un impuesto individual que admite la tributación conjunta opcional de la unidad familiar (art. 82-84 LIRPF). En la tributación conjunta, los miembros de la unidad familiar presentan una única declaración, en la que se incluyen las rentas obtenidas por todos los miembros de dicha unidad, calculando conjuntamente el impuesto a pagar. Existen dos tipos de unidad que pueden tributar conjuntamente: 1) Matrimonio: Cónyuges no separados legalmente y, si los hubiere, hijos menores de edad, o mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada. 2) Unidad monoparental: Padre o madre soltera, separada legalmente o viuda, junto con los hijos menores de edad, o mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.

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1.3. Esquema de liquidación del impuesto RENTA GENERAL • • • • •

RENTA DEL AHORRO

Rendimientos del Trabajo. Rendimientos del Capital Inmobiliario. Rendimientos de Actividades Económicas Variaciones patrimoniales no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales. Otras rentas (imputaciones de renta, determinados rendimientos mobiliarios).

• •

Rendimientos del Capital Mobiliario (dividendos, intereses, seguros…). Variaciones Patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.

(Normas de integración y compensación) = BASE IMPONIBLE GENERAL

= BASE IMPONIBLE DEL AHORRO

− Reducciones:

− Remanente de reducciones por tributación conjunta o pensiones compensatorias no aplicadas en BIG por insuficiencia de renta.

• Por tributación conjunta. • Por pensiones compensatorias. • Por aportaciones a planes de pensiones y otros esquemas de previsión social. = BASE LIQUIDABLE GENERAL

la

= BASE LIQUIDABLE DEL AHORRO

BLG  Escala de gravamen

BLA  Tipos impositivos

(− −) Mínimo Personal y Familiar (MPF)  Escala de gravamen

(−) Remanente MPF  Tipos impositivos

ESTATAL CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA

− Deducciones en la cuota: generales y autonómicas = CUOTA LÍQUIDA − Deducciones por doble imposición internacional (=) CUOTA RESULTANTE AUTOLIQUIDACIÓN

DE

LA

− Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados = CUOTA DIFERENCIAL (+/-) − Deducciones maternidad, familia numerosa, discapacidad = RESULTADO DE LA DECLARACIÓN

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2. Los Rendimientos de Actividades Económicas 2.1. Concepto y delimitación El beneficio obtenido por una empresa persona física (empresario individual, profesional, agricultor, ganadero, artista, etc.) recibe en IRPF en nombre de rendimiento de la actividad económica. La ley del IRPF considera que son rendimientos de la actividad económica las rentas obtenidas mediante la organización autónoma de medios de producción (capital) y/o recursos humanos (trabajo) con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios para el mercado. Los rendimientos de la actividad pueden ser de tipo empresarial o de tipo profesional, artístico/deportivo. A su vez los rendimientos empresariales pueden ser de carácter mercantil o no mercantil (Tabla 1). La distinción es importante por el distinto régimen de retenciones aplicable, así como por las diferentes obligaciones contables y registrales.

TABLA 1. Clasificación de los rendimientos de la Actividad Económica en el IRPF Clase Subclase Actividades Mercantiles empresariales

No mercantiles

Actividades profesionales y artísticas

Actividades deportivas o artísticas. Restantes actividades profesionales.

Qué incluye Actividades empresariales de tipo extractivo, de fabricación, de comercio al por mayor, comercio minorista, construcción, transporte, hostelería, telecomunicaciones, etc. Actividades agrícolas, ganaderas, forestales y otras calificadas como no mercantiles por el Código de Comercio (p.e. artesanos que venden los objetos fabricados en su propio taller). Deportistas, cantantes, artistas, etc. Rendimientos obtenidos por profesionales en el ejercicio libre de su profesión (p.e. veterinarios, médicos, arquitectos, abogados, notarios, registradores, corredores de comercio, actuarios de seguros, agentes de seguros, etc.).

Retención o ingreso a cuenta No se aplica.

2% en general. 1% en engorde de porcino y avicultura. 15% en general. 7% en el ejercicio de inicio de la actividad y en los dos siguientes.

Fuente: Elaboración propia.

Hay ciertos rendimientos que se califican por norma como rendimientos del trabajo, salvo que exista una ordenación por cuenta propia de recursos humanos y/o medios de producción: ingresos de autores o traductores, ingresos por conferencias, seminarios, coloquios y similares, ingresos de agentes comerciales y comisionistas, o profesores (art. 17.2 LIRPF). Por otra parte, los ingresos obtenidos del arrendamiento de inmuebles solo se declaran como rendimientos de actividades económicas si se tiene al menos una persona empleada con contrato laboral

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y a jornada completa. En caso de no cumplirse este requisito, se consideran rendimientos del capital inmobiliario (art. 27.2 LIRPF).

2.2. Elementos afectos a la actividad económica Se consideran bienes y derechos afectos a la actividad económica aquellos elementos patrimoniales necesarios para desempeñar la actividad: bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad, maquinaria, mobiliario, etc. Han de figurar contabilizados en los libros de registro o contables obligatorios de la actividad económica y deben utilizarse exclusivamente en la actividad empresarial o profesional. Se considera que se usan exclusivamente en la actividad económica cuando no existe uso privado de esos bienes, o dicho uso es “accesorio y notoriamente irrelevante” (art. 29.2 LIRPF), es decir, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa la actividad. Por otra parte, si son elementos que se utilizan solo en parte en la actividad económica, la afectación se entiende limitada a dicha parte (esta afectación parcial no es posible en elementos indivisibles, pero sí cabe en otros divisibles, como por ejemplo un inmueble en el que se utilizan solo ciertas habitaciones o plantas para la actividad económica). Existen reglas especiales para los automóviles de turismo, motocicletas y aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo: como regla general, dichos vehículos no se consideran afectables a la actividad económica cuando existe un uso privado de los mismos, por pequeño que este sea, salvo en el caso de que se trate de vehículos empleados en las siguientes actividades: i) vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, ii) vehículos destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, iii) vehículos destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación, iv) vehículos destinados a desplazamientos profesionales de representantes o agentes comerciales, y v) vehículos destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad. La normativa del IRPF regula la posibilidad de traspasar bienes del patrimonio personal el empresarial (afectación) y viceversa (desafectación). En caso de afectación, el bien debe valorarse por su valor de adquisición menos la amortización acumulada, descontando en todo caso la amortización mínima. Por otra parte, no se considera afecto un elemento si se enajena antes de transcurridos 3 años desde el momento de la afectación. La transmisión de elementos patrimoniales afectos a la actividad económica genera variaciones patrimoniales (ganancias o pérdidas patrimoniales) que no se incluyen en el rendimiento de la actividad, sino que se declaran como tales en el IRPF, formando parte de la Base Imponible del Ahorro. Dichas ganancias o pérdidas patrimoniales se computan teniendo en cuenta las amortizaciones que hayan resultado fiscalmente deducibles, incluyendo en todo caso la amortización mínima. Ejemplo: Un empresario vende el 1 de julio de 2017 por 18.000 € el mobiliario instalado en una de sus oficinas. Dicho mobiliario había sido adquirido e instalado el 1 de julio de 2012 por 30.000 € y venía amortizándose linealmente al 10%. ¿Qué importe debe incluir en la declaración? ¿Cómo tributará esta cantidad en IRPF? Se genera una Variación Patrimonial (ganancia patrimonial) que tributa como parte de la base imponible del ahorro en el IRPF. Cálculo de la renta a declarar: VP = 18.000 – (30.000 – (5 × 3.000)) = 18.000 - 15.000 = 3.000 euros.

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2.3. Métodos de cálculo del rendimiento de la actividad económica El rendimiento neto de una actividad económica (RNAE) puede calcularse por los siguientes métodos: 1) Estimación directa, con dos modalidades: normal y simplificada. Este método se basa en el cómputo del beneficio de la actividad económica siguiendo las mismas normas aplicables para el cálculo de la base imponible del impuesto de sociedades, con algunas excepciones puntuales. Deben aplicar obligatoriamente Estimación Directa Normal (EDN) aquellos empresarios cuyas actividades económicas tengan una cifra de negocio en el conjunto de sus actividades que haya superado los 600.000 euros en el período impositivo anterior. Si la cifra de negocios no supera este nivel, y no es aplicable el régimen de Estimación Objetiva (o se ha renunciado a él), el rendimiento se calculará por el método de Estimación Directa Simplificada (EDS), salvo que el contribuyente renuncie a esta modalidad (en cuyo caso pasaría a EDN). 2) Estimación objetiva, método que se aplica opcionalmente a las actividades empresariales que cumplan los siguientes requisitos: -

Que la actividad esté incluida en el sistema de estimación objetiva (“módulos”). Los epígrafes del IAE que pueden acogerse a esta modalidad se regulan cada año en la correspondiente orden ministerial, y no se superen las magnitudes de exclusión fijadas para cada epígrafe (nº empleados, nº vehículos, etc.).

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Que no se determine el rendimiento de alguna otra actividad por Estimación Directa.

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Que la actividad no se desarrolle fuera del ámbito de aplicación del impuesto.

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Que los ingresos íntegros obtenidos en el año previo no hayan superado los 250.000 €.

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Que los ingresos por operaciones con obligación de expedir factura cuyo destinatario...