IRPF 2 Esquemas - Apuntes 2 PDF

Preview

Summary

5. BASE IMPONIBLE DEL IRPF. CONSIDERACIONES PREVIASVistos los elementos cualitativos y personales del impuesto, vamos ahora con los cuanti- tativos, esto es, aquellos que permiten cifrar una base que, tras las reducciones legalmen- te previstas, se convierte en base liquidable o base sobre la que se...

Description

GUÍA DEL IRPF 20/21

5. BASE IMPONIBLE DEL IRPF. CONSIDERACIONES PREVIAS Vistos los elementos cualitativos y personales del impuesto, vamos ahora con los cuantitativos, esto es, aquellos que permiten cifrar una base que, tras las reducciones legalmente previstas, se convierte en base liquidable o base sobre la que se gira la escala de gravamen. a esta magnitud se llega tras efectuar las siguientes fases o etapas: 1º) Calificación de las distintas rentas obtenidas por el contribuyente atendiendo a su origen o fuente de procedencia y a si se trata de rentas sujetas a régimen general o alguno de los regímenes especiales 2º) Cifrado por separado de cada clase de rendimiento o de ganancia/pérdida patrimonial. 3º) Agrupación de los rendimientos y las ganancias o pérdidas cifrados en renta general y renta del ahorro de acuerdo con L/47 a fin de conformar sendas bases imponibles, la general y la del ahorro 4º) Dentro de cada una de estas dos bases imponibles, se integran y compensan entre sí los rendimientos y las ganancias o pérdidas que las componen de la forma que en particular señala L/48 y 49 para cada una de ellas. 5º) A las bases resultantes se les aplican las minoraciones previstas en la norma, dando lugar a dos bases liquidables: la general y la del ahorro. 1. ASPECTOS GENERALES DE LA BASE 1. Como se explicó al principio, la renta sujeta a gravamen puede ser de distintas clases, teniéndose por una parte que según su naturaleza pueden ser rendimientos o flujos y ganancias/pérdidas patrimoniales, mientras que, por otra, los rendimientos, atendiendo a su origen o fuente generadora pueden ser derivados del trabajo, del capital y mixtos o de la conjunción organizada de los dos anteriores, que es a lo que la Ley denomina rendimientos de las actividades económicas y que hasta no hace tanto venían denominándose de las actividades empresariales y profesionales, mientras que las ganancias/pérdidas se clasifican en procedentes o no procedentes de transmisión. Tal variedad de las rentas sujetas a gravamen no hacen sino advertirnos de la importancia que tiene la correcta calificación de las rentas obtenidas por el contribuyente, no ya porque el Impuesto tenga un indiscutido carácter analítico (cada clase de renta va a ser tratada de manera distinta a las demás) sino porque, además, su regulación contempla dos bases imponibles y liquidables sujetas a tipos impositivos diferentes (la general y la del ahorro) entre las que se reparten las clases de renta objeto de gravamen. 2. Así las cosas, no está de más que comencemos por recordar las clases de renta vamos a considerar señalando su tratamiento a efectos de su cómputo en la base imponible que le corresponda. Tales son: • Rendimientos del trabajo (L/17 a 20) → RT • Rendimientos de capital, que siendo conceptuados en general en L/21, el impuesto grava de manera distinta según se trate de: ∗ Rendimientos del capital inmobiliario (L/22 a 24) → RCI ∗ Rendimientos del capital mobiliario (L/25 y 26) → RCM • Rendimientos de las actividades económicas (L/27 a 32) o rendimientos mixtos del trabajo y el capital (RAE), más conocidos todavía como de las actividades empresariales o profesionales y como rentas de los autónomos • Ganancias y pérdidas patrimoniales (L/33 a 39), a las que LIRPF da un tratamiento diferente según estén originadas o no en una transmisión patrimonial -1-

GUÍA DEL IRPF 20/21 • Las rentas imputadas, que se refieren a ciertas utilidades, rendimientos o ganancias, de distinta procedencia a las que les son de aplicación alguno de los regímenes especiales previstos en el Título X de la Ley 3. Vamos a hora con otra cuestión que afecta a los rendimientos sujetos: el del tiempo de su generación. Por lo general, los rendimientos obtenidos por el contribuyente fluyen a él de una manera más o menos regular en el tiempo (el trabajo puede cobrarse por jornadas, semanal o mensualmente, los alquileres son mensuales por lo común, etc.), pero no menos cierto es que hay rendimientos que se generan sin ningún tipo de recurrencia o con un periodo superior al del propio período impositivo, que es el año natural. Así, si soy agricultor y planto un bancal de ciruelos que tarda tres años en dar su primera cosecha, el rendimiento que obtengo del mismo el cuarto año es irregular, pues se ha generado en más de un periodo impositivo, luego los siguientes ya serán regulares (generados en el mismo ejercicio), pero este primero es irregular. Ejemplos de este tipo pueden encontrarse en cualquier clase de rendimiento Dicho resumidamente, el problema que plantean estos rendimientos (las ganancias/pérdidas son irregulares por propia definición como se verá) es que, como el impuesto es progresivo (el tipo de gravamen aumenta a medida que aumenta la base), el año en que el contribuyente obtiene, junto a sus rendimientos regulares, alguno irregular (la mayoría de las veces por causas no imputables a él) se le dispara la tarifa por el crecimiento del tipo marginal, dando lugar a una injustificada sobreimposición que ha de corregirse, siendo varias las posibilidades que la doctrina ofrece para corregir esta situación Como se tendrá ocasión de comprobar, la opción por la que se ha inclinado la actual LIRPF es la más simple: lo primero que hace es una única delimitación conceptual para todos ellos (sean de la clase que sean) y, luego, también una única forma de cómputo para todos. En lo que respecta a su forma de cómputo, se ha optado por la más sencilla (también la más arbitraria) que consiste en computarlos en la base del impuesto reducidos en un cierto porcentaje (actualmente el 30%). Y por lo que se refiere a su delimitación, lo que hace LIRPF es distinguir dos «clases» de rendimientos irregulares: los generados en un período superior a los dos años y los obtenidos de manera notoriamente irregular en el tiempo, no planteando la ambigüedad de esta última expresión problema interpretativo alguno ya que el Reglamento se encarga de establecer lo que para cada clase renta se entiende por obtenido de forma notoriamente irregular, en concreto: • En los RT irregulares, conceptuados en L/18.2 → los enunciados en R/12 • En los RCI irregulares, conceptuados en L/23.3 → los enunciados en R/15 • En los RCM irregulares, conceptuados en L/26.2 → los enunciados en R/21 • En los RAE irregulares, conceptuados en L/32.1 → R/25 4. Otra cuestión de carácter general es la relativa a la forma de cifrar o cuantificar la base imponible, respecto a la que L/16 establece tres regímenes o procedimientos distintos: a) El general, que es el que ha de aplicarse a cualquier renta salvo que la Ley expresamente diga otra cosa, que se denomina Estimación Directa (RED). Este RED, en el caso de rendimientos de las actividades económicas (pero sólo en ellos) presenta dos modalidades: la normal y la simplificada. b) Asimismo, los rendimientos de las actividades económicas pueden cifrarse también en el Régimen de Estimación Objetiva (REO) cumpliéndose ciertas condiciones c) Por último, L/16 señala la Estimación Indirecta; aunque ésta no es un procedimiento específico para cifrar la base del IRPF, sino que se trata de un procedimiento de -2-

GUÍA DEL IRPF 20/21 aplicación general previsto en LGT/50 para cifrar las bases que por resistencia o cualquier otra circunstancia el obligado correspondiente no ha cifrado 5. Por último, y por lo que se refiere a la valoración de las rentas presuntas de L/6 o las que no se satisfacen monetariamente sino en especie, se tiene que: a) Para el caso de las presunciones, L/6.3 y L/42 establecen dos criterios de valoración, uno general, que descansa en el valor de mercado, y otro que se aplica a las operaciones de captación o utilización de capitales ajenos y que remite al tipo de interés legal del dinero vigente en el último día del período impositivo 1. Por su parte, L/42 define a las rentas no dinerarias o en especie como la utilización, consumo u obtención para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al de mercado, aun cuando no suponga un gasto real para el concedente, completando L/42.1 tal delimitación mediante la absolutamente inadecuada expresión de «no tendrán la consideración de..», que excluye de las rentas en especie a siete casos concretos de retribución no dineraria al trabajo, supeditando tal exceptuación al cumplimiento de ciertos requisitos reglamentariamente establecidos. b) En cuanto a las retribuciones en especie, con carácter general este tipo de rentas se computan en la BI por su valor de mercado (L/43.1), entendiendo por tal el que pactarían entre si partes independientes (no vinculadas), existiendo no obstante una serie de casos (vivienda y entrega de vehículos como retribución laboral, etc.) que tienen su forma específica de valoración. c) Digamos para concluir el apartado que en todos los casos de abono de rentas en especie su valoración implica siempre la adición del correspondiente ingreso a cuenta [L/43.2], que se cifra según señala R/102 a 104, si bien de los ingresos a cuenta y las retenciones hablamos con algún detenimiento a continuación. 2. PAGOS A CUENTA: ASPECTOS GENERALES Vamos ahora a considerar los aspectos generales de un elemento del impuesto sobre el que las ideas del alumnado suelen ser más confusas: las comúnmente (y además mal) denominadas «retenciones», pues, como enseguida se explica, las retenciones no son sino sólo una de las modalidades de los «pagos a cuenta», que es lo que aquí hemos de ver, acerca de los que a modo de curiosidad puede decirse que son en lo que ha venido a convertirse en España y otros muchos países el mecanismo PAYE, siglas de un sistema diseñado en USA en los años cincuenta del siglo pasado (pay as you earn) que buscaba facilitar el pago del impuesto federal sobre la renta mediante su anticipo en fracciones mensuales que el pagador de rentas ingresaba en nombre del contribuyente, y que, además de esta función originaria, ha terminado por convertirse en el que probablemente sea el mejor mecanismo de control de flujos de renta del Impuesto. 2.1 CONCEPTO Y CLASES Establece L/99.2 y R/74 2 que todo pagador de rentas sujetas a gravamen tiene la obligación de practicar pagos a cuenta del impuesto que a su perceptor le corresponderá satis1 Este, junto al tipo de interés legal de demora, son dos tipos que fija el Banco de España y que se suelen dar a conocer mediante la Ley de Presupuesto de cada año. Desde el año 2016 está situado en el 3%, aunque bien podría ser otro cuando se aprueben los presupuestos 2 Es importante que tengan en cuenta que si bien, como en todo lo demás, la posición preeminente en la regulación de los pagos a cuenta la ocupa LIRPF, los criterios, requisitos y circunstancias a los que subordinan su aplicación se establecen en RIRPF, siendo por lo tanto esta norma con la que, para esta materia al menos, habrán de trabajar preferentemente

-3-

GUÍA DEL IRPF 20/21 facer e ingresar su importe en el Tesoro; texto que lo que viene a decir en términos simples es quien paga rentas sujetas a gravamen (un salario, unos intereses, etc.) tiene la obligación de “quedarse” con una pequeña porción de lo que paga e ingresarlo en el Tesoro como parte del impuesto que le corresponderá satisfacer a quien ahora le abona la rentas, tratándose de un mecanismo de gestión y control del impuesto que la LIRPF configura y RIRPF concreta. Estos pagos a cuenta previstos por LIRPF son de tres clases: • Las retenciones, que son las que los pagadores de ciertas rentas de trabajo, capital inmobiliario y mobiliario.) han de practicar a las rentas monetarias que satisfacen. • Los ingresos a cuenta, que son lo mismo que las retenciones, salvo que a lo que se aplican es al valor monetario de las rentas satisfechas en especie. • Los pagos fraccionados, que son una suerte de auto retención que han de practicarse los titulares de actividades económicas. En cuanto a su regulación, si bien LIRPF se ocupa de ellas (L/99 a101), es RIRPF (R/74 a 112) donde se establecen las circunstancias en que han de practicarse y su cifrado 2.1 RENTAS OBJETO DE PAGOS A CUENTA En R/75.1 y 2 se hace una enunciación prolija de distintos tipos de renta que están sujetas a retención, mientras que en el también extenso R/75.3 se hace otro tanto con las rentas en la que hay que practicar ingresos a cuenta, no entrañando estos preceptos otra dificultad que la de saber en qué consisten exactamente cada una de las clases de renta que en ellos se relacionan (lo que no es materia propia en la docencia de esta asignatura, dicho sea de paso), por lo que la mejor sugerencia que cabe hacer es su lectura detenida tanta veces como sea necesario hasta tener una idea cabal de cuáles son estas rentas Además de estas sujeciones, L/99.3 establece la no sujeción a retención de dos tipos concretos de rendimientos de capital mobiliario que por su singularidad no está de más resaltar: • Los rendimientos de las Letras del Tesoro, estableciéndose además una habilitación para que reglamentariamente se pueda declarar la no sujeción a retención a ciertas rentas (así, sin mayor especificación) • El rendimiento originado en la distribución de prima de emisión de acciones y reducciones de capital, estableciéndose también aquí otra habilitación en genérico, aunque de sentido contrario, pues a lo que se hace es facultar al Reglamento para que en él pueda establecerse la sujeción a retención en estos supuestos 2.2 OBLIGADOS A EFECTUAR PAGOS A CUENTA R/76 enumera a todos aquellos a los que alcanza esta obligación, distinguiendo a tal fin a los designados en general y los a los designados en particular, distinguiendo además entre los primeros tres grandes grupos: a) Las personas jurídicas, las entidades sin personalidad jurídica sujetos pasivos del IS y las entidades en atribución de rentas consideradas anteriormente (vamos, las empresas para hacernos una idea general) b) Los titulares de actividades económicas que satisfagan rentas sujetas a esta obligación en el ejercicio de sus actividades (los empresarios y profesionales) c) Las personas físicas y entidades no residentes que operen en España: • Mediante establecimiento permanente • Sin establecimiento permanente, respecto a los rendimientos que satisfagan que constituyan gastos deducibles de acuerdo con LRNR/24.4 -4-

GUÍA DEL IRPF 20/21 Algo que también debe saberse es que L/99.5 previene que el preceptor de rentas a las que deba retenerse o practicarse ingreso a cuenta (que son la inmensa mayoría, dicho sea de paso) las computará, a efectos del impuesto al menos, por el íntegro; esto es, añadiendo al neto percibido el pago a cuenta soportado, así como que cuando la renta percibida no hubiera sido retenida, o hubiera sido retenida por un importe menor al debido por causas imputables al pagador/retenedor, el perceptor deducirá en cuota la cantidad que efectivamente le debían haber retenido. Esto tiene una excepción, y es cuando el pagador sea el sector público, en cuyo caso, lo que la entidad pública retiene es lo único que puede deducirse el perceptor, se ajuste a lo establecido o no 2.3 TEMPORALIDAD DE LOS PAGOS A CUENTA La obligación de retener o de efectuar ingresos a cuenta nace cuando se abonan las rentas correspondientes [R/78], si bien en caso de rendimientos de capital mobiliario, así como de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de títulos de instituciones de inversión colectiva, tal obligación está sujeta a unas normas y criterios un tanto peculiares. Por su parte, estas retenciones e ingresos a cuenta se imputan temporalmente al mismo período al que imputen las rentas correspondientes [R/79], con independencia del momento en que efectivamente se hayan practicado 2.4 IMPORTE DE LOS PAGOS A CUENTA La cantidad que retener e ingresar a cuenta surge como resultado de multiplicar la base de retención por el porcentaje correspondiente, siendo de señalar a este respecto que: • La base de retención se determina de manera específica para cada clase de renta como se verá a medida que avancemos • Los porcentajes que han de aplicarse son los previstos en R/80 a 101 para el caso de las retenciones, y en R/102 a 107 en el de los ingresos a cuenta NOTA. En lo que se refiere a cómo se aplican y cifran las retenciones para cada tipo de renta, la cosa irá así: mientras que para los rendimientos de trabajo se considerarán una vez se haya visto tanto la base imponible como sus reducciones y aplicación de mínimos, en las demás clases de renta serán objeto de consideración en la parte dedicada a establecer su cómputo en la base imponible, entendiéndose perfectamente este singular proceder cuando se haya visto y entendido como se cifran las retenciones en el caso de las rentas de trabajo precisamente

-5-

GUÍA DEL IRPF 20/21

6. BASE IMPONIBLE. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (RT) SUMARIO DE CONTENIDOS 6.1 Delimitación conceptual 6.1.1 Concepto general de rendimientos de trabajo 6.1.2 Rendimientos de trabajo propiamente dichos 6.1.3 Rendimientos de trabajo relacionados con los sistemas de previsión 6.1.4 Rendimientos de trabajo designados por ley como tales 6.2 Retribuciones en especie 6.3 Reducciones por irregularidad 6.4 Gastos deducibles y otras minoraciones Lo que en concepto de rendimientos de trabajo (RT) ha de computarse en la base imponible general del impuesto es la cifra a la que se llega tras los siguientes cuatro pasos 1º) Se suman algebraicamente todas las percepciones íntegras o ingresos brutos del trabajo que L/17 conceptúe como tales, ya sean dinerarios o en especie. 2º) En caso de que alguna de estas percepciones se haya obtenido irregularmente en el tiempo se les aplica las reducciones de L/18 y R/11, obteniéndose así los ingresos de trabajo computables 3º) Los ingresos de trabajo computables se minoran en los gastos deducibles tasados en L/19, obteniéndose el rendimiento neto del trabajo. 4º) Si procede, este rendimiento neto de trabajo se minora en las cantidades previstas en L/20, obteniéndose el rendimiento neto del trabajo computable en la base regular. 1. DELIMITACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO L/17.1 define estos rendimientos y completa su conceptuación con el enunciado de las utilidades a las que en particular atribuye tal naturaleza, empleándose la voz utilidades (provecho o fruto) para resaltar que no se trata de alcanzar a las remuneraciones del trabajo propiamente dichas, sino también a cualquier tipo de beneficio derivado del desarrollo del trabajo que se materialice en percepciones dinerarias, en especie o de carácter ocasional, tales como concesión de descuentos a los empleados, el reparto del bote por los empleados de un bar, o situaciones parecidas. Dada la heterogeneidad de las utilidades señaladas como RT en su conceptuación general, para facilitar su estudio, en lo que sigue se agrupan en tres tipos: los propiamente dichos, los relativos a los sistemas de previsión social y los legalmente definidos como tales 1.1 CONCEPTO GENERAL DE RENDIMIENTOS DE TRABAJO Definidos y delimitados en L/17.1, de este precepto deben reseñarse dos cosas • Que su redacción deja abierta la posibilidad de considerar RT a cualquier otra percepción no contemplada expresamente por L/17 pero que encaje en el concepto general. • Que el trabajo originador de la renta ha de ser por cuenta ajena, esto es, desarrollado en el seno de una relación de dependencia contractual, precisando en este sentido el precepto «y no tengan el carácter de RAE», expresión que pone el límite al trabajo que aquí se grava, pues expresamente excluye al trabajo por cuenta propia o no desarrollado en el ámbito de una organización ajena al trabajador -6-

GUÍA DEL IRPF 20/21 DELIMITACIÓN DE LOS RENDIMIENTOS DE TRABAJO Conceptuación general: • Definición legal comprensiva con un campo muy amplio • Los R. de las actividades económicas (L/27) son límite Rendimientos de trabajo propiamente dichos • Sueldos, salarios y cualquier concepto retributivo • Retribuciones de las relaciones laborales especiales • Dietas por desplazamiento laboral superiores a lo exento • Asignaciones por traslado R. de trabajo relativos a los sistemas de previsión A. Sistemas públicos de previsión • Prestaciones por desempleo no exentas por L/7.n) • Prestaciones públicas por incapacidad, viudedad, etc. • Prestaciones de mutualidades obligatorias de funcionarios B. Otros sistemas de previsión B.1 ...